1、第五章 審計證據(jù)與審計工作底稿內(nèi)容概要：第一節(jié)審計證據(jù)第二節(jié)審計工作底稿7/22/20221學(xué)習(xí)要求 1. 了解財務(wù)信息生成和儲存方式對審計程序的影響；2. 掌握審計證據(jù)的定義、內(nèi)容、特性；3. 掌握審計工作底稿的形成；4. 理解審計證據(jù)的獲取和審計工作底稿的復(fù)核；7/22/20222重難點審計證據(jù)的特性審計證據(jù)的獲取審計工作底稿的形成和復(fù)核7/22/20223第一節(jié) 審計證據(jù)一、審計證據(jù)的含義 (一)定義審計證據(jù)：是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。 7/22/20224(二)審計證據(jù)的內(nèi)容1、財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄

2、 一般包括對初始分錄的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉(zhuǎn)賬記錄、發(fā)票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務(wù)報表的其他調(diào)整，以及支持成本分配、計算、調(diào)節(jié)和披露的手工計算表和電子數(shù)據(jù)表。 7/22/202252、可用作審計證據(jù)的其他信息（1）注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內(nèi)部控制手冊、詢證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數(shù)據(jù)等；（2）通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據(jù)等；（3）注冊會計師自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結(jié)論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。7/2

3、2/20226（三）審計證據(jù)的種類1、按外在形式分類一般而言，注冊會計師所獲取的審計證據(jù)可以按其外形特征分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。7/22/20227（1）實物證據(jù)。通過實際觀察或清點所取得的、可以確定某些實物資產(chǎn)是否確實存在，是證明存在非常有說服力的證據(jù)，但并不完全能證實被審計單位對其擁有所有權(quán)。某些實物資產(chǎn)的清點，雖然可以確定其實物數(shù)量，但質(zhì)量好壞（它將影響資產(chǎn)的價值）有時難以通過實物清點來加以判斷。因此，對于取得實物證據(jù)的賬面資產(chǎn)，還應(yīng)就其所有權(quán)歸屬及其價值情況另行審計。一般而言，實物證據(jù)不能證實所有權(quán)和價值。但并不絕對。 例如，監(jiān)盤應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金，就可以證實價值。7/

4、22/20228（2）書面證據(jù) 書面證據(jù)是注冊會計師所獲取的各種以書面文件為形式的類證據(jù)。 包括與審計有關(guān)的各種原始憑證、會計記錄、各種會議記錄和文件，各種合同、通知書、報告書及函件等。最常見的書面證據(jù)包括以下三方面： 會計記錄被審計單位管理層聲明書其他書面文件 7/22/20229（3）口頭證據(jù)?？陬^證據(jù)是被審計單位職員或其他有關(guān)人員對注冊會計師的提問做口頭答復(fù)所形成的一類證據(jù)。口頭證據(jù)本身并不足以證明事情的真相，但注冊會計師往往可以通過口頭證據(jù)發(fā)掘出一些重要的線索，從而有利于對某些需審核的情況作進一步的調(diào)查?？陬^證據(jù)往往需要其他相應(yīng)證據(jù)的支持。7/22/202210（4）環(huán)境證據(jù)（也稱狀況

5、證據(jù)）。 不屬于基本證據(jù)，但有助于了解判斷，具體包括：有關(guān)行業(yè)和宏觀經(jīng)濟的運行情況；有關(guān)內(nèi)部控制情況；被審計單位管理人員的素質(zhì)；各種管理條件和管理水平。7/22/2022112、按證據(jù)支持審計結(jié)論程度分類（1）直接證據(jù) 指與被證實項目及具體審計項目直接有關(guān)的證據(jù)。 例如，通過函證的方式驗證應(yīng)收賬款余額是否正確，所獲取的證據(jù)可以直接說明報表項目中應(yīng)收賬款余額是否正確，該證據(jù)就屬于直接證據(jù)。7/22/202212（2）間接證據(jù) 指與被證實項目及具體審計項目無直接關(guān)系的證據(jù)。 如環(huán)境證據(jù)就是間接證據(jù)，無法直接說明某一報表項目是否正確。 盡管間接證據(jù)不能直接說明被證實項目或具體審計目標，但它可以減少需

6、要獲取的直接證據(jù)的數(shù)量和規(guī)模，從而可以降低審計成本，提高審計效率。7/22/2022133、按照證據(jù)的來源分類 證據(jù)按其來源可分為外部證據(jù)和內(nèi)部證據(jù)。來源是直接影響其證明力的主要因素。 (1)外部證據(jù)概念由被審計單位以外的組織機構(gòu)或人士所編制的書面證據(jù)，它一般有較強的證明力。7/22/202214包括的內(nèi)容A直接遞交注冊會計師的外部證據(jù)，排除偽造、更改的可能性，因而其證明力最強：如函證回函，律師與其他獨立的專家關(guān)于被審計單位資產(chǎn)所有權(quán)和或有負債的證明函件，保險公司、寄售企業(yè)、證券經(jīng)紀人的證明等。B已經(jīng)被審計單位之手而提交注冊會計師的外部證明，其證明力較弱：如銀行對賬單，購貨發(fā)票，應(yīng)收票據(jù)，顧客

7、訂購單，有關(guān)的契約、合同等。7/22/202215(2)內(nèi)部證據(jù)概念內(nèi)部證據(jù)是由被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或職員編制和提供的書面證據(jù)。內(nèi)容包括被審計單位的會計記錄、被審計單位管理當(dāng)局聲明書，以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關(guān)書面文件，如董事會及股東大會會議記錄，重要的計劃、合同資料，被審計單位的或有損失，關(guān)聯(lián)方的交易等。7/22/202216按照證據(jù)的處理過程，對內(nèi)部證據(jù)分類：A.只在被審計單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)的證據(jù)；B.由被審計單位產(chǎn)生，但在被審計單位外部流轉(zhuǎn)，并獲其他單位或個人承認的內(nèi)部證據(jù)。7/22/202217(3)親知證據(jù) 指由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表或自行進

8、行觀察。 這類證據(jù)的可信程度取決于注冊會計師觀察誤差的風(fēng)險大小。 7/22/202218不同來源證據(jù)的比較7/22/202219一般而言，內(nèi)部證據(jù)不如外部證據(jù)可靠。但如果內(nèi)部證據(jù)在外部流轉(zhuǎn)，并獲得其他單位或個人的承認（如銷貨發(fā)票、付款支票等），則具有較強的可靠性。即使只在被審計單位內(nèi)部流轉(zhuǎn)的書面證據(jù)，其可靠程度也因被審計單位內(nèi)部控制的好壞而異。7/22/202220二、對注冊會計師獲取審計證據(jù)的總體要求 審計憑證據(jù)“說話”。收集和評價審計證據(jù)是注冊會計師得出審計結(jié)論、支撐審計意見的基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。 7/22/20222

9、1三、審計證據(jù)的特性(重點)（一）有關(guān)審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性的總體要求 注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。 這里的職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。7/22/202222(二)審計證據(jù)的充分性。審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能足以證明注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計意見所需證據(jù)的最低數(shù)量要求。對于審計證據(jù)的充分性一定要注意兩點：1.證據(jù)的數(shù)量必須足夠，必須達到最低的數(shù)量要求。2.證據(jù)的數(shù)量只

10、要足夠，絕不是越多越好。審計證據(jù)越多成本越高。7/22/202223 審計證據(jù)的充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。例如，對某個審計項目實施某一選定的審計程序，從 200 個樣本中獲得的證據(jù)要比從 100個樣本中獲得的證據(jù)更充分。 注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風(fēng)險的影響。錯報風(fēng)險越大，需要的審計證據(jù)可能越多。具體來說，在可接受的審計風(fēng)險水平一定的情況下，重大錯報風(fēng)險越大，注冊會計師就應(yīng)實施越多的測試工作，將檢查風(fēng)險降至可接受水平，以將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平范圍內(nèi)。 7/22/202224例如，注冊會計師對某電腦公司進行審計，經(jīng)過分析認為，受被審計單

11、位行業(yè)性質(zhì)的影響，存貨陳舊的可能性相當(dāng)高，存貨計價的錯報可能性就比較大。為此，注冊會計師在審計中，就要選取更多的存貨樣本進行測試，以確定存貨陳舊的程度，從而確認存貨的價值是否被高估。 7/22/202225注冊會計師還應(yīng)考慮：成本因素：即考慮成本效益原則。注冊會計師并不一定要選取最有力的審計證據(jù)；但對于重要的審計項目，注冊會計師不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由；此時，注冊會計師若無法取得充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)視情況發(fā)表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。總體規(guī)模與特征：通常，抽樣總體規(guī)模越大，所需證據(jù)的數(shù)量就越多。7/22/202226(三)審計證據(jù)的適

12、當(dāng)性（質(zhì)量上的要求）1、審計證據(jù)的適當(dāng)性的含義 審計證據(jù)的適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報的相關(guān)認定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性和可靠性是審計證據(jù)適當(dāng)性的核心內(nèi)容，只有相關(guān)且可靠的審計證據(jù)才是高質(zhì)量的。 2、審計證據(jù)的相關(guān)性 審計證據(jù)要有證明力，必須與注冊會計師的審計目標相關(guān)。7/22/202227例如，注冊會計師在審計過程中懷疑被審計單位發(fā)出存貨卻沒有給顧客開票，需要確認銷售記錄是否完整。注冊會計師應(yīng)當(dāng)從發(fā)貨單中選取樣本，追查與每張發(fā)貨單相應(yīng)的銷售發(fā)票副本，以確定是否每張發(fā)貨單均已開具發(fā)票。如果注冊會計師從銷售發(fā)票副本中選取樣本，并

13、追查至與每張發(fā)票相應(yīng)的發(fā)貨單，由此所獲得的證據(jù)與完整性目標就不相關(guān)。 審計證據(jù)是否相關(guān)必須結(jié)合具體審計目標來考慮。 7/22/202228在確定審計證據(jù)的相關(guān)性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮： （1）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關(guān)的審計證據(jù)，而與其他認定無關(guān)。例如，檢查期后應(yīng)收賬款收回的記錄和文件可以提供有關(guān)存在和計價的審計證據(jù)，但是不一定與期末截止是否適當(dāng)相關(guān)。 7/22/202229（2）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。例如，注冊會計師可以分析應(yīng)收賬款的賬齡和應(yīng)收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關(guān)的審計證據(jù)。 7/22/202230（3）只與特定

14、認定相關(guān)的審計證據(jù)并不能替代與其他認定相關(guān)的審計證據(jù)。例如，有關(guān)存貨實物存在的審計證據(jù)并不能夠替代與存貨計價相關(guān)的審計證據(jù)。 7/22/2022313、審計證據(jù)的可靠性 審計證據(jù)的可靠性是指證據(jù)的可信程度。例如，注冊會計師親自檢查存貨所獲得的證據(jù)，就比被審計單位管理層提供給注冊會計師的存貨數(shù)據(jù)更可靠。 審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。7/22/202232注冊會計師在判斷審計證據(jù)的可靠性時，通常會考慮下列原則： 1.從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。 從外部獨立來源獲取的審計證據(jù)由完全獨立于被審計單位以外的機構(gòu)或人士編制并提供，

15、未經(jīng)被審計單位有關(guān)職員之手，從而減少了偽造、更改憑證或業(yè)務(wù)記錄的可能性，因而其證明力最強。此類證據(jù)如銀行詢證函回函、應(yīng)收賬款詢證函回函、保險公司等機構(gòu)出具的證明等。相反，從其他來源獲取的審計證據(jù)，由于證據(jù)提供者與被審計單位存在經(jīng)濟或行政關(guān)系等原因，其可靠性應(yīng)受到質(zhì)疑。此類證據(jù)如被審計單位內(nèi)部的會計記錄、會議記錄等。 7/22/2022332.內(nèi)部控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比內(nèi)部控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。 如果被審計單位有著健全的內(nèi)部控制且在日常管理中得到一貫地執(zhí)行，會計記錄的可信賴程度將會增加。如果被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，甚至不存在任何內(nèi)部控制，被審計單位內(nèi)部憑證記錄的可靠性就大

16、為降低。例如，如果與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的內(nèi)部控制有效，注冊會計師就能從銷售發(fā)票和發(fā)貨單中取得比內(nèi)部控制不健全時更加可靠的審計證據(jù)。 7/22/2022343.直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠。例如，注冊會計師觀察某項控制的運行得到的證據(jù)比詢問被審計單位某項內(nèi)部控制的運行得到的證據(jù)更可靠。間接獲取的證據(jù)有被涂改及偽造的可能性，降低了可信賴程度。推論得出的審計證據(jù)，其主觀性較強，人為因素較多，可信賴程度也受到影響。 7/22/2022354.以文件、記錄形式（無論是紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。例如，會議的同步書面記錄比對討論事項事后的口頭表述更可

17、靠?？陬^證據(jù)本身并不足以證明事實的真相，僅僅提供一些重要線索，為進一步調(diào)查確認所用。如注冊會計師在對應(yīng)收賬款進行賬齡分析后，可以向應(yīng)收賬款負責(zé)人詢問逾期應(yīng)收賬款收回的可能性。如果該負責(zé)人的意見與注冊會計師自行估計的壞賬損失基本一致，則這一口頭證據(jù)就可成為證實注冊會計師對有關(guān)壞賬損失的判斷的重要證據(jù)。但在一般情況下，口頭證據(jù)往往需要得到其他相應(yīng)證據(jù)的支持。 7/22/2022365.從原件獲取的審計證據(jù)比從 或復(fù)印件獲取的審計證據(jù)更可靠。 注冊會計師可審查原件是否有被涂改或偽造的跡象，排除偽證，提高證據(jù)的可信賴程度。而 件或復(fù)印件容易是變造或偽造的結(jié)果，可靠性較低。 注冊會計師在按照上述原則評價

18、審計證據(jù)的可靠性時，還應(yīng)當(dāng)注意可能出現(xiàn)的重要例外情況。7/22/2022376、重要例外情況例如，審計證據(jù)雖是從獨立的外部來源獲得，但如果該證據(jù)是由不知情者或不具備資格者提供，審計證據(jù)也可能是不可靠的。如果注冊會計師不具備評價證據(jù)的專業(yè)能力，那么即使是直接獲取的證據(jù)，也可能不可靠。例如，如果注冊會計師無法區(qū)分人造玉石與天然玉石，那么他對天然玉石存貨的檢查就不可能提供有關(guān)天然玉石是否實際存在的可靠證據(jù)。7/22/202238（四）充分性和適當(dāng)性之間的關(guān)系 充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩個重要特征，兩者缺一不可，只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才是有證明力的。 注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量也受審計證據(jù)

19、質(zhì)量的影響。審計證據(jù)質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)數(shù)量可能越少。也就是說，審計證據(jù)的適當(dāng)性會影響審計證據(jù)的充分性。7/22/202239例如，被審計單位內(nèi)部控制健全時生成的審計證據(jù)更可靠，注冊會計師只需獲取適量的審計證據(jù)，就可以為發(fā)表審計意見提供合理的基礎(chǔ)。 需要注意的是，盡管審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，那么注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷。例如，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取與銷售收入完整性相關(guān)的證據(jù)，實際獲取到的卻是有關(guān)銷售收入真實性的證據(jù)，審計證據(jù)與完整性目標不相關(guān)，即使獲取的證據(jù)再多，也證明不了收入的完整性。同樣地，如果注冊會計師獲取的證據(jù)不可靠

20、，那么證據(jù)數(shù)量再多也難以起到證明作用。 7/22/202240四、獲取審計證據(jù)的審計程序 （一）、審計程序的目的 按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)而實施的審計程序分為風(fēng)險評估程序、控制測試（必要時或決定測試時）和實質(zhì)性程序。 7/22/2022411、風(fēng)險評估程序 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。 風(fēng)險評估程序為注冊會計師確定重要性水平、識別需要特別考慮的領(lǐng)域、設(shè)計和實施進一步審計程序等工作提供了重要基礎(chǔ)，有助于注冊會計師合理分配審計資源，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。需要注意的是，風(fēng)險評估程序并不能識別出所有的重大錯報

21、風(fēng)險，雖然它可作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)，但并不能為發(fā)表審計意見提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。7/22/2022422、 控制測試 實施控制測試的目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，據(jù)以確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。當(dāng)存在下列情形之一時，控制測試是必要的： （1）在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試以支持評估結(jié)果； （2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供有關(guān)認定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，以獲取內(nèi)部控制運行有效性的審計證據(jù)。7/22/2

22、022433、實質(zhì)性程序 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報。 實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。 注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性，無論對重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質(zhì)性程序。 可見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行實質(zhì)性程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù) 7/22/202244（二）審計程序的類型 注冊會計師可以使用的具體審計程序的類型及其與審計程序的目的之間的關(guān)系。注冊會計師可以采用檢查

23、記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等具體審計程序來獲取審計證據(jù)。 在實施風(fēng)險評估程序、控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序時，注冊會計師可根據(jù)需要單獨或綜合運用上述程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 7/22/2022451、 檢查記錄或文件 檢查記錄或文件是指注冊會計師對被審計單位內(nèi)部或外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄或文件進行審查。 檢查記錄或文件的目的是對財務(wù)報表所包含或應(yīng)包含的信息進行驗證。7/22/202246例如，被審計單位通常對每一筆銷售交易都保留一份顧客訂單、一張發(fā)貨單和一份銷售發(fā)票副本。這些憑證對于注冊會計師驗證被審計單位記錄的銷售交易的

24、正確性是有用的證據(jù)。 檢查記錄或文件可提供可靠程度不同的審計證據(jù)，審計證據(jù)的可靠性取決于記錄或文件的來源和性質(zhì)。外部記錄或文件通常被認為比內(nèi)部記錄或文件可靠，因為外部憑證經(jīng)被審計單位的客戶出具，又經(jīng)被審計單位認可，表明交易雙方對憑證上記錄的信息和條款達成一致意見。 另外，某些外部憑證編制過程非常謹慎，通常由律師或其他有資格的專家進行復(fù)核，因而具有較高的可靠性，如土地使用權(quán)證、保險單、契約和合同等文件。 7/22/2022472、檢查有形資產(chǎn) 檢查有形資產(chǎn)是指注冊會計師對資產(chǎn)實物進行審查。檢查有形資產(chǎn)程序主要適用于存貨和現(xiàn)金，也適用于有價證券、應(yīng)收票據(jù)和固定資產(chǎn)等。 檢查有形資產(chǎn)可為其存在性提供

25、可靠的審計證據(jù)，但不一定能夠為權(quán)利和義務(wù)或計價認定提供可靠的審計證據(jù)。檢查存貨項目前，可先對客戶實施的存貨盤點進行觀察。 7/22/2022483、觀察 觀察是指注冊會計師察看相關(guān)人員正在從事的活動或執(zhí)行的程序。例如，對客戶執(zhí)行的存貨盤點或控制活動進行觀察。 觀察提供的審計證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，并且在相關(guān)人員已知被觀察時，相關(guān)人員從事活動或執(zhí)行程序可能與日常的做法不同，從而會影響注冊會計師對真實情況的了解。因此，注冊會計師有必要獲取其他類型的佐證證據(jù)。 7/22/2022494、詢問 詢問是指注冊會計師以書面或口頭方式，向被審計單位內(nèi)部或外部的知情人員獲取財務(wù)信息和非財務(wù)信息，并對答復(fù)進行

26、評價的過程。 知情人員對詢問的答復(fù)可能為注冊會計師提供尚未獲悉的信息或佐證證據(jù)，也可能提供與已獲悉信息存在重大差異的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)詢問結(jié)果考慮修改審計程序或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉?詢問本身不足以發(fā)現(xiàn)認定層次存在的重大錯報，也不足以測試內(nèi)部控制運行的有效性，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 7/22/2022505、函證 函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方的對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。例如對應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證。 通過函證獲取的證據(jù)可靠性較高，因此，函證是受到高度重視并經(jīng)常被使

27、用的一種重要程序。7/22/2022516、重新計算 重新計算是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，對記錄或文件中的數(shù)據(jù)計算的準確性進行核對。重新計算通常包括計算銷售發(fā)票和存貨的總金額，加總?cè)沼涃~和明細賬，檢查折舊費用和預(yù)付費用的計算，檢查應(yīng)納稅額的計算等。計算的是原始憑證、會計記錄上已有的數(shù)據(jù) 7/22/2022527、重新執(zhí)行（只用于控制測試） 重新執(zhí)行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術(shù)，重新獨立執(zhí)行作為被審計單位內(nèi)部控制組成部分的程序或控制。例如，注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)

28、節(jié)表進行比較。 7/22/2022538、分析程序 分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。計算其他數(shù)據(jù) 分析程序7/22/202254（1）趨勢分析法（2）比率分析法（3）合理性測試法（4）回歸分析法7/22/202255分析程序所能發(fā)現(xiàn)的潛在問題7/22/202256補充內(nèi)容：分析程序一、分析程序的目的1、用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境。（必須做）2、當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，分析程序

29、可以用作實質(zhì)性程序。（收入、成本、費用） （可以做）3、在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進行總體復(fù)核。（必須做）7/22/202257二、用作風(fēng)險評估程序注冊會計師應(yīng)重點關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等，形成一個合理的預(yù)期，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較。注意：（1）注冊會計師無須在了解被審計單位及其環(huán)境的每一方面都實施分析性程序。（2）分析的指標往往都是匯總性強的指標。7/22/202258三、用作實質(zhì)性程序適宜使用實質(zhì)性分析性程序的情形：（1）當(dāng)使用分析程序比細節(jié)測試能更有效地將認定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計師可以考慮單獨或結(jié)合細節(jié)測試

30、，運用實質(zhì)性分析程序。（存在大量重復(fù)交易）（2）重大錯報風(fēng)險較低（3）數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系 （成本和收入之間）7/22/202259推論：（1）并不適用于所有的財務(wù)報表認定。（2）分析性程序是一種趨勢、比例性的分析，是一種宏觀的分析，因此分析性程序的提供的證據(jù)是一種間接的證據(jù)，證明力相對較弱。7/22/202260實質(zhì)性分析程序包括以下步驟：（1）識別需要運用分析程序的賬戶余額或交易；（2）確定期望值； （合理的預(yù)期）（3）確定可接受的差異額；（4）識別需要進一步調(diào)查的差異；（5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；（6）評估分析程序的結(jié)果。7/22/202261數(shù)據(jù)的可靠性愈高，預(yù)期的準確性也將愈高，分

31、析程序?qū)⒏行А?/22/202262四、用于總體復(fù)核主要集中在財務(wù)報表層次。7/22/202263第二節(jié) 審計工作底稿一、審計工作底稿的含義與作用（一）含義 審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。審計工作底稿形成于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計的全過程，包括審計計劃階段、審計實施階段和審計完成階段。 7/22/202264（二）作用（1）審計工作底稿是聯(lián)結(jié)整個審計工作的紐帶；（2）審計工作底稿是審計人員形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)。（3）審計工作底稿是明確審計人員責(zé)任、評價或考核審計人員專業(yè)能力與工作業(yè)績的依據(jù)。

32、（4）審計工作底稿為審計質(zhì)量控制與質(zhì)量檢查提供了可能。 （5）審計工作底稿對未來的審計業(yè)務(wù)具有參考備查價值。7/22/202265二、審計工作底稿的形成與復(fù)核1、審計工作底稿的內(nèi)容 審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層說明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。7/22/2022662、審計工作底稿的要素（1）被審計單位的名稱。（2）審計項目的名稱。（3）審計項目時點或期間。（4）審計過程記錄。（5）審計結(jié)論。（6）審計標識及其說明。（7）索引號及編號。（8）編制者姓名以及編制

33、日期。（9）復(fù)核者的姓名以及復(fù)核時間。（10）其他應(yīng)說明事項。7/22/2022673、形成審計工作底稿時應(yīng)考慮的因素（1）所實施的審計程序的性質(zhì)。（2）已識別的重大錯報風(fēng)險。（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要作出判斷的范圍。（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度。（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。（6）當(dāng)從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論的基礎(chǔ)或結(jié)論時，記錄結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)的必要性。（7）使用的審計方法和工具。7/22/2022684、審計工作底稿的復(fù)核（1）第一級復(fù)核：項目經(jīng)理復(fù)核稱為詳細復(fù)核。它要求項目經(jīng)理對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張復(fù)核，發(fā)現(xiàn)問題，及時指出，

34、并督促注冊會計師及時修改完善。（2）第二級復(fù)核：部門經(jīng)理復(fù)核稱為一般復(fù)核。它是在項目經(jīng)理完成了詳細復(fù)核之后，再對審計工作底稿中重要會計賬項的審計、重要審計程序的執(zhí)行、以及審計調(diào)整事項等進行復(fù)核。（3）第三級復(fù)核：主任會計師（或合伙人）復(fù)核稱為重點復(fù)核。它是對審計工程的重大會計審計問題、重大審計調(diào)整事項及重要的審計工作底稿所進行的復(fù)核。7/22/202269注：新準則對復(fù)核的要求:項目組內(nèi)復(fù)核:由項目組內(nèi)經(jīng)驗較多的人員復(fù)核經(jīng)驗較少的人員執(zhí)行的工作。項目質(zhì)量控制復(fù)核，是指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結(jié)論作出客觀評價的過程。例如對所有上

35、市公司財務(wù)報表審計實施項目質(zhì)量控制復(fù)核。 7/22/202270項目質(zhì)量控制復(fù)核與項目組內(nèi)部復(fù)核，盡管復(fù)核的內(nèi)容和目的等有一定的相似性，但存在以下主要區(qū)別： 1.復(fù)核的主體不同。項目組復(fù)核是項目組內(nèi)部進行的復(fù)核，包括項目負責(zé)人實施的復(fù)核，項目質(zhì)量控制復(fù)核則是會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨立地對特定業(yè)務(wù)實施的復(fù)核。后者的獨立性和客觀性通常高于前者。 2.復(fù)核的對象不同。對每項業(yè)務(wù)都應(yīng)當(dāng)實施項目組內(nèi)部復(fù)核；而會計師事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)才實施獨立的項目質(zhì)量控制復(fù)核。 3.復(fù)核的要求不同。對每項業(yè)務(wù)實施項目組內(nèi)部復(fù)核的內(nèi)容比較寬泛；會計師事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)實施項目質(zhì)量控制復(fù)核的重點，是客觀評價項目

36、組作出的重大判斷和在準備報告時形成的結(jié)論。 7/22/202271三、審計工作底稿的歸檔（一）審計工作底稿歸檔的期限審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。如果針對同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的業(yè)務(wù)，出具多個報告，應(yīng)視為不同的業(yè)務(wù)，分別歸檔。7/22/202272（二）審計工作底稿歸檔的性質(zhì)在審計報告日后將審計工作底稿歸整為最終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結(jié)論。事務(wù)性的變動：（教材130頁） 1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿； 2.對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引； 3.對審

37、計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可； 4.記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。7/22/202273（三）審計工作底稿歸檔后的變動1、修改或增加審計工作底稿時的記錄要求。記錄的事項：（1）修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員。（2）修改或增加審計工作底稿的具體理由。（3）修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。 7/22/202274有必要對審計工作底稿修改或增加的情形：（1）注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，但審計工作底稿的記錄不夠充分。（2）審計報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注

38、冊會計師實施新的或追加審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論。2、不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。7/22/202275（四）審計工作底稿的保存期限會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。對于連續(xù)審計的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料。對于這些檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存十年。7/22/202276例題例題1下列審計證據(jù)中，證明力最強的書面證據(jù)是（）。A.被審計單位律師提交的關(guān)于被審計單位未決訴訟的聲明書B.被審計單位編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表C.被審計單位開出的增值稅專用發(fā)票D.被審計單位收到的應(yīng)收賬款對賬單的回函 7/22/202277【

39、例題2】下列有關(guān)審計證據(jù)充分性、適當(dāng)性的表述中，正確的有（）。A.審計證據(jù)的充分性是對證據(jù)在數(shù)量上的要求，而適當(dāng)性是對證據(jù)在質(zhì)量上的要求B.注冊會計師所獲取的審計證據(jù)的數(shù)量不僅受到錯報風(fēng)險的影響，還受到審計證據(jù)質(zhì)量的影響C.審計證據(jù)的質(zhì)量越高，需要的審計證據(jù)可能越少D.審計證據(jù)的質(zhì)量越低，就需要更多的審計證據(jù)7/22/2022781、答案：A 解析：A屬于外部證據(jù)；C屬于內(nèi)部證據(jù)；均是被審計單位提供的。 2、答案：ABC解析：注冊會計師僅僅獲取更多的審計證據(jù)可能難以彌補其質(zhì)量上的缺陷。 7/22/202279【例題3】在獲取的下列審計證據(jù)中，可靠性最強的是（ ）。A甲公司連續(xù)編號的采購訂單B甲

40、公司編制的成本分配計算表C甲公司提供的銀行對賬單D甲公司管理層提供的聲明書7/22/202280【答案】C【解析】來自被審計單位以外獨立第三方的證據(jù)比由被審計單位自行編制的證據(jù)可靠。所列的四個證據(jù)均從甲公司取得，其中，證據(jù)A、B、D由甲公司自行編制，證據(jù)C來自甲公司外部的獨立的第三方。7/22/202281【例題4】助理人員在檢查期末發(fā)生的一筆大額賒銷時，要求公司提供由購貨單位簽收的收貨單，公司因此提供了收貨單復(fù)印件。助理人員在將品名、數(shù)量、收貨日期等內(nèi)容與賬面記錄逐一核對相符后，將獲取的收貨單復(fù)印件作為審計證據(jù)納入審計工作底稿，并據(jù)以確認該筆銷售“未見異?！?。（ ）7/22/202282【答

41、案】【解析】由購貨單位簽收的“收貨單”屬于由被審計單位保管的外部證據(jù)，但在助理人員未將復(fù)印件與原件核對一致的情況下，復(fù)印件作為審計證據(jù)的可靠性大為降低，不僅使得根據(jù)復(fù)印件得出的“未見異常”結(jié)論不可信，而且違反了形成審計工作底稿的有關(guān)要求。7/22/202283【例題5】L注冊會計師在對F公司2005年度財務(wù)報表進行審計時，收集到以下六組審計證據(jù)：收料單與購貨發(fā)票銷售發(fā)票副本與產(chǎn)品出庫單領(lǐng)料單與材料成本計算表工資計算單與工資發(fā)放單存貨盤點表與存貨監(jiān)盤記錄銀行詢證函回函與銀行對賬單要求：請分別說明每組證據(jù)中哪項審計證據(jù)較為可靠，并簡要說明理由。7/22/202284【答案】 購貨發(fā)票比收料單可靠：

42、購貨發(fā)票來自于公司以外的機構(gòu)或人員，屬于外部證據(jù)，而收料單是公司自行編制的，屬于內(nèi)部證據(jù)。一般情況下，外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；銷售發(fā)票副本比產(chǎn)品出庫單可靠：雖然兩者均為內(nèi)部證據(jù)，但銷貨發(fā)票是在外部流轉(zhuǎn)的，并獲得公司以外的機構(gòu)或個人的承認，而產(chǎn)品出庫單只在公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)。一般來說，如果內(nèi)部證據(jù)在外部流轉(zhuǎn)并得第三方的認可，具有更高的可靠性。7/22/202285領(lǐng)料單比材料成本計算表可靠：這是因為領(lǐng)料單預(yù)先被連續(xù)編號，并且在生產(chǎn)部門、倉儲部門和會計部門之間流轉(zhuǎn)，須經(jīng)不同部門人員的審核，而材料成本計算表只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。一般來說，內(nèi)部證據(jù)中，在不同部門之間流轉(zhuǎn)的更為可靠。工資發(fā)放單比工資計算單可靠

43、：兩者均為內(nèi)部證據(jù)，但工資發(fā)放單需經(jīng)會計部門以外的工資領(lǐng)取人員簽字確認，而工資計算單只在會計部門內(nèi)部流轉(zhuǎn)。一般來說，在不同部門之間流轉(zhuǎn)的內(nèi)部證據(jù)比未在不同部門流轉(zhuǎn)的更為可靠。7/22/202286存貨監(jiān)盤記錄比存貨盤點表可靠：存貨監(jiān)盤記錄是注冊會計師自行編制的，屬于外部證據(jù)，存貨盤點表是公司提供的，屬于內(nèi)部證據(jù)。一般來說，外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠。銀行詢證函回函比銀行對賬單可靠：兩者均屬于外部證據(jù)，但銀行詢證函回函是注冊會計師直接獲取的，未經(jīng)公司有關(guān)職員之手；而銀行對賬單經(jīng)過公司有關(guān)職員之手，存在偽造、涂改的可能性。外部證據(jù)中，直接交給注冊會計師的更為可靠。7/22/202287【例題6】（2003年綜合題局部。詳見第十九章）銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17）。相關(guān)合同約定，簽訂合同后支付300萬元，貨物發(fā)出后支付987萬元，交貨日期為2002年11月28日。實際執(zhí)行結(jié)果是，X公司于2002年12月29日向F公司開具發(fā)票。截止2002年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認該項收入1100萬元。注冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在X公司倉庫，X公司為此提供了一份F公司2002