1、企業所得稅涉稅風險及應對 知己知彼百戰百勝n企業所得稅涉稅風險點提示企業所得稅涉稅風險點提示 -稅務稽查視角下的企業納稅風險稅務稽查視角下的企業納稅風險 收入類、扣除類、資產類n稅收檢查風險應對稅收檢查風險應對 n稅與人們的關系越來越密切第一部分第一部分收入類項目涉稅風險點提示收入類項目涉稅風險點提示應納稅所得額和利潤總額應納稅所得額和利潤總額n應納稅所得額應納稅所得額=企業每一納稅年度的收入總額企業每一納稅年度的收入總額-不征稅收入不征稅收入-免稅收入免稅收入-各項扣除各項扣除-允許彌補的以允許彌補的以前年度虧損前年度虧損n利潤總額利潤總額=營業收入營業收入-營業成本營業成本-營業稅金及附營

2、業稅金及附加加-期間費用期間費用-資產減值損失公允價值變動損資產減值損失公允價值變動損益投資損益營業外收支益投資損益營業外收支n應納稅所得額應納稅所得額=會計利潤納稅調整項目會計利潤納稅調整項目會計收入和稅收收入n會計收入類項目包括：會計收入類項目包括：n營業收入、營業收入、公允價值變動收益公允價值變動收益、投資收益、營業外收入、投資收益、營業外收入 n稅法收入包括：稅法收入包括：n（一）銷售貨物收入；（一）銷售貨物收入；n（二）提供勞務收入；（二）提供勞務收入；n（三）轉讓財產收入；（三）轉讓財產收入；n（四）股息、紅利等權益性投資收益；（四）股息、紅利等權益性投資收益；n（五）利息收入；（

3、五）利息收入；n（六）租金收入；（六）租金收入；n（七）特許權使用費收入；（七）特許權使用費收入；n（八）接受捐贈收入；（八）接受捐贈收入；n（九）其他收入。（九）其他收入。一、營業收入一、營業收入按照企業經營業務的主次分為按照企業經營業務的主次分為主營業務收入主營業務收入和和其其他業務收入他業務收入：（一）主營業務收入，具體包括：銷售貨物收入、（一）主營業務收入，具體包括：銷售貨物收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入。收入。（一）主營業務收入（一）主營業務收入1.收入的范圍收入的范圍n 銷售貨物收入銷售貨物收入是指企業銷售商品、產品、

4、原材料、包裝物、是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。低值易耗品以及其他存貨取得的收入。n 提供勞務收入提供勞務收入是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。n 讓渡資產使用權收入讓渡資

5、產使用權收入包括：包括：q利息收入（主要指金融企業對外貸款形成的利息收入，以及利息收入（主要指金融企業對外貸款形成的利息收入，以及同業之間發生往來形成的利息收入。同業之間發生往來形成的利息收入。q使用費收入，主要指企業之間轉讓無形資產（如商標權、專使用費收入，主要指企業之間轉讓無形資產（如商標權、專利權、專營權、軟件、版權）等資產的利權、專營權、軟件、版權）等資產的使用權使用權形成的使用費形成的使用費收入。收入。建造合同收入建造合同收入是指建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，是指建造房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等的收入。以及船舶、飛機、大型機械設備等的收入。（一

6、）主營業務收入（一）主營業務收入n2.收入確認原則收入確認原則q權責發生制原則、實質重于形式原則（國稅函【權責發生制原則、實質重于形式原則（國稅函【2008】875號）號）n3.收入確認條件收入確認條件（國稅函【（國稅函【2008】875號）號）q 商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；要風險和報酬轉移給購貨方；q 企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；的繼續管理權，也沒有實施有效控制；q 收入的金額能夠可靠地計量；收入的金

7、額能夠可靠地計量；q 已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。會計準則：會計準則：“相關的經濟利益很可能流入企業相關的經濟利益很可能流入企業”。 （一）主營業務收入（一）主營業務收入n4.收入確認時間收入確認時間q銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入；確認收入；q銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收銷售商品采取預收款方式的，在發出商品時確認收入；入；q銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比

8、較及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入；簡單，可在發出商品時確認收入；q銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到銷售商品采用支付手續費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。代銷清單時確認收入。稅會無明顯差異稅會無明顯差異 （一）主營業務收入（一）主營業務收入n5. 收入金額的確認收入金額的確認q 采用采用售后回購方式售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷

9、售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。期間確認為利息費用。q 銷售商品銷售商品以舊換新以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理?；厥盏纳唐纷鳛橘忂M商品處理。q 企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣商業折扣，商品銷，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。售涉及商業折扣的，

10、應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金現金折扣折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓銷售折讓；企業；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退

11、貨屬于因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回銷售退回。企業已。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當應當在發生當期沖減當期銷售商品收入期銷售商品收入。稅會無差異稅會無差異 （一）主營業務收入（一）主營業務收入n6 分期收款銷售分期收款銷售企業會計準則企業會計準則第第14號收入準則規定，合同或者協議價款的收取采號收入準則規定，合同或者協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應按照應收的用遞延方式，實質上具有融資性質的，應按照應收的合同或協議價合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應

12、收的合同或協議價款與公允價值之款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款與公允價值之間的間的差額差額，應當在合同或協議期間按實際利率法進行攤銷，并相應，應當在合同或協議期間按實際利率法進行攤銷，并相應沖減財務費用沖減財務費用。企業所得稅暫行條例企業所得稅暫行條例第二十三條：企業的下列生產經營業務可以分期第二十三條：企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期合同約定的收款日期確認收入的實現；確認收入的實現；（一）主營業務收入（一）主營業務收入例例 2008年年1月月1日，東方電機制造

13、公司向某電日，東方電機制造公司向某電力公司銷售一臺力公司銷售一臺60萬千瓦水輪發電機組，雙方約萬千瓦水輪發電機組，雙方約定采取分期付款方式結算，水輪發電機組成本為定采取分期付款方式結算，水輪發電機組成本為1560萬元，合同銷售價格為萬元，合同銷售價格為2000萬元，增值稅萬元，增值稅額額340萬元，合同約定貨款分萬元，合同約定貨款分5年于每年年于每年12月月31日等額收取。如果在現銷方式下，該水輪發電機日等額收取。如果在現銷方式下，該水輪發電機組銷售價格為組銷售價格為1600萬元。假設東方公司發出商品萬元。假設東方公司發出商品時即開出增值稅專用發票，并于當天收到電力公時即開出增值稅專用發票，并

14、于當天收到電力公司支付的增值稅款司支付的增值稅款340萬元。萬元。（一）主營業務收入（一）主營業務收入東方電機制造公司按照企業會計準則進行財務處理如下東方電機制造公司按照企業會計準則進行財務處理如下: 商品銷售收入為商品銷售收入為1600萬元，商品銷售成本萬元，商品銷售成本1560萬元，合同價格與市萬元，合同價格與市場公允價格差額場公允價格差額400萬元，每年應確認融資收益分別為萬元，每年應確認融資收益分別為2008年年126.88萬元、萬元、2009年年105.22萬元、萬元、2010年年81.55萬元、萬元、2011年年56.62萬元、萬元、2012年年29.43萬元。萬元。1）2008年

15、年1月月1日銷售實現日銷售實現n借：長期應收款借：長期應收款2000萬萬n銀行存款銀行存款340萬萬貸：主營業務收入貸：主營業務收入1600萬萬n應交稅費應交增值稅（銷項稅額）應交稅費應交增值稅（銷項稅額）340萬萬n未實現融資收益未實現融資收益400萬萬n結轉成本結轉成本借：主營業務成本借：主營業務成本1560萬萬貸：庫存商品貸：庫存商品1560萬萬（一）主營業務收入（一）主營業務收入n2）每年）每年12月月31日收到貨款日收到貨款借：銀行存款借：銀行存款400萬萬貸：長期應收款貸：長期應收款400萬萬借：未實現融資收益借：未實現融資收益（ 按實際利率計算確認）按實際利率計算確認） 貸：財務

16、費用貸：財務費用 該筆業務會計利潤（不考慮其他稅費）該筆業務會計利潤（不考慮其他稅費）=1600-1560+400=440萬萬元元企業所得稅法企業所得稅法對于分期收款銷售方式是對于分期收款銷售方式是按照收付實現制按照收付實現制來確認收入的，來確認收入的，應采用應采用“一交四分期一交四分期”的處理方法，即：一次交付貨物、分期確的處理方法，即：一次交付貨物、分期確認收入、分期開具發票、分期交納稅款、分期結轉成本。認收入、分期開具發票、分期交納稅款、分期結轉成本。稅收每年確認銷售收入稅收每年確認銷售收入400萬元，結轉成本萬元，結轉成本312萬元，萬元，5年確認銷售收年確認銷售收入入2000萬元，結

17、轉銷售成本萬元，結轉銷售成本1560萬元。萬元。n該筆業務稅收確認利潤該筆業務稅收確認利潤=2000-1560=440萬元萬元（一）主營業務收入（一）主營業務收入n7. 提供勞務收入確認時間提供勞務收入確認時間 安裝費。應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售安裝費。應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。 宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，應根據制作廣告的完工進度確認收時確認收入。廣告的

18、制作費，應根據制作廣告的完工進度確認收入。入。 軟件費。為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度軟件費。為特定客戶開發軟件的收費，應根據開發的完工進度確認收入。確認收入。 服務費。包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期服務費。包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。間分期確認收入。7.提供勞務收入確認時間提供勞務收入確認時間 藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收

19、入。每項活動，分別確認收入。 會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服入會或加入會員后，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。該會員費應在整個受益期內分期確認收入。 特許權費。屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在特許權費。

20、屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。 勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相勞務費。長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。關勞務活動發生時確認收入。8.建造合同收入確認時間及金額建造合同收入確認時間及金額企業所得稅法實施條例企業所得稅法實施條例第二十三條（二）企業受托加工制第二十三條（二）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、造大型機械設備、船

21、舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內個月的，按照納稅年度內完工進度完工進度或者完成的或者完成的工作量工作量確確認收入的實現。認收入的實現。 國稅函【國稅函【2008】875號：號：企業在各個納稅期末，提供勞務企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分完工百分比比)法確認提供勞務收入。法確認提供勞務收入。n(一一)提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：列

22、條件：q1.收入的金額能夠可靠地計量；收入的金額能夠可靠地計量；q2.交易的完工進度能夠可靠地確定；交易的完工進度能夠可靠地確定；q3.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。8.建造合同收入確認時間及金額建造合同收入確認時間及金額n(二二)企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：q1.已完工作的測量已完工作的測量（技術測量法）（技術測量法）；q2.已提供勞務占勞務總量的比例已提供勞務占勞務總量的比例（工作量法）（工作量法）；q3.已發生成本占總成本的比例已發生成本占總成本的比例（成本法）（成本法）。n

23、(三三)企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。本后的金額，結轉為當期勞務成本。按累計實際發生的合同成本占合同預計總

24、成本的比按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例計算例計算(成本法成本法) 例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1 000萬元的建造合同，合同規定的建設期為三年。第一年，實際發生合同成本300萬元，年末預計為完成合同尚需發生成本520萬元；第二年，實際發生合同成本為400萬元，年末預計為完成合同尚需發生成本150萬元。根據上述資料，計算合同完工進度如下：%37%100520300300）（第一年合同完工進度%82%100150400300400300）（第二年合同完工進度根據完工百分比法計量和確認當期的合同收入和費用 例：某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的固定造價合同。合同規

25、定的工期為三年。假定經計算第一年完工進度為30，第二年完工進度已達80，經測定前兩年的合同預計總成本均為800萬元。第三年工程全部完成，累計實際發生合同成本750萬元。n第一年n合同收入100030300 n合同毛利（1000800）3060n合同費用30060240n借：主營業務成本 240n 貸：工程施工 240n借：應收賬款 300n 貸：主營業務收入 300n第二年n合同收入（1 00080）300500n合同毛利（1 000800）8060100n合同費用500100400n 借：主營業務成本 400n 貸：工程施工 400n 借：應收賬款 500n 貸：主營業務收入 500n 第三

26、年n合同收入1 000（300500）200n合同毛利（1 000750）16090n合同費用20090110n借：主營業務成本 110n 工程施工 110n借：應收賬款 200n 貸：主營業務收入 200n差異分析：實施條例第23條、國稅函2008875號。合同預計總成本超過合同預計總收入合同預計總成本超過合同預計總收入 n例例 某建筑公司簽訂了一項總金額為某建筑公司簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，最初預計總萬元的固定造價合同，最初預計總成本為成本為90萬元。第一年實際發生成本萬元。第一年實際發生成本63萬元，當年末，預計為完成合同尚萬元，當年末，預計為完成合同尚需發生成本需發生

27、成本42萬元。假定該合同的結果能夠可靠地估計。該公司應在年末萬元。假定該合同的結果能夠可靠地估計。該公司應在年末時進行如下會計處理：時進行如下會計處理：n第一年第一年n合同完工進度（合同完工進度（63（6342）10060n確認的收入合同總收入確認的收入合同總收入601006060n確認的毛利確認的毛利100（6342）603 n確認的費用收入毛利確認的費用收入毛利60（-3）63 n預計的損失（預計的損失（6342）100（160）2 n借：主營業務成本借：主營業務成本 630 000n 貸：工程施工貸：工程施工 630000n借：應收賬款借：應收賬款 600000n貸：主營業務收入貸：主營

28、業務收入 600 000n同時：同時：n借：管理費用借：管理費用 20 000n貸：存貨跌價準備貸：存貨跌價準備 20 000n差異分析：存貨跌價準備不予承認。差異分析：存貨跌價準備不予承認。n案例分析（二）（二） 其他業務收入其他業務收入q具體包括：具體包括：q材料銷售收入；材料銷售收入；q代購代銷手續費收入；代購代銷手續費收入；q包裝物出租收入；包裝物出租收入；q其他。其他。（三）（三） 營業收入檢查內容營業收入檢查內容q（1）應根據不同行業的性質分別確認被查對象的主營業務收入和其他業務收）應根據不同行業的性質分別確認被查對象的主營業務收入和其他業務收入的范圍；入的范圍；q（2）未開具發票

29、經營業務收入的入賬情況；）未開具發票經營業務收入的入賬情況；q（3）獲取營業收入的明細資料，復核總賬、明細賬、報表發生額是否相符；）獲取營業收入的明細資料，復核總賬、明細賬、報表發生額是否相符；q（4）檢查營業收入的確認原則和方法是否符合會計政策規定，前后期是否一）檢查營業收入的確認原則和方法是否符合會計政策規定，前后期是否一致；致；q（5）將檢查年度營業收入與上年度的進行比較，分析結構和價格變動是否正）將檢查年度營業收入與上年度的進行比較，分析結構和價格變動是否正常，并分析異常變動的原因；常，并分析異常變動的原因；q（6）獲取價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，有無價格異常或轉移收入）獲取價

30、格目錄，抽查售價是否符合價格政策，有無價格異?；蜣D移收入情況；情況；q（7）抽查經濟業務合同、原始憑證，并追查至記賬憑證及明細賬；）抽查經濟業務合同、原始憑證，并追查至記賬憑證及明細賬；q（8）檢查以外幣結算的營業收入的折算方法是否正確；）檢查以外幣結算的營業收入的折算方法是否正確；q（9）審核收入確認時間是否正確；）審核收入確認時間是否正確；q（10）審核銷售折扣折讓會計處理是否正確；）審核銷售折扣折讓會計處理是否正確；q（11）審核企業從購買方取得的價外費用是否按規定入賬；）審核企業從購買方取得的價外費用是否按規定入賬；q（12）調查向關聯方交易銷售的情況，審查其價格是否符合獨立交易原則。

31、）調查向關聯方交易銷售的情況，審查其價格是否符合獨立交易原則。n案例分析二、公允價值變動收益稅會差異分析二、公允價值變動收益稅會差異分析n1.概念概念新會計準則科目，是指企業以各種資產，如投新會計準則科目，是指企業以各種資產，如投資性房地產、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產等資性房地產、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。即公公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。即公允價值與賬面價值之間的差額。允價值與賬面價值之間的差額。n2.科目性質及核算科目性質及核算損益類賬戶損益類賬戶。其。其借方借方核算因核算因公允價公允價值變動值變動而形成的

32、損失金額和而形成的損失金額和貸方貸方發生額的轉出額；發生額的轉出額；貸方貸方核核算因算因公允價值變動公允價值變動而形成的收益金額和而形成的收益金額和借方借方發生額的轉出發生額的轉出額。額。3.稅會差異稅會差異q會計準則：會計準則：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當當計入當期損益計入當期損益。q稅收：稅收：企業所得稅法實施條例第企業所得稅法實施條例第56條：企業持有條：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務各項資產期間資產增值或者減值，除國

33、務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅不得調整該資產的計稅基礎。基礎。二、公允價值變動收益二、公允價值變動收益n公允價值變動凈收益公允價值變動凈收益會計處理會計處理n會計會計持有持有:公允價值變動收益，在估值日按公允價值變動收益，在估值日按照當日投資公允價值與原賬面價照當日投資公允價值與原賬面價(即上一估值即上一估值日投資公允價值日投資公允價值)的差額確定的差額確定 ； 計入損益計入損益;n 會計會計處置處置:公允價值與初始入賬金額之間公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動

34、損益。動損益。二、公允價值變動收益二、公允價值變動收益 n公允價值變動凈收益公允價值變動凈收益稅務處理稅務處理n稅收：以公允價值計量的金融資產、負債及投稅收：以公允價值計量的金融資產、負債及投資性房地產，以取得時確認計稅基礎資性房地產，以取得時確認計稅基礎;n持有期間持有期間公允價值變動不計入應稅所得公允價值變動不計入應稅所得;n處置或結算時處置或結算時取得價款扣除歷史成本后的差取得價款扣除歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應稅所得。額應計入處置或結算期間的應稅所得。(特殊特殊規定除外規定除外)二、公允價值變動收益二、公允價值變動收益 n【例】【例】n（1）甲公司于）甲公司于2011年年1

35、0月從二級市場購入股票月從二級市場購入股票10000股，每股市價股，每股市價10元，初始確認時，將該股票劃分為交易性金融資產元，初始確認時，將該股票劃分為交易性金融資產n借：交易性金融資產借：交易性金融資產成本成本 100000 n貸：貸：銀行銀行存款存款 100000 n（2）2011年年12月月31日，該股票的市價為日，該股票的市價為12元，確認股票價格變元，確認股票價格變動產生的損益。動產生的損益。 n借：交易性金融資產借：交易性金融資產公允價值變動公允價值變動 20000 n貸：公允價值變動損益貸：公允價值變動損益 20000 nn2011年度所得稅匯算清繳調減應納稅所得額年度所得稅匯

36、算清繳調減應納稅所得額20000.二、公允價值變動收益二、公允價值變動收益 n（3）2012年年7月，甲公司將該股票售出，售價為每股月，甲公司將該股票售出，售價為每股13元。元。 n n借：銀行存款借：銀行存款 130000 n公允價值變動損益公允價值變動損益 20000 n貸：交易性金融資產貸：交易性金融資產成本成本 100000 n交易性金融資產交易性金融資產公允價值變動公允價值變動 20000 n投資收益投資收益30000 n2012年度所得稅匯算清繳調增應納稅所得額年度所得稅匯算清繳調增應納稅所得額2000n稅法確認資產轉讓所得稅法確認資產轉讓所得130000-10000030000（

37、元），會計上（元），會計上確認確認10000元（元（30000-20000） 三、投資收益稅會差異分析三、投資收益稅會差異分析n1. 概念概念核算企業對外投資所取得的收益或發生的損失。核算企業對外投資所取得的收益或發生的損失。n2.科目性質及核算科目性質及核算損益類科目。損益類科目。n核算內容：核算內容：n企業根據長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失；企業根據長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失；n投資性房地產的租金收入和處置損益；投資性房地產的租金收入和處置損益；n處置處置交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產實交易性金融資產、交易性金融負債、可供出售金融資產實現的損益；（

38、現的損益；（持有期間價值變動計入持有期間價值變動計入“公允價值變動損益公允價值變動損益”科目科目）n持有至到期投資和買入返售金融資產在持有期間取得的投資收持有至到期投資和買入返售金融資產在持有期間取得的投資收益和處置損益；益和處置損益；n證券公司自營證券所取得的買賣價差收入。證券公司自營證券所取得的買賣價差收入。n3.長期股權投資投資收益長期股權投資投資收益n（1）持有期間）持有期間n會計準則會計準則n 長期股權投資采用長期股權投資采用成本法成本法核算的，企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或核算的，企業應按被投資單位宣告發放的現金股利或利潤中屬于本企業的部分，借記利潤中屬于本企業的部分，借記

39、“應收股利應收股利”科目，貸記科目，貸記“投資收益投資收益”科目；屬于科目；屬于被投資單位在取得投資前實現凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，貸記被投資單位在取得投資前實現凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，貸記“長長期股權投資期股權投資”科目?？颇?。長期股權投資采用長期股權投資采用權益法權益法核算的，資產負債表日，應按根據被投資單位實現的凈核算的，資產負債表日，應按根據被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額，借記利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額，借記“長期股權投資長期股權投資損益調整損益調整”科科目，貸記目，貸記“投資收益投資收益”科目。被投資單位發生虧損、分擔虧損份

40、額超過長期股權投科目。被投資單位發生虧損、分擔虧損份額超過長期股權投資而沖減長期權益賬面價值的，借記資而沖減長期權益賬面價值的，借記“投資收益投資收益”科目，貸記科目，貸記“長期股權投資長期股權投資損益調整損益調整”科目?？颇?。n稅收稅收n企業所得稅法第企業所得稅法第26條、條例第條、條例第83條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等條：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權權益性投資收益益性投資收益（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月個月取得的投資收益）取得的投資收益）免稅免稅. n國稅函【國稅函【2010】79號：

41、企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業號：企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。，確定收入的實現。n【例】【例】n甲公司擁有甲公司擁有A公司公司40%的股權，采用權益法核算。的股權，采用權益法核算。2012年度年度 A公司實現凈利潤公司實現凈利潤100萬元，年末萬元，年末A公司股東大會決定的利潤分配方案為股東發放現金股利公司股東大會決定的利潤分配方案為股東發放現金股利50萬元，甲公萬元，甲公司獲得司獲得20萬元。萬元。n(一一)被投資企業實現凈損益時，甲公司會計處理

42、：被投資企業實現凈損益時，甲公司會計處理：借：長期股權投資借：長期股權投資(損益調整損益調整) 40萬元（萬元（100*40%） 貸：投資收益貸：投資收益 40萬元萬元n稅收處理：不確認持有期間的投資損益，該稅收處理：不確認持有期間的投資損益，該40萬不計入應納稅所得額。萬不計入應納稅所得額。n(二二)宣告發放現金股利時會計處理：宣告發放現金股利時會計處理：借：應收股利借：應收股利 20萬元（萬元（50*40%）n 貸：長期股權投資貸：長期股權投資(損益調整損益調整) 20萬元萬元n稅收處理：確認投資收益稅收處理：確認投資收益20萬元，但該投資收益為免稅收入。萬元，但該投資收益為免稅收入。n（

43、2）股權轉讓）股權轉讓n國稅函國稅函201079號：號： 企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。n n（3）減資或撤資（清算）減資或撤資（清算）n國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告（國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告（2011年第年第34號）第五條有關號）第五條有關投資企業撤回或減少投資稅務處理的規定：投資企業撤回或減少投資稅務處理的規定：n投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，投資企業從被

44、投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。n條例第條例第11條：投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算條：投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的

45、部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。資資產轉讓所得或者損失。n 四、營業外收入稅會差異分析四、營業外收入稅會差異分析n1.概念概念是指與企業生產經營活動沒有直接是指與企業生產經營活動沒有直接關系的各種收入。包括：固定資產盤盈、處置關系的各種收入。包括：固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、債務重組收益、售無形資產收益、罰款凈收入、債務重組收益、政府補

46、助收入、捐贈收入、其他。政府補助收入、捐贈收入、其他。n2. 非貨幣性資產交易收益非貨幣性資產交易收益n概念概念是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即的貨幣性資產（即補價補價）。）。n計量模式計量模式nA 賬面價值計量賬面價值計量，即以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅，即以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。費，作為換入資產的入賬價值。nB 公允價值計量公允價值計量，即以

47、換出資產的公允價值，加上應支付的相關稅，即以換出資產的公允價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。費，作為換入資產的入賬價值。n n在公允價值計量下，以在公允價值計量下，以存貨存貨交換的，應按公允價確認為交換的，應按公允價確認為主營業務收主營業務收入或其他業務收入入或其他業務收入，并結轉成本。以其他非現金資產交換的，公允，并結轉成本。以其他非現金資產交換的，公允價值與賬面價值的差額分別核算為價值與賬面價值的差額分別核算為營業外收入或投資收益。營業外收入或投資收益。n 稅收規定：視同銷售（條例稅收規定：視同銷售（條例25條）條）n3.政府補助收入政府補助收入n概念概念政府補助是指企業

48、從政府無償獲得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包政府補助是指企業從政府無償獲得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。括政府作為企業所有者投入的資本。n具體包括：退還的增值稅、消費稅、營業稅或按國家法定的補助定額并按期限給予具體包括：退還的增值稅、消費稅、營業稅或按國家法定的補助定額并按期限給予的定額補貼，以及屬于國家財政扶持的領域而給予的其他形式的補貼。的定額補貼，以及屬于國家財政扶持的領域而給予的其他形式的補貼。n政府補助類型與會計處理政府補助類型與會計處理n A 與收益相關的政府補助與收益相關的政府補助n借：銀行存款等借：銀行存款等n貸：營業外收入或遞延收益貸：營業

49、外收入或遞延收益nB 與與資產相關的政府補助資產相關的政府補助n收到政府補助：借：銀行存款收到政府補助：借：銀行存款n貸：遞延收益貸：遞延收益n購建相關資產時：借：在建工程、研發支出等購建相關資產時：借：在建工程、研發支出等n貸：銀行存款貸：銀行存款n完成后轉入固定資產完成后轉入固定資產n在相關資產計提折舊或攤銷時：在相關資產計提折舊或攤銷時：n借：遞延收益借：遞延收益n貸：營業外收入貸：營業外收入n稅收規定：財稅稅收規定：財稅2008151號號n（1）企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金）企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，使用后要求歸還本金的以

50、外，均應計入企業當年收入總額均應計入企業當年收入總額。 n（2）對企業收取的由財政部、國家稅務總局規定專項用途）對企業收取的由財政部、國家稅務總局規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應算應納稅納稅所得額時從收入總額中減除。所得額時從收入總額中減除。 n（3）納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定）納入預算管理的事業單位、社會團體等組織按照核定的預算和經費報領關系由財政部門或上級單位撥入的財政補的預算和經費報領關系由財政部門或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收助收入，準

51、予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除，但國務院和財政部、國家稅務總局另有規定入總額中減除，但國務院和財政部、國家稅務總局另有規定的除外。的除外。 n差異：會計分期確認收入，稅收一次性或不征稅。差異：會計分期確認收入，稅收一次性或不征稅。n 營業外收入營業外收入政府補助政府補助n08年年5月月A從銀行貸款從銀行貸款1000萬、年利萬、年利7.2%、期、期限限2年，年，6月政府批準撥款貼息資金月政府批準撥款貼息資金72萬，分萬，分別于別于08年年6月和月和09年年6月各撥付月各撥付36萬元。萬元。n會計處理：會計處理：08年年6月：月：n借：銀行存款借：銀行存款 360000n

52、貸：遞延收益貸：遞延收益 360000n08年年12月：借：遞延收益月：借：遞延收益 210000n 貸：營業外收入貸：營業外收入 210000n稅務處理：確認稅務處理：確認36萬，應納稅調增萬，應納稅調增15萬元。萬元。營業外收入營業外收入政府補助政府補助n2009年年6月收到月收到36萬萬n會計會計n借銀行存款借銀行存款 360000n貸遞延收益貸遞延收益 360000n2009年年12月月n借借 遞延收益遞延收益 360000n貸貸 營業外收入營業外收入 360000n當年不需要納稅調整當年不需要納稅調整營業外收入營業外收入政府補助政府補助n2010年會計n借 遞延收益 150000n貸

53、 營業外收入 150000n稅收：未按權責發生制確認的政府補助調減15萬n4. 按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益益n概念概念會計準則第會計準則第2號：長期股權投資的初始投資成號：長期股權投資的初始投資成本本大于大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，額的，不調整不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本資的初始投資成本小于小于投資時應享有被投資單位可辨認凈投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其資產公允價

54、值份額的，其差額應當計入當期損益差額應當計入當期損益，同時調，同時調整長期股權投資的成本。整長期股權投資的成本。q q【例】【例】甲企業支付甲企業支付2000萬取得乙企業萬取得乙企業30%的股權，投的股權，投資時乙企業可辨認凈資產公允價值資時乙企業可辨認凈資產公允價值6000萬，則甲企業萬，則甲企業享有乙企業凈資產份額享有乙企業凈資產份額=6000*30%=1800萬萬q甲賬務處理甲賬務處理q 借借 長期股權投資長期股權投資投資成本投資成本2000萬萬q 貸貸 銀行存款銀行存款2000萬萬q假設投資時乙企業可辨認凈資產公允價值假設投資時乙企業可辨認凈資產公允價值7000萬，則萬，則甲企業享有乙

55、企業凈資產份額甲企業享有乙企業凈資產份額=7000*30%=2100萬萬q甲賬務處理甲賬務處理q借借 長期股權投資長期股權投資投資成本投資成本2100萬萬q 貸貸 銀行存款銀行存款2000萬萬q 營業外收入營業外收入100萬萬q100萬不屬于稅收收入，應從應納稅所得額中扣除萬不屬于稅收收入，應從應納稅所得額中扣除。5.其他營業外收入應特殊關注：其他營業外收入應特殊關注：n盤盈固定資產舊準則計入營業外收入，新準則作為會計盤盈固定資產舊準則計入營業外收入，新準則作為會計差錯計入以前年度損益調整；差錯計入以前年度損益調整；n非貨幣性資產交易非貨幣性資產交易舊準則涉及補價時確認營業外收舊準則涉及補價時

56、確認營業外收入；新準則公允價值與賬面價值差額確認為營業外收入。入；新準則公允價值與賬面價值差額確認為營業外收入。n新準則以公允價值計量模式下稅會無差異新準則以公允價值計量模式下稅會無差異。5.其他營業外收入應特殊關注：其他營業外收入應特殊關注：n債務重組債務重組舊準則債務人以低于債務賬面價值的現金舊準則債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，差額計入資本公積；以非現金資產清償債務，清償債務，差額計入資本公積；以非現金資產清償債務，賬面價值之間的差額計入資本公積或當期損益。新準則要賬面價值之間的差額計入資本公積或當期損益。新準則要求債務賬面價值與支付的現金或非現金資產公允價值之間求債務賬面價值與

57、支付的現金或非現金資產公允價值之間的差額計入營業外收入。的差額計入營業外收入。n稅收稅收:企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額納稅所得額50%以上，可以在以上，可以在5個納稅年度的期間內，均個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。（財稅【勻計入各年度的應納稅所得額。（財稅【2009】59號）號）n n接受捐贈接受捐贈舊準則計入資本公積，新準則計入營業外舊準則計入資本公積，新準則計入營業外收入。收入。五、視同銷售收入五、視同銷售收入n1.視同銷售收入包括：非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、視同銷售收入包括：非貨幣性交易視同銷售

58、收入，貨物、財產、勞務視同銷售收入和其他視同銷售收入。財產、勞務視同銷售收入和其他視同銷售收入。n2. 執行會計準則執行會計準則的企業，對的企業，對未同時滿足未同時滿足兩個條件的非貨幣兩個條件的非貨幣資產交換，會計上資產交換，會計上不確認損益不確認損益；n其他情況下如捐贈、償債、贊助、集資等視同銷售。其他情況下如捐贈、償債、贊助、集資等視同銷售。n稅收：視同銷售收入處理，應進行納稅調整稅收：視同銷售收入處理，應進行納稅調整。（暫時性差。（暫時性差異）異）n3執行企業會計制度執行企業會計制度的企業，發生將貨物、財產、勞務用的企業，發生將貨物、財產、勞務用于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、

59、職工福利于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵或利潤分配等用途的，會計上不作銷售處理而按成本獎勵或利潤分配等用途的，會計上不作銷售處理而按成本轉賬，稅收上作為視同銷售收入處理，應進行納稅調整。轉賬，稅收上作為視同銷售收入處理，應進行納稅調整。（永久性差異）（永久性差異）視同銷售收入n例如，某公司以成本為500萬元，售價為600萬元的庫存商品對某地震災區捐贈，增值稅稅率為17%。n會計處理n借：營業外支出-捐贈 602萬n貸：庫存商品 500萬 n應交稅金增值稅-銷項稅 102萬n納稅調整n企業所得稅應該分解為轉讓資產，再對外捐贈兩種行為處理。n即，先按視同銷售計算轉讓所得100

60、萬元；再確認可以扣除的對外捐贈支出應為702萬元（而不是602）。n該捐贈屬于公益性捐贈支出，現假定可以全額扣除，則轉讓所得與捐贈支出扣除抵消了；但對于非公益性性捐贈或超過公益性捐贈扣除限額的，轉讓所得是增加的（全部增加或部分增加）應納稅所得額。4、視同銷售收入應特殊關注：、視同銷售收入應特殊關注：n（1）根據有關會計核算資料，取得非貨幣資產交換，或將貨物、）根據有關會計核算資料，取得非貨幣資產交換，或將貨物、財產、勞務用于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職財產、勞務用于對外捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵或利潤分配等用途的證據資料；工福利獎勵或利潤分配等用途的證據資料