會計信息失真的對策會計委派制度的理論分析-——————--—-—-—----—---———-—---—-——-—----—-——-————---—--—------——--—-——--—-—-———-摘要我國從上世紀七十年代末進入了一個嶄新的時代，經(jīng)濟飛速發(fā)展、政治民主建設(shè)步伐加快、人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放"為口號的計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟漸進中取得，然而在新舊體制交替過程中產(chǎn)生了許多亟待解決的問題，如國有資產(chǎn)嚴重流失，財政收支混亂等,集中反映為會計信息失真。會計信息失真原因的復(fù)雜性迫使對其治理手段的多樣性，會計委托制度正式其中一個最佳的途徑。從其存在的合理性、制度的設(shè)計、實施這一制度應(yīng)注意的幾個關(guān)系，筆者企圖能在理論上建構(gòu)起一套新型的會計人員管理體制。誠然筆者的理論水平有限，不敢奢求在一篇文章中就可以對此問題有多么深刻的見解，但求一番努力能為我國會計改革做點貢獻，也不負恩師的教誨。關(guān)鍵詞：會計信息失真、會計人員管理體制、會計委托制度導(dǎo)言-經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要針對當前會計信息失真現(xiàn)象日趨嚴重，極大地影響了改革的步伐，加緊對會計信息失真現(xiàn)象研究與治理日益成為人們對會計研究的熱點問題。抑制會計信息失真現(xiàn)象，保證會計信息相關(guān)、可靠的重要途徑之一，就是實行會計人員管理體制改革。筆者在諸多學(xué)者研究會計委派制度的基礎(chǔ)上,提出會計委托制度。會計委托制度的提出，并非僅是對會計委派理論改換名稱而已,而是在保留委派之合理成分同時,革除其弊端,以此希望構(gòu)建一個符合中國特色的會計人員管理體制。本文的目的，不僅要在理論上構(gòu)建一個新型會計委托制度的基本框架，而且還要尋找出充足的理論依據(jù)以支撐這一制度的建立。這一點不僅對制度的理論論證是至關(guān)重要的,而且也是對這一制度在實踐中發(fā)展，提供理論支柱。顯然，任何一個制度的設(shè)計不僅有其嚴密的內(nèi)在邏輯體系，而且還有一個充足的社會環(huán)境-經(jīng)濟的、政治的、法律的因素來支持它的誕生。在許多學(xué)者艱辛的努力下,對我國正在逐步推廣的會計委派制度有了很多的研究。然而，我們也不難發(fā)現(xiàn)這一制度內(nèi)在的矛盾也隨著他的發(fā)展而日益突現(xiàn)。正由于此,一些學(xué)者提出了大量理論的實施的論據(jù)批駁它的可行性。就是那些熱情稱贊會計委托制度的學(xué)者在論證其合理性時，也存在著不可克服的內(nèi)在矛盾。這些都讓我們進一步思考：問題出在哪里？是會計委派制度本身的問題，還是這一制度尚不夠完善；是我們僅用狹隘的眼光就事論事，而沒有走出會計僅事會計的思維死角，還是我們對會計委派制度期望值過高,賦予了其本不應(yīng)有的太多職能,以此對其太過苛刻？當我們對熱點問題冷靜思考,就不難發(fā)現(xiàn),這些原因都是構(gòu)成現(xiàn)在推行的會計委派制那提的成因.我們必須用更大的眼光，用更敏銳的思維抓住問題的關(guān)鍵，而不是頭痛醫(yī)頭,腳痛醫(yī)腳，那樣會陷入治理也亂，不治更亂的怪圈。于是，筆者在現(xiàn)代市場經(jīng)濟理論的基礎(chǔ)上試圖以建立會計委托制度來克服在理論和實踐上遇到的諸多難題。要深入探討會計委托制度就必然要先對其產(chǎn)生的時代背景和產(chǎn)生的根源作一個深入分析。如此我們才能更好的把我其合理性和可行性。由于會計委托制度事在會計委派制度的基礎(chǔ)上建立的，這就要我們先看看會計委派制度產(chǎn)生的時代背景和社會根源。時代背景:我國從上世紀七十年代末進入了一個嶄新的時代，經(jīng)濟飛速發(fā)展，政治民主步伐加快，人民生活水平不斷提高，這一切都是在以“改革開放”為口號的計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟漸進中取得的。但是，新舊經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型期，舊體制的破除，新體制度尚未完全確立，適應(yīng)市場經(jīng)濟的法律體系尚不完善，社會監(jiān)督體系尚不健全，社會制度的真空現(xiàn)象還很嚴重.致使在社會經(jīng)濟生活中產(chǎn)生了許多亟待解決的問題。諸如一些國有企業(yè)，由于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理，所有者主體的缺位，國有投資者非人格化,對經(jīng)營者缺乏必要的監(jiān)督和約束，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失現(xiàn)象日益嚴重。在一些行政事業(yè)單位，由于內(nèi)部控制制度和監(jiān)督機制不健全，導(dǎo)致預(yù)算外資金管理混亂,亂罰款、亂收費、亂攤派以及私設(shè)小金庫的問題十分突出，不但造成國家財政收入的流失，而且為貪污腐敗的發(fā)生提供了溫床.這些問題在會計上，集中反映為會計信息失真。對上述問題的產(chǎn)生原因進行諸多研究分析，人們普遍認為監(jiān)督機制不健全失產(chǎn)生問題的重要原因.強化對會計的監(jiān)督，改革現(xiàn)行會計人員管理體制成為了人們研究的焦點。現(xiàn)行會計人員管理體制的核心在于“用人單位自己管理為主”，即由各單位自主地設(shè)置會計機構(gòu)，任免會計人員并對會計人員進行日常管理，政府有關(guān)部門（或財政部門或企業(yè)主管部門等）僅是對會計人員地從業(yè)資格、專業(yè)技術(shù)職稱資格等進行間接管理.在這一體制下，會計人員隸屬于所服務(wù)的單位，并對單位地行政領(lǐng)導(dǎo)負責。這一會計運行機制內(nèi)在邏輯就包含著與會計信息真實性相矛盾的因素。會計人員作為單位內(nèi)部職工，其系、報酬、晉升皆掌握在經(jīng)營者手中，在這種會計運行機制下，一旦單位與外部發(fā)生利益沖突，會計自然偏向單位.故而,盡管新《會計法》中再次有力賦予了會計人員監(jiān)督本單位經(jīng)濟活動的職責,但由于現(xiàn)行管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監(jiān)督智能事實上難以履行。通過分析，我們顯然處于這樣的兩難境地:一方面是在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中要求加強會計監(jiān)督，另一方面現(xiàn)行的會計管理體制又難使會計真正做到監(jiān)督的職能.于是人們提出要進行會計人員管理體制的改革，會計委派制度正是在這一背景下應(yīng)運而生.產(chǎn)生根源：1、會計委派制度產(chǎn)生與會計服務(wù)的現(xiàn)實需要。在會計委派制度才出現(xiàn)時，它源于政府部門如何服務(wù)好經(jīng)濟發(fā)展工作中，是政府部門加強對經(jīng)濟工作服務(wù)與控制的產(chǎn)物.在鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)急速發(fā)展中，不少企業(yè)出現(xiàn)了較為嚴重的違法亂紀行為，擾亂了經(jīng)濟秩序。為了扭轉(zhuǎn)這一局面，有關(guān)地方管理部門便試圖通過加強對會計人員的管理，實行會計委派制度。2、會計委派制度產(chǎn)生于反腐斗爭的需要。中紀委早明確提出，要改革會計人員管理體制，積極推行會計委派制試點.尉健行在《堅定信心、加大力度、深入推進黨風廉政建設(shè)和反腐敗斗爭》的報告中，提出:“黨政機關(guān),財政撥款的事業(yè)單位及有政府授權(quán)收費或罰沒職能的事業(yè)單位，以及有條件的國有中小型企業(yè)，要繼續(xù)試行會計委派制度。”顯然，中紀委是把會計委派制度作為從源頭反腐敗斗爭的重要決策。正是由于中紀委對會計委派制度的肯定，才進一步促進這一制度在全國的蓬勃發(fā)展。3、會計委派制度產(chǎn)生于建立市場經(jīng)濟的需要。市場經(jīng)濟體制的建立，迫使企業(yè)面向市場，成為自主經(jīng)營，自負盈虧的法人實體。企業(yè)在經(jīng)濟活動中的角色不斷轉(zhuǎn)變,企業(yè)自主權(quán)擴大，經(jīng)營管理者在事實上擁有了更大控制權(quán)。客觀上要求加強對這些經(jīng)營管理者進行有力的監(jiān)督、控制,而會計工作正是貫徹落實國家法律、法規(guī)、制度以正確處理各方面利益關(guān)系的重要環(huán)節(jié).同時，會計秩序直接影響經(jīng)濟秩序，在查處地大量經(jīng)濟違法案件中，會計人員往往是同謀者，不加強會計人員管理已成了阻礙經(jīng)濟發(fā)展地桎梏.因此，通過會計環(huán)節(jié)建立起企業(yè)權(quán)利約束機制是會計工作本身地位所決定的。改革會計人員管理體制,建立會計委派制度更深遠的意義還在于完善我國企業(yè)治理結(jié)構(gòu),更合理的配置資源，促使經(jīng)濟穩(wěn)健、快速的發(fā)展。會計委派制度的詞源學(xué)意義：筆者提出會計委托制度，并不是簡單地從字面上對會計委派制度地代替,而是希望有一個更符合市場經(jīng)濟體制的會計人員管理體制的建立。由于會計委派制的試點工作大多在行政事業(yè)單位、國有企業(yè)中進行，國家以所有者身份向它們派出會計人員,似乎還有些道理。但會計信息失真和會計委派制度產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)根源并非僅陷于國有部分，在合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)中也同樣會發(fā)生。政府又如何向非公有制單位“派”呢?同時，一個“派”字,有傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟色彩過重之嫌。我們采用“委托"正好可以解決這一問題。一方面，在委托行為中，產(chǎn)生了一種平等的民事法律關(guān)系，即企業(yè)所有者與受托者之間是一種民事委托代理關(guān)系.另一方面,在公司制企業(yè)中,無論其產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)如何，是否國家控股，均可適用委托制度，而不是帶有行政色彩的委派制度。那么問題在于對行政事業(yè)單位，也可以稱之為委托制度嗎？我們的答案是肯定的。盡管行政單位在行政法律關(guān)系中是社會管理者，但在其大多數(shù)經(jīng)濟活動中卻是民事主體。與其他法人、自然人發(fā)生民事法律關(guān)系.在社會工作中，同樣適用委托制度.簡言之，實行會計委托制度是為了擴大這一制度適用范圍,減少政府作為國有資產(chǎn)所有者代表而實施這一制度的行政色彩，以更加符合市場經(jīng)濟體制的建立。研究會計委托制度的現(xiàn)實意義:1、有利于建立并完善會計委托制度理論.由于會計委托制度是一個比較新的課題，在人們認識中，還存著諸多的問題.有些問題是由于一些如會計本質(zhì)、會計職能、財務(wù)與會計的關(guān)系等會計基礎(chǔ)理論所引發(fā)，有些則是由于會計委托制度本身在制度設(shè)計上還有許多認識的盲點。我們只有加緊對其研究，不斷探索，才能有所作為，以服務(wù)于現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制的建立。2、有利于促進會計委托制度在現(xiàn)實會計委托制度的產(chǎn)生在于解實踐中的運用和發(fā)展。決我國經(jīng)濟體制改革所引發(fā)的現(xiàn)實問題，而非我們標新立異的嘩眾取寵，沒有它的現(xiàn)實運用和發(fā)展，那么一切的理論研究都毫無意義。正由于此，這一制度的現(xiàn)實選擇成了理論與實務(wù)的橋梁。而要在現(xiàn)實問題中產(chǎn)生有利影響，必須有一個可靠的理論保障,這一點正說明了研究它的現(xiàn)實意義是極深遠的。理論對現(xiàn)實的指導(dǎo)不僅是對現(xiàn)象的理論的總結(jié)，還在于人們觀念的創(chuàng)新，在許多情況下，后者對于創(chuàng)新發(fā)展更為重要.3、有利于人們更進一步研究會計人員管理體制的改革.會計委托制度的建立直接目的是改革現(xiàn)行會計人員管理體制,而并非就這一問題的終極探討，這表明會計委托制度并不能成為包治百病的靈丹妙藥，在其制度的建構(gòu)中也會有一些不可克服的難關(guān).但這并不表明那些一時無法解決的問題終會成為經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)癥,只是在這一制度下不可解決，而需要另一種管理模式去解決.在這一點上，研究會計委托制度就成了照亮新的研究的啟明燈，其方法論的意義遠遠大于其本身所擁有的實踐意義。會計委托制度研究方法和思路：從哲學(xué)的意義上講，我們無不以辨證唯物注意的觀點，運用唯物辯證法而感到簡便、科學(xué)。因為它要求我們從諸多的因素中，找出問題的關(guān)鍵,只有我們對任何一個問題的產(chǎn)生根源有了深切理解發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在矛盾所在，才能“對癥下藥”。語匯司在本文中，筆者首先對會計信息失真作個簡單分析，并由此引出治理會計信息失真的最佳途徑-會計委托制度。然后從理論上對會計委托制度本質(zhì)內(nèi)涵、合理性和制度建構(gòu)作進一步分析,最后提出更進一步完善這一制度應(yīng)注意的幾個關(guān)系。第一部分：會計信息失真與會計委托制度一、會計信息內(nèi)涵特征及作用（一）會計信息內(nèi)涵盡管會計信息是會計學(xué)中一個重要的概念，然而人們對它的理解、闡述卻仍莫衷一是。大致可以歸納為四種：①會計信息是一種經(jīng)濟信息；②會計信息是關(guān)于價值運動的信息；③會計信息是可以計量的；④會計信息可以用貨幣單位進行計量。首先，我們應(yīng)明白信息是什么，會計與信息什么關(guān)系？控制論創(chuàng)始人維納認為，信息是人們在適應(yīng)外部世界并且將這種適應(yīng)反作用于世界的過程中，同外部世界進行交換的內(nèi)容的名稱。接收信息和使用信息的過程,就是我們適應(yīng)外部偶然性的過程。決策學(xué)代表西蒙則認為信息是影響人們改變對于決策方案的期待或評價的外界刺激。由此可見信息是人們與外界進行物質(zhì)、能量交換相伴而生并對人們行為有重要影響的外部刺激。會計正是這樣一種信息系統(tǒng)。美國會計學(xué)會一九六六年在《基礎(chǔ)會計理論報告》第64節(jié)中指出：“會計基本上是一個信息系統(tǒng)，它是一般信息理論在經(jīng)濟活動問題上的應(yīng)用，它是以數(shù)量方式提供與決策有關(guān)的信息的信息系統(tǒng)的一個部分，又是用信息概念，決定的基本領(lǐng)域的一部分。"其次，會計信息的內(nèi)容是有關(guān)經(jīng)濟活動的，它要用貨幣來表示，以表明企業(yè)在一定時點和一定時期內(nèi)資金運動的狀況。然而，經(jīng)濟活動又總在其內(nèi)隱藏著價值的流動。雖然有學(xué)者指出，會計所處理的是價格而不是價值,但任何商品的價格卻是由其價值所決定的，價格的波動也是在價值的上下限進行著。因此，筆者認為會計信息是一種有關(guān)描述經(jīng)濟活動的價值運動的信息.在現(xiàn)代經(jīng)濟中，是一種重要的信息資源。（二）會計信息質(zhì)量特征會計存在的目的在于向有關(guān)方面提供客觀公正的信息，并利用自身生產(chǎn)出來的信息參與管理，這就決定了會計信息不是隨意生成而是要符合一定的要求，這就構(gòu)成了會計信息應(yīng)具備的征象，也即要符合一定的質(zhì)量標準。會計信息質(zhì)量是指社會公認的會計主體提供的會計信息能夠滿足會計報表使用者共同需要應(yīng)具備的性質(zhì)（或特征）.會計信息只有具備一定的質(zhì)量標準，才能成為有用的信息,質(zhì)量越高，越具有有用性.然而不同的會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的要求是不同的，這就增加了會計人員提供會計信息的復(fù)雜性;而且對會計信息質(zhì)量的評價有取決于會計信息使用者的價值取向和行為目標。一般而言,投資者關(guān)注資本保全和利潤最大化；債權(quán)人關(guān)注資產(chǎn)的安全性和流動性；企業(yè)管理者關(guān)注個人報酬的最大化；政府則關(guān)注納稅收的及時性和完整性。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1980年發(fā)表的第2號《財務(wù)會計概念公報》，即《會計信息的質(zhì)量特征》中指出：相關(guān)性和可靠性是會計信息的兩個主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指會計人員所提供的會計信息必須與經(jīng)濟決策需要是相關(guān)的.可靠性是指會計所作的計量能夠真實的反映經(jīng)濟對象和經(jīng)濟事項.FASB認為可靠性包括三個要素:真實性、可驗性和客觀性。其中最重要的是真實性，即會計計量的結(jié)果要與它所反映的經(jīng)濟對象或經(jīng)濟事項相一致。在我國《會計法》規(guī)定：“各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整。”“單位負責人對本單位的會計工作所和會計資料的真實性、完整性負責。”由此可認為，我國法律以真實性和完整性為會計信息質(zhì)量的標準.至少我們可以看出真實性是會計信息的質(zhì)量生命,缺乏真實性的會計信息的存在只會導(dǎo)致壞的惡果。（三）會計信息的作用會計信息不僅是對經(jīng)濟活動的價值運動的客觀描述,而且還是設(shè)計各方利益的經(jīng)濟、政治問題，它影響各經(jīng)濟主體對經(jīng)濟活動的判斷和決策。從微觀上講,它是投資者、債權(quán)人的投資決策，經(jīng)營者的經(jīng)營決策的依據(jù)；從宏觀上講，是我國宏觀經(jīng)濟決策的重要依據(jù)之一，它影響著我國宏觀政策的指定。有人認為，我國有70%以上的經(jīng)濟信息依靠會計部門提供。由此會計信息的作用可以體現(xiàn)在以下幾個方面：1、可以為企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)，以便管理者及時作出經(jīng)營決策,提出改進措施，提高經(jīng)濟效益；2、由于市場體系的發(fā)育必然包括要素市場的形成，因此企業(yè)必然要通過資本市場向社會籌集資金,這就需要會計數(shù)據(jù)對社會投資群體“決策有用",向社會各界提供財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,并客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流動情況;3、市場的正常運作離不開國家宏觀調(diào)控，因而會計數(shù)據(jù)所包含的信息還必須滿足國家宏觀調(diào)控的需要。此外會計信息的重要作用還體現(xiàn)在：它的失真還會造成國有資產(chǎn)的嚴重流失，損害國家和人民利益；造成國家稅收大量流失,使國家財政收入銳減；給投資人、債權(quán)人、潛在的會計信息使用者造成誤導(dǎo)，難以發(fā)揮會計信息在市場經(jīng)濟中優(yōu)化配置資源的作用，影響經(jīng)濟的發(fā)展；促使一些單位和個人謀求不正當利益,滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會風氣，帶來不良影響;會使有關(guān)核算資料發(fā)生扭曲，掩蓋企業(yè)經(jīng)營中的矛盾，導(dǎo)致利潤虛增，造成國民收入超量分配，消費基金過于膨脹，給經(jīng)濟建設(shè)造成混亂等。二、會計信息失真的現(xiàn)狀與表現(xiàn)及其成因（一）會計信息失真現(xiàn)狀與表現(xiàn)會計信息失真是指會計息未能真實地反映客觀的經(jīng)濟活動，給決策擇的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。從其產(chǎn)生過程來看，會計信息失真可分為會計事項失真引起的會計信息失真和會計處理失真引起的會計信息失真。會計事項失真引起的會計信息失真是指會計事項未能真實反映客觀經(jīng)濟活動，會計事項本身就不真實，從而引起會計信息失真，實務(wù)中通常所說的“假賬真做"就是指的這種情況：會計處理失真引起的會計信息失真是指雖然會計事項真實地反映了客觀的經(jīng)濟活動，但由于會計處理過程中的錯誤引起會計信息失真，即“真賬假做”。當然也有二者并存的可能,即“假賬真做”.根據(jù)是否由主觀引起，會計信息失真可分為會計信息的有意失真和會計信息的無意失真.會計信息的有意失真，是指會計活動當事人為達到某種目的（或個人的或非個人的），如為提高分紅數(shù)額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業(yè)或償債能力高強，或隱瞞營業(yè)虧損、或者避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩(wěn)健性，減低股票市價以便收回庫藏股票等，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟活動和會計事項。它包括兩個方面：一是會計造假，即企業(yè)違反會計管制的違法活動;二是會計操縱，即企業(yè)利用會計管制的彈性操縱會計數(shù)據(jù)的合法行為。會計信息的無意失真,是會計人員在遵循會計規(guī)范提供會計信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計系統(tǒng)本身的局限性等。造成會計信息未能如實或準確反映經(jīng)濟活動和會計事項的內(nèi)容。它具有：①當事人無造成失真的主觀意愿;②不實在會計核算中暴露的比較明顯；③不實責任人一般得不到經(jīng)濟及其他利益；④不實的糾正比較順利等特征。近年來有會計信息失真的披露越來越多,已到了不可容忍的地步,一方面是人們對會計信息真實性的關(guān)注程度提高;另一方面是會計信息失真的情況越來越嚴重。1996年財政部對83。9萬個單位進行會計工作檢查，竟發(fā)現(xiàn)16.3％的單位不同程度存在會計信息失真的問題。《中國證券報》1999年10也23日轉(zhuǎn)載了這樣三組統(tǒng)計數(shù)字:—財政部對全國110戶釀酒企業(yè)的會計狀況進行抽查,結(jié)果有102戶企業(yè)的會計信息嚴重失真，收入、費用不實的金額共計近25億元，導(dǎo)致虛假利潤13。88億元；其中企業(yè)會計報表利潤與檢查組核實利潤金額相差一倍以上的達41戶！-上海對22家市管企業(yè)及202家子公司進行了經(jīng)濟責任審計，審計前這些企業(yè)財務(wù)會計報表顯示的利潤總額達26。45億元，審計查出114家企業(yè)虛增利潤22.69億元，65家企業(yè)虛減利潤49.3億元，相抵后共虛增利潤17。76億元，實際利潤僅8.69億元，還不到“報表利潤”的三分之一！—深圳有關(guān)部門調(diào)查發(fā)現(xiàn)，全市1。2萬家登記注冊的公司中，僅有不到6000家是經(jīng)過法定會計師事務(wù)所驗資的，多半公司的注冊資金是假的！抽查了201份企業(yè)驗資報告，結(jié)果130份驗資報告是假的，其中98份純屬偽造！此外，還有中農(nóng)信倒閉，株洲有色巨虧，上市公司丑聞（如瓊民源事件、紅光事件、渝太白事件、東鍋事件等）,這些都從不同側(cè)面反映出會計失真的嚴重性和普遍性.具體而言，會計信息失真表現(xiàn)在以下幾個方面:1、會計核算資料失真。主要是指作為會計信息資料載體的會計憑證、會計賬簿和會計報表失真.會計憑證失真出現(xiàn)在原始憑證上。常見的是通過以夸大或縮小的方式來達到隱匿事實真相的目的，或者是偷梁換柱，無中生有之術(shù)列入合法項目之中。會計賬簿，會計報表失真除受到會計憑證失真影響之外,還大量存在偽造賬簿,虛設(shè)會計科目，故意違反制度要求，采取不適當?shù)挠嬃糠椒ǎ约爸苯幽笤欤鄹臅媹蟊頂?shù)據(jù)等等.2、成本費用核算失真。即企業(yè)受利益機制驅(qū)動，利用現(xiàn)代財務(wù)會計制度本身的局限性，把成本費用作為調(diào)節(jié)利潤的主要手段。在成本費用發(fā)生的確認方面，現(xiàn)行會計制度要求以合法完整的原始憑證作為確認當期成本費用的依據(jù)，這樣會使企業(yè)當期有許多成本、費用已發(fā)生（即應(yīng)當由當期負擔）,但當在當期尚未取得合法原始票據(jù)，或者雖取得原始票據(jù)尚未完善手續(xù)送達財務(wù)部門,而無法作為當期發(fā)生的成本、費用予以確認，（除現(xiàn)行會計制度允許采用的“預(yù)提費用"科目核算的內(nèi)容以外）,只能在以后期間確認。這部分在當期發(fā)生但不在當期確認的成本、費用，對于當其經(jīng)營成果而言，是一種潛虧因素，只能導(dǎo)致會計報表低估成本費用,夸大經(jīng)營成果。而這種局限性恰巧給予某些經(jīng)營者以可乘之機,隱瞞費用支出，虛增利潤，以達到粉飾經(jīng)營狀況的目的。3、對外投資收益體現(xiàn)失真.即對外投資財務(wù)監(jiān)控不力，致使對外投資及收益水平未能真實體現(xiàn),如人為地減少收入或增加虧損，截留或隱瞞投資收益、私設(shè)“小金庫”等。4、稅金核算失真。稅收是國家財政收入的主要來源，會計報表是國家稅收部門征收稅金的重要依據(jù)。許多單位受到利益驅(qū)動,小集體、本位主義作怪,只強調(diào)自己的小集體利益，忘記國家利益，采取不正當?shù)氖址ǎ撛鎏摐p利潤,偷漏國家稅款,致使國家財政收入虛增虛減。每年國家審計，物價財務(wù)稅收大檢查等，查出大量違法違紀行為，繳庫金額超過百億元之多。5、往來款項失真.即企業(yè)與企業(yè)之間相互拖欠，長期不清。主要表現(xiàn)有：許多已確認收不回來的債權(quán)或付不出去的債務(wù)處于長期掛帳，懸而不決狀態(tài)。但事實上都已不復(fù)存在;或是因企業(yè)會計人員頻繁更換、交換手段不健全，各種應(yīng)收款項長期無人問津.6、會計報表編制失真。即企業(yè)為達到某種利益，把會計報表變成隨意變化的“橡皮泥"，出現(xiàn)多套內(nèi)容不一致的會計報表，如對財政報的是窮賬，對銀行報的是富賬，對稅務(wù)報的是虧賬，對企業(yè)分析報的是盈賬等。（二）會計信息失真成因分析那么到底是什么導(dǎo)致了會計信息失真產(chǎn)生的呢？筆者認為主要有以下幾個方面的成因：1、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度不明晰，形成信息不對稱。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，兩者在經(jīng)濟上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系。由于兩者間的利益不一致，從而形成了信息不對稱問題,從事經(jīng)濟活動的一方為最大限度的增加自身的利益，會做出不利于另一方的行動；更可能會利用另一方信息的缺乏,而使對方不利,從而使市場交易過程偏離信息缺乏方的愿望。而企業(yè)所有者最關(guān)心的是投入資本的安全性和收益性，總希望從企業(yè)獲得真實的會計信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果，正確估計其財務(wù)狀況,以利于未來投資決策;另外，還希望能夠控制會計政策向維護所有者方面傾斜。會計信息的重要作用之一是反映經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，而經(jīng)營者的努力程度很難預(yù)測,這就使經(jīng)營者有可能在會計準則允許的范圍內(nèi)左右會計信息的生成，他們更看重的是短期經(jīng)濟效益給自己帶來的利益，而不會關(guān)心企業(yè)長遠發(fā)展,采取與所有者期望相反的會計政策，使會計信息失真。2、會計準則、制度和會計政策有可選擇性。由于各企業(yè)具體情況不一，準則只能對企業(yè)的工作提出具體原則和規(guī)范,不可能盡善盡美，這樣對同一會計事項的處理就會有多種備選的會計處理方法，如企業(yè)對存貨采用不同的計價方法，對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會有不同的影響,究竟何種方法才算“如實反映”？此外會計準則的制定頒布常落后于會計實踐的發(fā)展和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新。當新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)時，很難找到長期有效的會計準則作為會計操作的依據(jù)，使會計處理“無法可依".3、會計事項具有不確定性會計的不確定性是指不確定的于事實有差異的計量結(jié)果,和不確定的計量方法。不確定會計事項是指一定狀況或處境下的最終結(jié)果是利得還是損失,只有在發(fā)生或不發(fā)生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認，其中包括：（1）與信用有關(guān)的事項,如企業(yè)的承諾、應(yīng)收、應(yīng)付款項等；(2）與時間有關(guān)的事項，如外幣業(yè)務(wù)中匯兌期限可能引起的匯兌損益導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負債發(fā)生相關(guān)變化；（3）與社會經(jīng)濟變化的有關(guān)事項，如利率、物價變動指數(shù)等指標變動引發(fā)企業(yè)資產(chǎn)和負債相關(guān)變化。這些會計事項，我國會計準則和制度對其信息的披露沒有作出規(guī)定,或規(guī)定得不夠恰當，在會計實務(wù)中,這些問題的處理更多地依賴會計人員的職業(yè)判斷，由此可能導(dǎo)致會計信息的不確定性。4、對經(jīng)營管理者缺乏有效監(jiān)督,財會人員的合法利益得不到保障。隨著我國《企業(yè)法》等有關(guān)法規(guī)的進一步實施，國家將許多權(quán)利下放企業(yè),實行廠長經(jīng)理責任制,這本是深化企業(yè)改革的重大舉措，然而，對如何有效合理的指導(dǎo)企業(yè)用好各種權(quán)力，監(jiān)督或約束經(jīng)營者的不正當行為，尚缺乏相應(yīng)的制約措施，使得經(jīng)營者無所顧忌。會計人員作為企業(yè)的一員，與經(jīng)營者存在著利益上的依附關(guān)系，如晉級、分房、個人報酬等取決于領(lǐng)導(dǎo)的意志，財會人員的合法權(quán)益得不到保障,致使他們不得不為自身利益的得失有所顧忌，于是只能聽從領(lǐng)導(dǎo)的擺布，導(dǎo)致會計信息失真。5、單位內(nèi)部控制機制不夠健全。內(nèi)部控制機制是企事業(yè)單位為維護資產(chǎn)。的完整性，確保會計信息的真實可靠性以及對經(jīng)濟活動進行綜合計劃、考核和評價而制定的制定方法和手續(xù)的總稱。不少企事業(yè)單位的高層管理人員對這方面認識不足，致使內(nèi)部控制制度的制定過于馬虎、簡單,各種錯賬不能及時被察覺和抑制，其反映的會計信息自然不可能真實可靠。6、會計信息失真與社會風氣不正有關(guān)前已提到，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有者控制著經(jīng)營者，其對經(jīng)營者的評價主要依靠會計信息，經(jīng)營者為了自身的利益必然提供與己有利的會計信息。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中，各種利益關(guān)系尚未理順，法制尚不健全,社會上出現(xiàn)了造假之風，一些造假者實現(xiàn)了他們的利益.經(jīng)濟學(xué)認為,人是“有限理性的經(jīng)濟人”,行為的理性與否取決于所處的環(huán)境，好環(huán)境使人產(chǎn)生更多的理性行為，相反不好的環(huán)境使人產(chǎn)生較多的非理性行為，提供虛假會計信息就是經(jīng)營者非理性行為具體表現(xiàn)之一。7、會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高。會計人員是會計活動的主體，會計信息是會計人員對會計要素進行確認與計量中生成的,因而免不了對客觀經(jīng)濟活動的一些不確定性因素進行估計、判斷與推理，不同素質(zhì)的會計人員進行的估計、判斷與推理往往導(dǎo)致不同的結(jié)果,一些素質(zhì)較差的會計人員即使遵循了會計準則,但由于其認識水平的局限習(xí)慣內(nèi)，不可避免地使計量出的會計數(shù)據(jù)脫離實際情況，使會計信息失真。三、會計在會計信息失真中的作用會計信息失真是會計機構(gòu)和會計人員工作的勞動產(chǎn)品，它的失真，無論是產(chǎn)生于何種原因，都與會計工作有密不可分的聯(lián)系.把握會計信息的可靠性（真實性、可驗證性和客觀性），主要依賴于我們對會計信息流中的“可能性偏差”的控制。這種“可能性偏差”集中體現(xiàn)在如下六個方面：1、資金運動在數(shù)量和時間上可能偏離實物運動，使資金運動信息與客觀經(jīng)濟活動產(chǎn)生了“可能性偏差”，產(chǎn)生于一種客觀現(xiàn)象。2、客觀資金運動與資金運動信息反映在載體過程所產(chǎn)生的偏差，表現(xiàn)為原始憑證的虛假.這種偏差的形式,即源于社會風氣、經(jīng)濟秩序、提供原始憑證及經(jīng)辦經(jīng)濟業(yè)務(wù)人員的素質(zhì)的影響,又與會計人員審核把關(guān)質(zhì)量不高有關(guān)。3、會計確認偏差.會計對綜合經(jīng)濟信息的確認和貨幣計量是,受確認標準、貨幣計量方式及會計人員職業(yè)判斷的影響,使納入會計系統(tǒng)的“原始信息"的內(nèi)容和范圍，與客觀存在的綜合經(jīng)濟信息產(chǎn)生偏差。這種偏差的產(chǎn)生直接取決于會計確認標準的嚴格與否，貨幣計量方式是否合理,會計人員職業(yè)判斷能力的強弱。4、會計信息加工偏差.會計對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理，往往需要會計人員在基本原則及具體方法上作出判斷及選擇，這種判斷選擇一旦失誤，使會計計量反映的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果、管理業(yè)績，與客觀現(xiàn)實產(chǎn)生背離.5、會計報告偏差.會計報告的內(nèi)容、范圍、數(shù)值及說明，由于會計人員主觀判斷不準及利益驅(qū)動，使之與客觀經(jīng)濟活動或會計記錄產(chǎn)生偏離。6、會計信息理解偏差。會計信息使用者,由于主觀和客觀的原因,沒有全面理解會計信息而對客觀經(jīng)濟活動形成不正確認識，從而作出次優(yōu)甚至是錯誤的決策。由上述分析可知,在“可能性偏差"中，第一種偏差是屬于客觀偏差，會計只能認識并揭示這一偏差，但不能消除這種偏差。第六種偏差是由于信息使用者利益偏好所致.除此外四種偏差均與會計工作有關(guān)，由此可見，會計信息失真在很大程度上無論產(chǎn)生于主觀惡意還是無意均來源于社會人員的違規(guī)操作。正因此，控制會計信息失真，很大部分要放在會計人員的控制上.當然這決不是對會計信息失真治理的根本良方,因為其產(chǎn)生的根源還在于產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的混亂，控制權(quán)的非均衡性.四、治理會計信息失真的對策—會計委托制度的建立基于對會計信息失真的成因分析,眾多的學(xué)者對會計信息失真的治理提出許多對策，如產(chǎn)權(quán)制度的改革與創(chuàng)新，法律、法規(guī)制度的健全,強化對經(jīng)營者的監(jiān)督和管理，建立有效的激勵機制，加強會計規(guī)范的建設(shè)，提高會計人員的素質(zhì)等.然而，這些辦法要么其本身的建立、完善需要極長的時間,其效果作用于會計信息質(zhì)量的保證需要更長的時間，缺乏直接性;要么其本身就是一種理想化狀態(tài)，缺乏必要的可操作性;要么其對會計信息失真的治理效率是有限的，缺乏實用性.我們必須在經(jīng)濟體制的改革過程中迅速地找到與之相適應(yīng)的辦法，以遏制目前日甚一日的會計信息失真問題。無疑,改革會計人員管理體制，是一個相當有效的辦法，不僅是因為它本身符合經(jīng)濟體制改革的內(nèi)在要求，而且也是會計運行體制自身變革的重要內(nèi)容。（一）建立新型會計人員管理體制1、會計人員管理體制改革的指導(dǎo)原則會計人員管理體制的改革是應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展、時代變革的要求而進行的，它必須有利于符合社會化大生產(chǎn)的市場經(jīng)濟體制的建立，有利于現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，有利于會計職能作用和會計人員積極性，創(chuàng)造性的發(fā)揮。（1）有利于經(jīng)濟體制改革的順利進行。這是改革的內(nèi)因所決定的一個總的原則。其他較為具體的改革原則都可以歸結(jié)到這一點上來。但作為一個基本原則，我們更強調(diào)這種改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度所應(yīng)具備的協(xié)調(diào)這種改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度所應(yīng)具備的協(xié)同性，新的會計人員管理體制應(yīng)能融入現(xiàn)代企業(yè)制度中，并成為其中一個有機的組成部分.（2）有利于充分發(fā)揮政府對會計工作的監(jiān)督指導(dǎo)作用。新的會計人員管理體制應(yīng)當符合政府作為社會的管理所指定的法律、法規(guī)、政策。只有在法律的保障下，新的制度才能得以有效發(fā)揮作用，而這一點也就要求政府在會計工作的監(jiān)督中發(fā)揮指導(dǎo)性作用。（3)有利于維護包括國家在內(nèi)的所有投資者的利益。會計人員管理體制的改革一個重要原因就在于國有資產(chǎn)的嚴重流失，企業(yè)投資者由于信息不對等原因而造成損害，新的會計人員管理體制必須要改變目前國有企業(yè)所有者缺位而導(dǎo)致的經(jīng)營權(quán)失控的狀況，以有效的防止對國家少數(shù)股東的侵害。（4）有利于全面公正的反映企業(yè)經(jīng)營者的受托責任完成情況。會計人員管理體制無論作出怎樣的改革，必須要形成對企業(yè)管理當局決策的有力支持，幫助形成對企業(yè)經(jīng)營者的激勵和約束機制，便于企業(yè)所有者對經(jīng)營者的管理.（5）符合制度運行上的成本效益原則.會計人員管理體制的改革應(yīng)本著在相同效益的情況下，精簡政府機構(gòu),減少冗員，節(jié)約交易成本的原則，否則改革只能導(dǎo)致失敗.（6）有利于社會信息正確、及時的傳遞。會計信息的質(zhì)量和及時是它賴以存在的生命線，過時的信息對人們的決策是毫無意義的。會計人員管理體制的改革不僅要保證會計信息的真實性,還要在及時性反面作出貢獻,才能真正滿足信息使用者的決策需要(7）有利于保障會計機構(gòu)及會計人員依法履行職能和會計作用的發(fā)揮。新的會計人員管理體制必須創(chuàng)造出良好的會計人員工作環(huán)境,既要有利于真實、完整的會計信息的產(chǎn)生，又要有利于發(fā)揮現(xiàn)代會計在企業(yè)管理中的作用。(8）有利于會計工作的組織和協(xié)調(diào)會計工作作為會計信息生產(chǎn)，應(yīng)是一個獨立的產(chǎn)品生產(chǎn)過程就，其自身也有極強的組織和協(xié)調(diào)問題需要解決，新的會計人員管理體制必須要協(xié)調(diào)組織好會計人員的工作，使之能合力產(chǎn)生符合各信息使用者需要的會計信息。2、會計人員管理體制改革的思路會計人員管理體制改革遵循什么樣的思路,也就是會計人員管理體制改革將朝著什么目標進行下去。由于現(xiàn)代會計實質(zhì)是在雙重受托責任下進行工作的.所謂雙重受托責任，即以委托-代理關(guān)系為存在前提，以會計反映和會計管理為基本特征，以維護和協(xié)調(diào)委托與代理雙方的經(jīng)濟利益與社會利益為目的，定期向各相關(guān)方面進行報告的一種會計所應(yīng)承擔和履行的經(jīng)濟責任與社會責任.那么，這必然要求會計人員要從企業(yè)所有者和社會公眾的利益的角度出發(fā)，對企業(yè)進行會計反映和會計管理.會計人員在管理體制上就不能再由用人單位自己管理,要使之走向外部化。對于這一點，我們不妨用現(xiàn)代經(jīng)濟管理中新出現(xiàn)的內(nèi)部控制外部化問題來認識。根據(jù)1994年美國注冊會計師協(xié)會、內(nèi)部審計師協(xié)會、美國會計學(xué)會和管理會計協(xié)會等組成的“發(fā)起組織委員會”對內(nèi)部控制的定義：“即由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和企業(yè)員工實施的，為運營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、想關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內(nèi)容。”我們可以看出，內(nèi)部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的,其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權(quán)力并承擔相應(yīng)的責任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關(guān)系.對某些層級的內(nèi)部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦產(chǎn)生了內(nèi)部控制外部化。所謂內(nèi)部控制外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內(nèi)部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制采育者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化.也就是說，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內(nèi)部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內(nèi)部控制,二者均屬于內(nèi)部控制的外部化。根據(jù)科斯的理論：“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。"如果企業(yè)進行某項事務(wù)的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時,企業(yè)就應(yīng)放棄此業(yè)務(wù).隨著社會化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率低的業(yè)務(wù)推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源培植與高效率的生產(chǎn)模式。會計機構(gòu)、會計人員的設(shè)置，顯然是內(nèi)部控制的一個重要組成部分。當會計工作成本過高或低效時，對它進行外部化不失一種最佳選擇。故而，我們將要遵循的是會計人員外部化道路.（二)會計委托制度的建立對于治理會計信息失真的策略選擇由于會計人員最直接了解企業(yè)經(jīng)營活動，是企業(yè)經(jīng)濟信息轉(zhuǎn)化為會計信息的直接收集、整理、加工者，處于對會計信息真實性保證的最有利條件。首先,會計工作遍及任何經(jīng)濟活動中，及其所出的特殊位置對于企業(yè)控制有獨特的作用；同時,任何經(jīng)濟活動都是紫荊運動的過程，把好這一“關(guān)口”對于監(jiān)督經(jīng)營者合法、合理運作有著不可替代的作用。因此，進行會計人魚那管理體制的改革，實行會計委托制度符合會計人員外部化，應(yīng)是治理會計信息失真的上策.其次，對于現(xiàn)代企業(yè)而言，它承認多元利益主體的合法權(quán)益、是由一系列契約關(guān)系組成，包括所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、債務(wù)人、政府及社會公眾諸多關(guān)系。而會計人員正處于這諸多關(guān)系的聯(lián)接中心，肩負著處理好各種不同利益主體關(guān)系的重任。從會計環(huán)節(jié)入手，排除企業(yè)內(nèi)部人控制，解決會計信息失真，反思眾多針對會計信息失真的治理策略，會計委托制度無疑成為一種理想的選擇。五、會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現(xiàn)實意義在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)作為國民經(jīng)濟的細胞、宏觀經(jīng)濟運行的個體、最重要的市場主體，其運行狀況和運行效率直接影響著國民經(jīng)濟宏觀運行的狀況和效率。而在會計運行方面，企業(yè)會計運行狀況和運行效率如何，對企業(yè)經(jīng)濟運行狀況和運行效率則有著重要影響,甚至決定著企業(yè)經(jīng)濟運行狀況和運行效率。同時，企業(yè)微觀會計運行狀況和運行效率，也是宏觀會計運行的基礎(chǔ)，制約著宏觀會計運行狀況和運行效率。而會計委托制度正好在微觀和宏觀之間架起了一座橋梁，把微觀和宏觀有機的結(jié)合起來,促使微觀經(jīng)濟主體對會計信息失真變得困難甚至不可能，宏觀經(jīng)濟運行也會更加有序。由此,會計委托制度對治理會計信息失真的作用及現(xiàn)實意義，體現(xiàn)在如下幾個方面：(一)有助于政府加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控能力實施會計委托制度對現(xiàn)階段的宏觀調(diào)控有著積極而現(xiàn)實的意義，一是可以為宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供真實、準確的信息；二是可以增強宏觀經(jīng)濟調(diào)控的有效性。從很大程度上講,宏觀經(jīng)濟調(diào)控的對象是微觀經(jīng)濟主體,微觀經(jīng)濟主體運行情況是宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要依據(jù).通過會計委托制度可以最有效地改變當前會計的造假行為，為政府提供真實的會計信息，無疑將會確保宏觀部門作出準確的預(yù)測和判斷,進而進行有效的調(diào)控。（二）有助于加強國有資產(chǎn)管理；推動國有企業(yè)改革目前，國有企業(yè)缺乏內(nèi)部約束機制，未能把企業(yè)的“責、權(quán)、利"很好的結(jié)合起來，對國有資產(chǎn)和預(yù)算收支主要靠外部監(jiān)督,如由財政、審計以及部門選派的監(jiān)事來進行，由于這些外部監(jiān)督往往是事后的和定期的，實際效果不盡如人意，使企業(yè)處于“軟約束”狀態(tài)，于是出現(xiàn)了諸如國有資產(chǎn)嚴重流失，“窮廟富方丈”等問題，解決這些問題的關(guān)鍵還在于產(chǎn)權(quán)關(guān)系的明晰，企業(yè)內(nèi)部機制的建立，但就目前而言，引進內(nèi)部控制的外部化，實施會計委托制度正可以強化國有企業(yè)內(nèi)部管理，遏止國有資產(chǎn)嚴重流失現(xiàn)象。既保證企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)，又通過會計委托制度強化政府作為國有資產(chǎn)所有者代表對國有企業(yè)的控制,促使企業(yè)內(nèi)部約束機制的完善，使國有企業(yè)真正成為“責、權(quán)、利”相結(jié)合的法人主體。（三）有助于強化財政收支管理當前財政一方面存在企業(yè)等單位逃避財政和稅收監(jiān)管,財務(wù)管理松弛，會計核算不實,偷漏稅收，不繳或少繳國家股權(quán)收益等現(xiàn)象；另一方面財政支出呈現(xiàn)剛性增長，財政收支平衡難度大，而大量預(yù)算外資金在體外循環(huán),一些關(guān)系國計民生的重要項目缺乏足夠的資金支持。這些問題產(chǎn)生的一個重要原因是目前的財政管理中仍然存在沿用計劃經(jīng)濟體制的做法。在收入方面重指標、輕監(jiān)管；在支出上重撥款、輕監(jiān)管；管理方式上習(xí)慣于收支管理事權(quán)分割;監(jiān)督方式主要還是集中性、突擊性、階段性、專項性、抽查性的事后檢查,以至于年年查、年年有違法違紀問題。為了從根本上改變這種狀況，國家進行了多種多樣的財稅改革，但這些財稅改革離不開會計工作的支持。會計工作是財稅改革的基礎(chǔ)工作，沒有規(guī)范的會計基礎(chǔ)工作,不少財稅改革將難以得到全面貫徹落實.通過實施會計委托制度,可以給這些改革打下堅實的基礎(chǔ)，特別是在行政事業(yè)單位實施會計委托制度,一方面會計人員身份和地位的改變，能夠切實有效的加強會計監(jiān)督,另一方面也有利于加強會計基礎(chǔ)工作和財務(wù)管理，從而可以切實加強預(yù)算外資金的管理，有效的遏止“三亂"、私設(shè)“小金庫”等社會問題，從而將從根本上改變財政“輕監(jiān)管”的狀況，進一步強化財政收支管理.（四）有助于加強廉政建設(shè)會計工作是經(jīng)濟工作的基礎(chǔ)，辦經(jīng)濟離不開會計。許多經(jīng)濟案件的發(fā)生不僅會在會計上有所體現(xiàn)和反映,同時也與會計工作秩序混亂，會計監(jiān)督弱化，軟化有著密切的關(guān)系。因此，要有效地遏止腐敗現(xiàn)象，必須從機制上解決問題，從源頭上加以治理,必須改變會計人員管理體制，唯有實施會計委托制度，改革會計機構(gòu)及其成員的被動地位菜油可能解決我國長期以來會計職能弱化的現(xiàn)狀，使會計委托制度成為拒腐防變的有效辦法，以此推動廉政建設(shè)的開展。（五）有助于會計人員依法履行核算職能、提高會計信息質(zhì)量目前，雖然《會計法》賦予會計人員核算和監(jiān)督職能，但顯示情況表明，由于會計人員受制于微觀經(jīng)濟主體管理,要求會計人員依法履行核算職能，往往會使其處于兩難境地。此外，會計人員與本單位有著共同的經(jīng)濟利益，因此會計人員缺乏進行監(jiān)督的相應(yīng)利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，很可能出現(xiàn)部分會計人員與本單位“合作"進行造假，以謀取自己或局部利益.實施會計委托制度,正好將會計人員的人事權(quán)、考核權(quán)、工資發(fā)放權(quán)及業(yè)績評定權(quán)等從單位分離出倆，解除了會計人員的后顧之憂，也削弱會計人員與單位的經(jīng)濟聯(lián)系,確立了會計人員依法履行核算職能的利益基礎(chǔ)和權(quán)利保證，使會計人員能夠相對獨立地行使核算職能,敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監(jiān)督，從而有效的遏止以往“力量能夠到定調(diào)子，會計填數(shù)字的現(xiàn)象”，較好地保證《會計法》賦予會計人員職能的履行，有利于解決會計信息失真,會計秩序混亂的問題。(六）有助于真正發(fā)揮會計對經(jīng)營者的制約作用會計對經(jīng)營者的制約作用是顯而易見的，然而這又必須要有較強的會計運行體制的保障。當會計處于經(jīng)營的領(lǐng)導(dǎo)下,他是不可能有效地發(fā)揮其制約作用的。同時，現(xiàn)行的對財務(wù)會計的外部審計檢查工作一般由會計師事務(wù)所和稅務(wù)部門進行,會計師事務(wù)所的審計一般年度一次，而稅務(wù)部門的檢查一般也是分階段進行，對企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動不能在有限時間內(nèi)了解得非常透徹。而會計委托制度的實施,便于會計人員了解企業(yè)的全部經(jīng)營情況和管理情況，可以對企業(yè)的經(jīng)營逐項進行監(jiān)督調(diào)控，對經(jīng)營者的行為進行制約。（七)有助于會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高目前的會計人員管理體制下，會計人員能被錄用及繼續(xù)被任用，均由企業(yè)經(jīng)營者決定。而企業(yè)經(jīng)營者在選拔人才時，不只考慮會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，而更多的是考慮會計人員能否按其意圖進行會計處理,只要會計人員符合經(jīng)營者的需要一般就能有一個較穩(wěn)定的工作，這樣不能形成會計人員在社會范圍內(nèi)的競爭。并且有些會計人員在一個企業(yè)內(nèi)服務(wù)很長時間，接觸的只是一個企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容,這對于拓寬會計人員知識面，提高會計人員素質(zhì)是不利的，實施會計委托制度,迫使會計人員面臨嚴峻的競爭，這種競爭不僅來自于會計企業(yè)內(nèi)部的會計人員，而且還有其他會計企業(yè)的會計人員，甚至還有社會上的會計人員，促使他們?yōu)橼A得競爭中的生存,必須不斷自覺的提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時，會計人員在一個企業(yè)不可能工作時間不長，需要面臨許多單位，他們由此可以接觸更多的企業(yè)環(huán)境，業(yè)務(wù)情況,自身能力的提高是顯而易見的了。此外,會計企業(yè)也會為了自身在市場中的競爭里加強組織會計人員的后繼教育.在這些因素的共同作用下，會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)自然會有很大提高，進而促進全國會計工作的發(fā)展.第二部分:會計委托制度的理論構(gòu)想一、會計委托制度的理論依據(jù)（一）會計委托制度的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)1、“內(nèi)部人控制”問題內(nèi)部人控制是美國斯坦福大學(xué)青木彥教授針對前蘇聯(lián)、動歐各國特有情況而提出的關(guān)于向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中公司治理結(jié)構(gòu)問題的一個重要概念，內(nèi)部人是指企業(yè)的經(jīng)理和工人等,內(nèi)部人控制則被定義為：“在私有化的場合,多數(shù)或相當大量的股權(quán)為內(nèi)部人持有；在企業(yè)仍為國有的場合,在企業(yè)仍為國有的場合，在企業(yè)的重大戰(zhàn)略決策中，內(nèi)部人的利益得到了有力的強調(diào)。"內(nèi)部人控制有法律上和事實上的兩種情況，當通過持有企業(yè)的股權(quán)而掌握對企業(yè)的控制權(quán),屬于法律上的內(nèi)部人控制；當內(nèi)部人不持有本企業(yè)的股份，不是該企業(yè)法律上的所有者,而掌握了大部分控制權(quán)的，屬于事實上的內(nèi)部人控制。內(nèi)部人控制是經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中國有的一種潛在可能的現(xiàn)象，是從計劃經(jīng)濟制度的遺產(chǎn)中演化而來的。經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期具備以下特征：一是企業(yè)不再全部由國家擁有，國家不再對國有企業(yè)進行面面俱到，無所不包的直接控制與管理，國有企業(yè)正在改組為公司，但其所有權(quán)結(jié)構(gòu)仍處于界定過程中，公司治理結(jié)構(gòu)還不夠完善；二是企業(yè)管理層由國家機關(guān)任命的傳統(tǒng)做法開始改變,國家任命或罷免企業(yè)管理層的權(quán)利減弱，但是，企業(yè)管理層的選擇尚未完全進入由公司法規(guī)定的過程。經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中出現(xiàn)內(nèi)部人控制的主要原因在于，“在70年代和80年代的中歐和東歐，當計劃經(jīng)濟制度的停止加深時,中央計劃官員們試圖用撒手放權(quán)，把大部分計劃指標放給國有企業(yè)的辦法來對付面臨的問題.企業(yè)經(jīng)理在自己的企業(yè)內(nèi)部構(gòu)筑起了不可逆的管轄權(quán)威，中央計劃當局的逐步退讓以其突然解體告終。那些已經(jīng)從計劃機關(guān)獲得很大控制權(quán)的經(jīng)理們，利用計劃經(jīng)濟解體后留下的真空進一步，加強了自己的權(quán)力.從我國目前的情況看，也正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程,在改革中獲得經(jīng)營自主權(quán)的企業(yè)，承包制企業(yè)以及大多數(shù)的股份制試點企業(yè)，內(nèi)部人控制也廣泛存在。有學(xué)者對我國上市公司的內(nèi)部人控制進行了定量的實證分析，表明：上市公司的內(nèi)部人控制制度與股權(quán)的集中情況高度相關(guān)，并且隨著股權(quán)的集中，內(nèi)部人控制制度呈現(xiàn)出增大的趨勢;國有股（包括國家股和國有法人股）在公司中所占的比例越大，公司的內(nèi)部人控制就越強。不過，與東歐、俄羅斯的情況有所不同的是，我國的內(nèi)部人控制主要是事實上的而非法律上的，即掌握控制權(quán)的內(nèi)部人在法律上并不擁有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，至于一些內(nèi)部人通過內(nèi)部職工持股方式擁有了一定比例的企業(yè)產(chǎn)權(quán)，還遠不足以成為法律上的內(nèi)部人控制.然而，盡管內(nèi)部人控制理論是針對前蘇聯(lián)和東歐社會主義國家在轉(zhuǎn)型期的現(xiàn)象所提出，它卻并非是計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟過程中的特有現(xiàn)象和問題。因為其中反映的問題實質(zhì)是所有者與經(jīng)營者利益的非均衡性，這也是內(nèi)部人控制的根源所在,而其實現(xiàn)條件則為所有者與經(jīng)營者的信息不對稱性。只要這種利益的非均衡性和信息不對稱性的存在，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象就不可能消除.而我們無論用什么辦法也難以使在企業(yè)中處于不同地位的所有者與經(jīng)營者具有相同的價值取向,由此必然會導(dǎo)致兩者利益的非均衡性.因此,內(nèi)部人控制不僅是現(xiàn)階段經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的必然現(xiàn)象，也即使在市場經(jīng)濟體制改革完善時,也是有其存在的經(jīng)濟根源的.當我們對各類企業(yè)組織制度的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)進行分析,更能證明這點：它不僅是長期的,也是普遍的.（1）個人獨資企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)個人獨資企業(yè)是指由一個自然人出資興辦，完全由個人所有和控制的企業(yè)。其產(chǎn)權(quán)主體是唯一的，即企業(yè)主既是企業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有者，也是產(chǎn)權(quán)運行的管理者,集剩余索取權(quán)與監(jiān)督權(quán)于一身，形成了一種“最有效的(產(chǎn)權(quán))制度安排。"獨資企業(yè)的特點是由于監(jiān)督而提高的勞動效率所帶來的收益全部歸業(yè)主，而不是在全體成員之間分配，這是有效監(jiān)督的源泉.于是利益與信息完全歸一性,不存在社會信息的不對稱，因而,一般是不會出現(xiàn)內(nèi)部人控制的。（2）合伙制企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)合伙制企業(yè)是由兩個或兩個以上的人同意聯(lián)合擁有并負責經(jīng)營的企業(yè)。其實質(zhì)是一種共同出資、共同經(jīng)營、共享利潤、共擔風險的合伙契約的關(guān)系。它是個人獨資企業(yè)擴張的自然結(jié)果.一般情況下,合伙制企業(yè)與個人獨資企業(yè)一樣，所有者集剩余索取權(quán)與監(jiān)督管理權(quán)于一身，也不存在會計信息不對稱，不會發(fā)生“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。然而，企業(yè)中并非每一位企業(yè)主都要參與企業(yè)的具體經(jīng)營管理工作（即隱名合伙），那么參與經(jīng)營管理的業(yè)主比不參與的業(yè)主在獲得信息上有了優(yōu)勢.倘若參與經(jīng)營管理者出現(xiàn)道德問題，內(nèi)部人控制就可能成為事實。特別是那些規(guī)模較大，歷史較長的家族企業(yè)里，創(chuàng)業(yè)初期的創(chuàng)業(yè)者大多精明能干，親自經(jīng)營管理。但是隨著子子孫孫的承接傳遞，家族成員中的后繼者在管理天賦、能力和水平等方面就可能遠不如其前輩.此時,大權(quán)就可能旁落到外族管家手中。如果這些管家在忠誠無私上出現(xiàn)問題，便會引發(fā)家族企業(yè)中的內(nèi)部人控制。（3）公司制企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)公司制企業(yè)是由兩個以上出資人依法集資聯(lián)合組成的，有獨立的注冊資本、自主經(jīng)營、自負盈虧的法人企業(yè)。其最大的特點是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離,擁有剩余索取權(quán)的股東們不直接干預(yù)公司的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，直接監(jiān)督其他要素所有者的行為，而是有一批具有專業(yè)知識的支薪經(jīng)理們從事這些活動，并由股東代表組成的董事會來領(lǐng)導(dǎo)。于是,內(nèi)部人控制現(xiàn)象由會計信息不對稱的保證，在利益非均衡性的驅(qū)動下形成了。（4）國有獨資企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)國有獨資企業(yè)是指國家授權(quán)投資的機構(gòu)或部門單獨投資設(shè)立的企業(yè)法人。它包括國有獨資公司和其他國有企業(yè).國有獨資企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)有許多獨特之處。因為國有獨資企業(yè)的剩余索取權(quán)屬于全體人民（由政府代表行政），并由國有資產(chǎn)管理部門代表政府行使國有資產(chǎn)的監(jiān)管權(quán),即對國有資產(chǎn)進行宏觀管理,并對國有資產(chǎn)保值增值狀況實施監(jiān)督。但不得干預(yù)企業(yè)經(jīng)營權(quán);國有資產(chǎn)投入企業(yè)后，企業(yè)經(jīng)理人員便擁有了國有資產(chǎn)的占有、使用和依法處分國有資產(chǎn)等經(jīng)營管理權(quán),從而實現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離。如此有些類似公司制企業(yè),但事實并非這樣簡單。首先，雖然企業(yè)所有者只有一個—全體人民（其代表是政府），很像個人獨資企業(yè),然而它卻是虛置的，在沒有人格化的出資者形成前，它的所有權(quán)只能是名存實亡；其次,即使有了國有資產(chǎn)管理部門代表政府對國有資產(chǎn)的保值增值進行監(jiān)督,然而由于它既非所有者，也沒有剩余索取權(quán)，因此,缺乏根本的利益機制驅(qū)動，并且它還不干預(yù)企業(yè)經(jīng)營管理權(quán)的行使,由此產(chǎn)生的結(jié)果只能是監(jiān)督的低效和有限性，促使其經(jīng)營管理者有足夠的膽量為個人利益而損害國家利益,特別是在所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)完全分離的情況下.由此,我們不難看出,國有獨資企業(yè)中出現(xiàn)內(nèi)部人控制是有足夠根源的。所以,我們從一般意義上講，當企業(yè)所有者與經(jīng)營者存在著利益目標差異，由于內(nèi)部人與外部人在交易信息上的不對稱,也由于企業(yè)合約既不可能預(yù)料到所有的情況，也不可能規(guī)定各種情況下各方的權(quán)利和義務(wù)，內(nèi)部人控制不僅僅是理論演繹上的潛在可能，現(xiàn)實中已是不可避免。2、內(nèi)部人控制的二重性及其控制內(nèi)部人控制的二重性是指內(nèi)部人控制在其效用上具有二重性。一方面,以經(jīng)理人員為代表的內(nèi)部人身處經(jīng)營管理之中,在公司投資及籌資活動、營銷活動、技術(shù)研究與開發(fā)、市場占有率、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、先進流動以及未來發(fā)展趨勢等方面掌握著遠比不參與公司管理的股東更為充分的信息，加之他們又是經(jīng)營觀里專家，這使得內(nèi)部人在提高決策科學(xué)性和效率性上勝過外部人。另一方面,公司股東與公司經(jīng)理人員在利益目標的追求上并不完全一致，股東對公司的了解在內(nèi)容和及時性上也不如經(jīng)理人員那么全面和迅速,如此,經(jīng)理人員有可能偏離乃至背離股東意愿及利益，使股東利益受到損害。正是由于內(nèi)部人控制的二重性，我們才沒有因為它的負面效應(yīng)而徹底否定現(xiàn)代各種企業(yè)制度，而是要對這些缺陷加以修補。要促使作為經(jīng)營管理專家的經(jīng)理人員對外部股東忠心耿耿，盡職盡責，并放手讓他們?nèi)ソ?jīng)營管理，又不至于使所有者喪失對他們的最終控制，就需要有效激勵以激發(fā)內(nèi)部人控制的積極性、主動性和創(chuàng)造性，需要嚴格的約束機制以竭力抑制內(nèi)部人控制的消極作用，確保所有者利益目標的實現(xiàn)。3、內(nèi)部人控制與會計內(nèi)部人角色及其重要作用內(nèi)部人在對企業(yè)實施控制的過程中,無論采用何種手段,只要其有經(jīng)濟活動,就必然會牽涉到會計人員.企業(yè)會計人員作為企業(yè)會計信息的生產(chǎn)者，在企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)種，他們受制于經(jīng)營管理者。他們的任用、升遷、工資報酬都掌握在經(jīng)營管理者手中，他們的個人利益與企業(yè)損益密切相關(guān)，使其成為企業(yè)會計內(nèi)部人。按照委托代理理論，內(nèi)部人一方面要通過他們的經(jīng)營管理，使企業(yè)資本保值增值，滿足所有者利益需求;另一方面也要在經(jīng)營管理活動中實現(xiàn)自身利益最大化。這種價值目標的雙向性，在二者統(tǒng)一時，能促進內(nèi)部人在追求外部人利益時滿足自身利益最大化，但倘若出現(xiàn)二者不一致時，由于理性人的選擇，在激勵不足，監(jiān)督不力時，只會導(dǎo)致內(nèi)部人以損害所有者利益為代價來滿足自身需求。而在委托—代理關(guān)系中，只有經(jīng)營管理者與會計人員之間不觸及產(chǎn)權(quán)關(guān)系,無需界定其產(chǎn)權(quán)邊界，其根本利益時一致的。那么，會計人員時如何幫助經(jīng)營者對所有者權(quán)益進行侵蝕的呢？通過以下的分析，我們就可以明白這一點,并且更清楚了解會計內(nèi)部人在內(nèi)部人控制中的重要作用顯得多么的舉足輕重.(1）它是內(nèi)部人控制的有效手段企業(yè)的所有經(jīng)濟活動及其產(chǎn)生的會計信息，都要由會計人員進行確認、計量、紀錄及報告，企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果都由他們主宰。于是，在外部約束難以實現(xiàn)時，企業(yè)經(jīng)營者便會與他們勾結(jié),為了追求自身利益最大化而扭曲會計信息,促使會計信息失真而蒙蔽所有者，導(dǎo)致會計信息使用者作出非優(yōu)決策。（2）操縱會計政策選擇由于各類企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境、自身經(jīng)營管理特點的不同，國家在制定會計準則時給出了一定的會計政策選擇范圍。企業(yè)在具體進行會計操作時，可以根據(jù)自身特點，在會計準則允許范圍內(nèi)進行會計選擇，以更好的解釋其財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果.然而，經(jīng)營管理人員與會計人員由于自身利益最大化的驅(qū)使往往任意操縱會計選擇,一般選取那些能提高他們福利的方法,或能確保所報告的利潤增長率既高又穩(wěn)的方法。顯然，這樣的選擇并不能一定滿足會計信息真實性原則也不能一定滿足所有者利益最大化的需求，盡管這些選擇是在會計準則的允許范圍內(nèi)，是合法的。4、會計委托制度對“內(nèi)部人控制”問題的控制通過以上分析，我們可以清楚的看到對“內(nèi)部人控制”問題進行有效控制有多么重要，同時，我們也清楚了，這種控制在很大程度上是要通過對會計內(nèi)部人員的控制來得以實現(xiàn).那么，我們所要設(shè)置的會計委托制度正是要在這以方面作出自己的貢獻。其有效性體現(xiàn)在以下三個方面“（1）有助于解決對”內(nèi)部人控制“問題的控制動力不足的問題最希望對“內(nèi)部人控制”問題進行控制的本應(yīng)是企業(yè)所有者，但并非所有的所有者都想這樣去做。就國有企業(yè)而言，由于所有者的缺位，任何一個部門似乎都缺乏足夠的動力驅(qū)使他們對企業(yè)的“內(nèi)部人控制"現(xiàn)象進行有效控制。而在公司制企業(yè)中，由于在股東中為數(shù)眾多的中心股東，他們呢個人持股比例偏低，追求的首要目標是短期盈利.他們不僅可以“用手投票",還可以“用腳投票”，以“市場退出"的方式影響“內(nèi)部人”，但我國眾多的股東往往以投機性為主，很少是進行投資，他們并不關(guān)心企業(yè)的發(fā)展和管理，關(guān)注的是自己的股票能否升值。同時,在股份制企業(yè)中,“搭便車"的方式是很方便的,一些小股東希望別的股東積極監(jiān)督內(nèi)部人工作，為企業(yè)盈利，自己只需持有公司股份便可分享由此而增加利潤.然而，當我們在實施會計委托制度時,便可發(fā)現(xiàn)這是一種讓所有所有者參與的事，因為這以制度的實施有賴于所有者的同意,并且是在他們的委托下進行。同時，由此而產(chǎn)生的利益也會因他們各自所占份額的多少而分享。故而,股東們應(yīng)是很樂于實施這一制度,誰也不會再“搭便車”，決定由大家作出、利益由大家分享，任何人都是這一制度的受益者。（2）有助于降低對“內(nèi)部人控制”問題進行控制的成本由理性經(jīng)濟人的假設(shè)，我們就可清醒的認識到：作為投資者的所有者，他們進行任何一項經(jīng)濟活動，直接目的是使其資本增值，不能增值的資本就失去了它存在的意義。那么只有當回報大于投資時，人們才會積極實施.由內(nèi)部人控制外部化的理論，我們就已知道，會計委托制度的實現(xiàn)正依靠其本身能有效降低人們對內(nèi)部人進行控制所需負擔的成本。而這一成本的減少來源與控制的有效性。當對“內(nèi)部人控制"問題進行有效控制時，它必然會減少在這一制度運行中所產(chǎn)生的各種影響而發(fā)生的相互抵消，因此節(jié)省控制成本時完全可能的。（3）有助于對“內(nèi)部人控制”問題進行及時的控制就目前針對“內(nèi)部人控制”問題進行的各種監(jiān)督、控制而言，絕大多數(shù)措施時進行事后控制，盡管這樣的控制較之事前、事中控制效果并不很好，但它的簡便宜操作性，由往往促使人們更傾向于這樣做。然而,缺乏及時性的控制與其說是控制，不如稱為對結(jié)果的確認。但是,人們卻從來不希望對自己不利的結(jié)果的發(fā)生,即使確認了，也還是不利后果,事后控制解決不了這一問題。當會計運行機制在會計委托制度下進行時,企業(yè)內(nèi)的任何一時點，任何一地點的經(jīng)濟活動都在會計信息中立即反映了出來，那么控制的及時性也有了可靠的保障。況且，一般經(jīng)濟活動的進行是需要一定時間的，盡管在很早前內(nèi)部人就有了某種企圖，但它的結(jié)果真正出現(xiàn)時,卻需要一定的時間。在這段時間中,會計委托制度憑借自己對會計信息的及時反映性，就可實現(xiàn)對“內(nèi)部人控制"問題的及時、有效控制.(二）會計委托制度的法律依據(jù)在一些學(xué)者討論會計委派制度的時候，就發(fā)現(xiàn)在法律依據(jù)上，似乎尚不夠充分。在會計委托制度方面,也有這些問題。如《會計法》第三十六條規(guī)定：“各單位……不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當委托經(jīng)批準設(shè)立從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)代理記賬。”《會計法》第四條第一款規(guī)定：“公司股東作為出資者按投入公司的資本額享有所有者的資產(chǎn)受益、重大決策和選擇管理者等權(quán)利."然而，這些還不能完全認為能支持會計委托制度,而其他的法律、法規(guī)則幾乎更難找到有力之支柱了.對于這一問題，我們應(yīng)該有正確的認識。首先，法律的制定總是在一定政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境基礎(chǔ)上進行的。沒有一定的社會根源，法律是不可能存在的.其次，法律具有時滯性。它不可能預(yù)測尚未發(fā)生的事情，也就不能夠在會計委托制度誕生前,用法律規(guī)定好一切制度。何況改革的發(fā)展，并不能因為有法制的不完善而停步不前，改革往往需要打破舊有的束縛，建立新的制度。二、會計委托制度理論構(gòu)想（一）會計委托制度實施原則1、所有者委托原則企業(yè)是所有者的企業(yè)。在企業(yè)中實施會計委托制度，應(yīng)由所有者作出決定，因為這一制度不僅加強企業(yè)的管理，更在于對經(jīng)營者的約束、控制.當所有者作出委托時,受托者自然應(yīng)以所有者的利益為自己工作的目標，如此才能有效解決“內(nèi)部人控制”在會計信息上的操縱.2、定期輪換原則這一原則的實施主要是解決受派的會計人員與所在單位因長期駐派而發(fā)生相互勾結(jié)侵害所有者及其他相關(guān)各方面的利益問題.同時,輪換過程中，會計人員崗位的轉(zhuǎn)變也有利于會計人員知識、技能的提高。3、形式多樣原則會計委托制度存在的目的是要解決會計信息失真的問題，而會計信息失真的原因和形式卻是多樣的,這必然要求在實踐中會計委托制度的具體操作應(yīng)當是靈活多樣的,要符合各個企業(yè)自身管理的需要，不能由于在內(nèi)部控制中引入了外部程序和方法便產(chǎn)生企業(yè)運作的障礙.4、成本效益對比原則盡管在對會計委托制度的許多闡述中,筆者已指明這一制度本身就是在滿足所有者對經(jīng)營者進行少投入而有效地控制的需求，但在各個企業(yè)中具體實施這一制度時，那又不得不考慮更多的因素，例如畏途多少個會計崗位，這不僅要有利于會計委托制度實施而有效控制“內(nèi)部人控制”問題，而且還要符合成本效益比，要根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)濟實力而定。故而,在多數(shù)情況下,否則控制的成本太高了，反而又礙于這一制度在會計改革中重要地位的確立。（二）會計委托制度實施范圍會計委托制度實施范圍，包含兩層意思:一是在哪些單位中可以實施會計委托制度；二是哪些會計崗位可以實施會計委托制度。對這兩個問題的分析,有助于我們更科學(xué)的理解會計委托制度誕生的合理性，因為它并非是對現(xiàn)存問題—會計信息失真的就事論事,否定了以往在解決這一問題上頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳的辦法。1、在哪些單位中可以實施會計委托制度其實在我們研究會計委托制度的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)時，就已是一個很明顯的答案了。由對“內(nèi)部人控制"問題進行控制，而引出的會計委托制度首先是應(yīng)實施于那些存在“內(nèi)部人控制”問題的單位:合伙制企業(yè)、公司制企業(yè)、國有獨資企業(yè).但是，問題在于源于經(jīng)營管理的“內(nèi)部控制”問題，卻并非只會在企業(yè)中發(fā)生。在行政機關(guān),財政撥款的事業(yè)單位中同樣存在.下面，我們要進一步探討的也正是在這兩類組織中,會計委托制度能否實施。(1）各級行政機關(guān)盡管各級行政機關(guān)是不同于任何一類企業(yè)，它的社會職能也不是盈利，但由于它在社會中特殊作用，決定了對各級行政機關(guān)的監(jiān)控遠遠超出了對一般會計信息失真治理的意義，更在于遏制腐敗，促使行政機關(guān)依法行政。況且,在我國財政經(jīng)費中用于支付行政機關(guān)各類開銷,不僅絕對數(shù)大，而且比重也相當大。從會計工作入手，監(jiān)控行政機關(guān)的各項經(jīng)濟活動,無疑是從人治社會向法治民主社會轉(zhuǎn)變的一個關(guān)鍵。(2)財政撥款的事業(yè)單位各類事業(yè)單位對于促進我國社會發(fā)展的作用是顯而易見的，雖然在它們的上級還存在各個政府職能部門,但各單位仍有必要的財權(quán).特別是一些事業(yè)單位，經(jīng)過政府批準,還可以收繳罰款.如果對這些資金的管理出現(xiàn)混亂，同樣直接損害國家的利益。況且，任何享受財政撥款的事業(yè)單位,它們花著納稅人的錢，也就應(yīng)該接受社會的監(jiān)督。而實施會計委托制度,正是在會計工作這一環(huán)節(jié)引入了社會監(jiān)督的機制，對各項事業(yè)的正常發(fā)展，促進國家進步又著重要的意義。2、對哪些會計崗位可以實施會計委托制度就這一問題而言，應(yīng)當根據(jù)各個企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營管理特點及會計核算方式而決定。我們并不需要對所有會計崗位進行委托，不受委托的會計崗位仍由單位管理，如果不這樣，不僅是高成本的，而且還會低效。會計崗位一般分為總會計師、會計主管、一般會計人員、出納四類.(1）總會計師的委托根據(jù)1990年12月31日國務(wù)院頒布的《總會計師條例》規(guī)定,在全民所有制大、中型企業(yè)中設(shè)置總會計師，事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要,經(jīng)批準可以設(shè)置總會計師。總會計師組織領(lǐng)導(dǎo)本單位的財務(wù)管理、成本管理、預(yù)算管理、會計核算和會計監(jiān)督等方面的工作。參與本單位重要經(jīng)濟問題的分析和決策.由此可見，對總會計師的委托，主要存在于大中型企業(yè)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)重要的部門。對其任職條件仍然要依照法律、法規(guī)的規(guī)定。（2）會計主管的委托在會計委托制度中,這應(yīng)是最主要的委托崗位。幾乎所有單位都會存在會計主管這個職位，并且其在單位會計工作中占有極重要的地位，甚至處于核心地位。控制好會計主管的工作，也便找到了治理會計信息失真的關(guān)鍵，因為所有的會計信息的報出都要經(jīng)過會計主管的審核。故而，在絕大多數(shù)單位中應(yīng)實施會計主管委托。（3）一般會計人員和出納的委托這兩類人員的委托在一般單位中顯得沒有必要,但并不排除在一些特殊單位中，由于某些崗位的重要性或特殊型，或出于形成更好的制約關(guān)系的考慮而實施這樣的委托。總之，會計委托制度是否實施，如何實施不是一個“一刀切”的問題，應(yīng)當綜合考慮單位各方面情況，特別是生產(chǎn)管理的特點，再來決定如何的進行。（三）委托主體及其責任在對會計委托制度實施原則進行研究時,我們就已談到所有者委托原則.故而在會計委托制度處于委托方的必然是單位的所有者,具體而言：合伙制企業(yè)由全體合伙人作出委托決定，同受托主體簽定委托合同；公司制企業(yè)由股東大會作出委托決定,同受托主體簽定委托合同；國有獨資企業(yè)由國有資產(chǎn)管理部門作出委托決定，同受托主體簽定；委托合同；各級行政機關(guān)和財政撥款的事業(yè)單位，由向它們撥付財政經(jīng)費的財政部門作出委托決定,同受托主體簽定委托合同.委托主體在與受托主體簽定必要的委托合同后，就必須承擔一定的責任。主要是：為受受托主體所派的會計人員在本單位工作，提供必要的工作環(huán)境，如各種辦公設(shè)備，特別是應(yīng)享受一定行政級別待遇的會計人員還應(yīng)有其他一些必要保障，如配車、秘書等.同時委托主體還要提供會計工作中必要的辦公經(jīng)費，向受托主體支付報酬.報酬的多少及支付方式,由委托方、受托方協(xié)商解決，并在委托合同中寫明。但應(yīng)特別注意一點,報酬的多少及支付方式不能與委托方經(jīng)營情況及利潤多少有關(guān)系，以避免受托主體為自己利益而篡改會計信息。由于受托人是為委托人的利益為目的處理事務(wù),故而會計工作的結(jié)果應(yīng)由委托人承擔。在會計工作中,如果非受托主體的過錯而造成的損失也應(yīng)由委托主體賠償。當然，這樣規(guī)定并不能免除會計委托主體在會計工作中應(yīng)承擔的法律責任.特別是由違法行為發(fā)生時，應(yīng)根據(jù)違法行為發(fā)生的主客觀因素、劃分委托主體與受托主體及受派會計人的法律責任。（四)受托主體及其職責在對會計委托制度進行研究中，我們已對委托主體作了一些討論,為更清楚的了解這一制度，還需對受托主體作進一步研究。我們知道，任何會計工作必然要一個個的會計工作崗位上的工作人員簽定委托合同嗎？讓所有的會計人員成為獨立者嗎？顯然這樣做既不利于委托主體的委托，因為他需要與許多人員談判，交易費用明顯是增加了，與我們減少交易費用的初衷相違背；同時也不利于會計人員的組織管理，對會計人員的繼續(xù)升遷發(fā)展也是不利的。故而應(yīng)當成立一種專門的組織，對會計人員進行組織管理。委托主體與這個組織簽定委托合同。因為這個組織主要是提供會計工作服務(wù),筆者暫定稱其為會計企業(yè)。會計企業(yè)屬于盈利性組織，其法律形式可為合伙制或有限責任公司制。它的組織成立應(yīng)當符合我國《合伙企業(yè)法》或《公司法》及相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。筆者要特別指出的是會計企業(yè)不能由政府或任何企事業(yè)單位投資設(shè)立，職能是由從事會計行業(yè)的人員發(fā)起設(shè)立,它屬于社會中介機構(gòu).目的是為了保證會計企業(yè)有必要的獨立性，以保證其客觀、公正的報告會計信息。對會計企業(yè)的管理應(yīng)由“會計企業(yè)協(xié)會”之類的民間組織進行，目的在于保證其獨立性。而就我國目前市場經(jīng)濟體系尚不完善來言，還不能達到這樣理想的狀況，由財政部門管理更有效.因此,會計企業(yè)的成立需要由財政部門的審查批準。由會計企業(yè)的特殊性，應(yīng)由國務(wù)院財政部或省、自治區(qū)、直轄市人民政府部門批準。申請設(shè)立會計企業(yè)，申請者應(yīng)當向?qū)徟鷻C關(guān)報送下列文件：①申請書；②會計企業(yè)名稱、組織機構(gòu)和業(yè)務(wù)場所；③會計企業(yè)章程，有合伙協(xié)議的并應(yīng)報送合伙協(xié)議；④會計企業(yè)主要負責人,合伙人的姓名、簡歷及有關(guān)證明文件；⑤負有限責任的會計企業(yè)的出資證明;⑥審批機關(guān)要求的其他文件。會計企業(yè)的主要職責有：1、負責會計人員的招聘工作會計企業(yè)的工作人員除了必要的管理人員外,其他全是會計人員，并且會計企業(yè)對委托主體主要是提供會計人員，盡管委托主體也保留一些歸屬自己管理的會計人員，但那畢竟已不是處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)的崗位了.沒有高水平的會計人員，這家會計企業(yè)能提供高質(zhì)量的會計信息是不可想象的。所以，做好會計人員的招聘錄用工作應(yīng)是會計企業(yè)的第一要務(wù)。2、負責被錄用會計人員的后繼教育隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國會計理論不斷發(fā)展，導(dǎo)致會計制度和準則也在不斷完善。為保證會計人員在工作中能很好的貫徹國家有關(guān)的最新法律、法規(guī)、制度、準則的實施，提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對他們進行必要的后繼教育是必須的。這不僅是會計工作質(zhì)量提高的保障，也是社會市場尚會計企業(yè)贏得競爭保持自身優(yōu)勢所必須要進行的工作。3、負責對會計人員的委派當委托主體與會計企業(yè)簽定委托合同后，會計企業(yè)就必須根據(jù)用人單位的要求如會計人員性別、年齡、職稱級別、工作能力等在自己擁有的會計人員范圍內(nèi)挑選會計人員派駐用人單位。4、負責向委托主體收取費用和向會計人員發(fā)放工資待遇在會計委托代理關(guān)系中，委托主體有義務(wù)向會計企業(yè)支付報酬，會計企業(yè)則有權(quán)利向委托主體收取報酬。報酬收取的標準主要依據(jù)會計工作量的大小、工作能力的強弱、職稱級別、工作條件及市場供求關(guān)系的變化等,由雙方協(xié)商解決.同時,受派的會計人員的工資、獎金等報酬、福利由會計企業(yè)負責發(fā)放,其發(fā)放原則在“受派會計人員身份和待遇問題"一節(jié)中我們會談到。5、負責會計人員的工作考核、獎懲、調(diào)轉(zhuǎn)、解聘等工作委托主體