1、 第十七章 作業成本法 第一節 作業成本法的產生 目前世界正步入信息社會的高新技術時代，生產的自動化和流動化程度大幅度提高，伴隨著市場競爭的日益加劇，企業大多數產品變得供過于求，使人們對商品的選擇性加強，引起了顧客消費行為發生了變化，他們對產品的需求變得多樣化，同時對產品質量的要求也日益精致化。現代制造業出現了顧客化生產的趨勢，即由大規模的經濟批量生產轉為適應顧客需求變化的靈活生產，以飛速發展的電子信息技術為依托的新制造環境產生了，從數控機床、智能機器人發展到適時制管理、彈性制造系統和自動化無人工廠，徹底改變了制造業傳統的機械技術，從而極大地提高了勞動生產率和產品質量，節約了大量勞動力、材料和

2、能源。 隨著新的制造環境的出現，企業傳統的采購方式和制造過程都發生了深刻變化，傳統的成本會計理論與方法受到了嚴峻的挑戰，傳統的成本計算方法已不能提供相對準確的成本信息。主要表現在以下幾個方面： 一、傳統成本計算方法所確定的成本計算對象不完善 在成本計算過程中，成本計算對象的選擇決定著費用歸集與分配的去向，直接影響著成本計算的正確性。傳統成本計算方法往往以產品的品種、批別或者生產步驟作為成本計算對象，這大大削弱了成本計算對象的重要作用。事實上，成本的發生總表現為一定的原因，這些原因應該成為歸集成本的重要對象。在一個生產階段或整個生產過程中，發生成本的原因是多方面的，而且各種原因在各個階段及各個產

3、品上作用的程度存在很大的差別。所以，成本計算對象首先應明確成本發生的各種原因，然后再按各原因在各生產階段及各個生產中的作用程度，對各種原因發生的成本進行合理分配，這樣，才能保證各種產品成本計算結果的相對準確性。然而，傳統的成本計算方法沒有考慮成本發生的各種不同的原因，所以很難準確地計算出各成本計算對象的成本。 二、新的產品制造環境，使產品的成本構成發生了較大變化，要求重視間接成本的分配 傳統的成本計算方法，重視直接成本的歸集與分配，簡化間接成本的歸集與分配，這一特點與直接成本占總成本較大比重的現實相適應。按我國的情況，直接材料成本占生產成本的比重，一般在70%左右，再加上直接人工成本，則直接成

4、本占生產成本的比重甚至會超過80%，只要對這部分成本核算準確了，余下不到20%的間接成本如何分配，對產品成本計算正確性的影響不會很大。但是，隨著高新技術的發展，高度自動化的設備排除了對普通機器操作工的需求，取而代之的是能對設備進行調試和正常維護的技術工人，自動化的高效率使得單臺設備產出大增，單位產出的人工費用變得微乎其微，所以，新的產品制造環境條件，使得直接人工成本大幅度下降，直接成本比例變得很小。而另一方面，新的產品制造環境必然引起企業設備投資、研究開發費、軟件費用以及具有專門知識和技術的系統監控人員費用等間接成本的增加，使得間接成本在總成本中的比重大大提高，而且這些間接成本的結構和可歸屬性

5、也發生了改變，不再是直接與生產過程和產品產量有關，許多費用甚至完全發生在制造過程以外。在這樣的環境下，再沿用以直接人工小時或機器小時標準分配間接成本的方法，就容易出現成本高估或低估，既不能正確反映產品的消耗，更不能為企業的決策和控制提供正確有用的成本信息，最終必然導致企業總體獲利水平下降。正是由于產品成本構成的這一變化，使企業產品成本計算和控制的重點由直接成本向間接成本轉移，這時制造費用的分配對成本信息的影響變得至關重要，要求企業重視制造費用的分配。 三、傳統成本計算方法采用單一基礎分配間接成本，導致成本信息嚴重失真，要求采用多種基礎分配間接成本的新方法。 傳統成本會計中，間接費用的分配標準一

6、般采用直接人工小時或機器小時，計算一個全廠范圍的費用分配比率，或是分部門的一系列的部門費用分配率，這種分配方法在產品品種少而間接費用數額不大的情況下比較適用。在現代化生產中，制造費用在產品成本中所占比重大幅度上升，其構成內容也趨于復雜化，而直接人工費用由于生產自動化、電腦化而顯著降低。這樣，在分配較高的間接制造費用時，如果不考慮間接成本發生的不同原因以及各產品生產對各種原因的影響，仍按照直接人工小時或機器小時單一標準在各種產品之間進行分配，必然造成勞動密集型程度不同產品之間成本的嚴重歪曲，導致成本信息嚴重失真，從而引起成本控制失效，經營決策失誤。針對傳統成本計算方法存在的缺陷，一些發達國家企業

7、，改變了以往單一基礎分配間接成本的做法，而改為按多種基礎同時分配各相關間接成本，以求成本計算結果的相對準確。 在這種情況下，為適應新制造環境對成本核算與成本控制的更高要求，一種全新的成本核算方法作業成本法應運而生。20世紀30年代末、40年代初，美國會計學家埃里克·科勒（Eric Kohler）教授根據水力發電行業和成本構成的特點探討了作業會計問題，較為系統地提出了作業會計的基本思想，為隨后作業成本會計的研究起到了開創性作用，但是，由于科勒的作業觀主要是從管理學的角度提出的，作業會計思想并未得到實質性拓展；從50年代起，美國學者斯托布斯（G·J·Staubus）教

8、授開始對作業會計的理論問題進行了進一步的研究，首次提出了作業會計的投入產出概念，并就成本計算對象的“作業”特性進行了解釋，他的研究對作業會計理論框架的形成產生了重要意義；80年代中期，美國哈佛大學羅賓·庫珀（Robin·Cooper）教授和羅伯特·卡普蘭（Robert·Kaplan）教授撰寫了一系列案例、論文和著作，討論作業成本法，被西方會計學界普遍認為是首次最為系統、深入地從理論和應用上研究作業成本法的會計學家，是現代作業成本法的首創者或奠基人。 作業成本法是指以作業為成本核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計

9、算方法。它以“作業”為基礎，“作業”貫穿于從產品設計、物料供應、生產工藝流程、質量檢驗、總裝直到發運銷售的全過程，通過對作業和作業成本的計量，可以計算出相對準確的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯的作業活動的追蹤分析，可以為企業消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”以及實現“顧客價值”最大化提供有用的會計信息，從而提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力的目的。 第二節 作業成本法的基本概念 一、作業和作業鏈 “作業”是作業成本會計的最基本的概念，美國著名會計學家埃里克·科勒（Eric Kohler）教授認為:作業是

10、一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一項規劃以及一項重要經營活動所作出的貢獻。詹姆斯·A·布林遜(James A·Brimson)在作業會計(Activity Accounting)一書中認為：作業是企業為提供一定量的產品或勞務所消耗的人力、技術、原材料、方法和環境等的集合體。具體地說，它是為完成生產和銷售目標，在企業內部供產銷等環節所進行的具有相對獨立意義的重要活動或行為。在企業日常生產經營活動中，作業活動無處不在，并可以根據不同的標準從不同的角度進行分類：1 按作業的受益范圍，作業可分為單位作業、批別作業、產品作業和過程作業單位作業是使單位產品受益的作業

11、，反映對每單位產品或服務所進行的工作，此類作業是重復進行的，每生產一個單位產品就需要作業一次，其所耗費的資源成本與產品的產量或服務量成正比例變動。比如對每一個產品所進行的質量檢查消耗的間接人工明顯與產品生產數量相關，機器的動力消耗及對機器的定期維修都與機器小時成正比例。批別作業是使一批產品受益的作業，它是由生產批別次數直接引起，與生產數量無關，其成本與產品的批數成正比例變動。比如對各批產品的機器準備，一旦機器被準備好，每批產品無論生產多少單位，準備成本都不變；又如，如果只對每批產品抽取一件進行檢查，則所進行的質量檢查消耗的間接人工明顯與產品生產批次相關，與產品數量無關。另外材料處理、訂單處理等

12、作業都屬于批別作業。批別作業和單位作業的主要區別在于完成批別作業所需要的資源不依賴于每批次產品所包含的單位數。產品作業是使某種產品受益的作業，它是每一類產品的生產和銷售所需要的工作，其成本與產品的產量或批數無關，但與產品品種成正比例變化。例如材料清單、生產組織規劃、制圖、工藝設計、流程設計、產品改良、技術支持等作業。如果把產品作業概念進行擴展，則有顧客作業，即為特定顧客服務的作業，如市場調研、為顧客提供技術服務等，顧客作業能夠使公司完成向個別顧客的銷售，其成本與顧客直接相關聯，而與向顧客銷售和交付的產品數量無關。過程作業是使某一生產經營過程受益的作業，是企業生產經營正常運轉不可缺少的管理活動，

13、這些作業與產品的種類、生產的批次、每種產品生產的數量無關。例如機器設備的租金、折舊、保險費、保安、行政管理、職工培訓、會計處理、秘書工作等。 2按作業所處的地位（重要程度），作業可分為主要作業和次要作業主要作業是指直接為部門或組織的使命作出貢獻，其產出被用于組織單位外部的作業。次要作業是指在部門內部協助主要作業的作業。每一次作業都應該被分類為主要作業或次要作業。布林遜認為：作業的這種分類“是出于將次要作業成本分配給主要作業的需要及管理主要作業與次要作業間比率的需要”。例如產品設計與改良屬于企業技術部門主要作業；技術人員參加會議，接受專業培訓等則屬于次要作業。 3按作業是否起增值作用，作業可分為

14、增值作業和非增值作業增值作業是指能給顧客帶來附加價值，從而為企業帶來利潤的作業，它們是制造產品所必需的作業，并可以增加轉移給客戶的價值。例如，按照客戶的要求，為形成客戶需要的使用價值所進行的在產品加工以及完工產品的包裝等各種作業，這類作業將會引起物化勞動和活勞動的消耗。不增值作業就是不能給顧客帶來附加價值的作業，由于它們不能為企業的最終產品增加價值，從根本上說是無效的，沒有它們，并不會對最終產品的質量或客戶對產品的特定要求造成任何損害，因而，從滿足客戶和社會需要的角度來看是一種浪費。例如，存貨的存儲、維護、分類、整理；質量損失以及各種形式的等待和延誤形成的損失等等。 盡管以上分類標準在形式上各

15、不相同，但在思想方法上可以說基本一致。 通過以上對作業的分類分析，我們可以看出：現代企業實際上就是一個為滿足顧客需要而建立的一系列前后有序的作業集合體，這個有序的集合體，被專家們稱為“作業鏈”。將作業鏈上的所有作業匯總起來，即可為外部顧客提供有價值的服務，滿足顧客需求。 二、價值鏈 從作業的定義可以看出，作業是溝通企業資源與企業最終產品之間的橋梁，作業消耗資源，產品消耗作業。企業每完成一項作業就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產出轉移到下一項作業，作業的轉移同時伴隨著價值的轉移，最終產品是一系列作業的結果，同時也表現為全部有關作業的價值集合。因此，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程

16、。 價值鏈是分析企業競爭優勢的根本，改進作業必須分析企業的價值鏈，對價值鏈進行分析，可以從產品生產環節一直追查到產品設計環節，從而發現和消除對價值鏈無所貢獻的作業即不增值作業，為企業改善成本管理指明方向，促使企業不斷挖掘降低成本潛力，加強全面質量管理，減少資源的浪費。 三、成本動因（成本驅動因素） 在高新技術制造環境下，大多數間接費用與產量的多少關系不大，而與作業量密切相關，并被各種成本動因所驅動。成本動因也稱成本驅動因素,是指導致成本發生的任何因素，也是影響成本結構的決定因素,它可以是一個事項、一項活動或者作業。成本動因支配成本行為，決定成本的產生，并可作為分配成本的標準。成本動因可以按不同

17、的標準進行分類： 1成本動因按其作用可分為資源動因和作業動因 (1)資源動因，是指資源消耗量與作業量之間的的關系，即作業消耗資源，作業量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產品量沒有直接關系。資源動因作為一種分配基礎，它反映了作業中心對資源的耗費情況，是將資源成本分配到作業中心的標準。通過分析資源動因，促使企業合理配置資源，尋求降低作業成本的途徑。 (2)作業動因，是指作業消耗量與最終產出之間的關系，即產品消耗作業，它是將作業成本分配到產品或勞務的標準，也是資源消耗與最終產品相溝通的中介。通過分析作業動因，可以提示企業哪些作業是多余的，幫助管理者發現和減少不增值的作業，尋求降低整

18、體成本的途徑。 2成本動因按其性質可分為積極性成本動因和消極性成本動因 (1)積極性成本動因，是指能夠產生收入、產品或利潤的作業。如銷售訂單、生產通知單等。 (2)消極性成本動因，是指引起不必要的工作和利潤減少的作業，如各種存貨的儲存、重復運送等。 成本動因是作業成本法的核心內容，成本動因的選擇，直接關系到作業成本法的應用效果。一個企業成本動因數量的多少與該企業生產經營活動的復雜程度密切相關，企業的生產經營活動越復雜，其成本動因也就越多。選擇時一般應由企業的工程技術人員、成本會計師等人員組成專門小組，對企業的各項作業進行認真分析和討論后再加以確定。在具體選擇過程中，應注意以下三個因素： (1)

19、堅持成本效益原則，考慮獲取信息的成本。在作業成本法下，可以選取使用的成本動因很多，在選擇時應注意選取那些信息容易獲得的成本動因，而對那些在現有體制中無法直接獲得，必須通過數據加工、處理等手段才能獲得的成本動因，往往不作為優先考慮的對象，以降低獲取信息的成本。 (2)成本動因和實際的成本消耗之間的關聯程度。在不歪曲反映各成本庫信息性質的情況下，為降低取得成本動因所需的成本，可以用與成本的實際消耗非直接關聯的成本動因代替那些與成本的實際消耗直接關聯的成本動因。但在代替時，必須明確每一產品所消耗的作業量是穩定的，只有在這個前提下，所替換的成本動因與成本的實際消耗之間才有較高的關聯度，才能保證成本計算

20、的正確性。 (3)在決定選用多種成本動因之前，還應評價因此而可能帶來的成本信息失實。這就需要考慮以下幾個方面： 產品的多樣性。如果產品高度多樣化，那么為了減少成本動因而將成本歸集中心合并以后，將會在一定程度上失去成本信息的精確性。例如，修改了某種產品的設計后，就會經常訂購新部件，但如果對全部采購成本只使用一個成本動因，產品的成本就會低估。 匯總作業的相對成本。即每項歸集成本中心的成本相對總歸集成本的大小，影響著成本的正確性。如果某項作業僅代表了很小一部分總歸集成本，那么用與之不相關的成本動因分配該部分成本對產品總成本的影響，就無關緊要。相反，如果某項作業成本在總歸集成本中占有比重較大，那么就只

21、能用引起該部分成本的成本動因來進行分配，按其他的動因來分配將會導致成本的嚴重失真。 數量多樣性。即產品生產的批別大小變化，也會對成本信息造成影響。因為對作業的需求，由此而帶來的間接計入成本與批別大小，并不與產出的數量相關。這樣，如果一種產品按不同的批別生產卻不相應地改變其成本動因，則也會造成成本分配的歪曲。例如，一種產品生產每批所需材料都要進行專門運送，有100件產品按每批10件的10批生產，另有100件按每批50件的2批生產，其材料運送次數相差較大，若使用“供應商定單數”（假設一張定單可定購100件產品所需材料）作為分配基礎，顯然會影響著各批成本的正確性。 第三節 作業成本法的成本計算程序

22、作業成本法在核算產品成本時，以作業為成本核算對象，根據作業對資源的消耗情況，將資源的成本分配到作業，再由作業根據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，從而計算出最終產品成本。其成本核算程序如下：1建立作業中心（或成本庫）。通過分析從原材料采購到產成品驗收入庫全過程所發生的各項作業，區分主要作業和次要作業，判斷增值作業和非增值作業，在保證產品質量的前提下，盡量減少或消除非增值作業，確認產品生產的各項作業；然后根據重要性原則將同質的作業確認為作業中心（或成本庫），作業中心（或成本庫）是指可以用同一成本動因來解釋其成本變動的同質成本集合體。例如，一個生產車間所發生的動力費用、檢驗費用等受不同的成本

23、驅動因素影響，應分別設置不同的作業中心進行歸集。作業中心不一定與企業的傳統職能部門相一致，一項作業可能是跨部門進行的，而一個部門也可能完成若干項作業。 2計算各項作業成本。確定資源動因，根據作業對資源的耗費，按作業項目記錄和歸集費用，將歸集起來的可追溯成本分配到各作業中心，計算各個作業中心的資源耗用量，確定各項作業成本。 3分配作業成本。確定作業動因，根據各產品所消耗作業的數量，將作業成本分配給各產品。 4計算各產品成本。將各產品在各成本庫中的作業成本分別匯總，計算出各產品的總成本和單位成本。 作業成本法的成本計算程序如圖17 1 所示 作業中心 成本動因率 產品甲產品成本乙產品成本丙產品成本

24、丁產品成本 A中心 A分配率 B中心制造費用 B分配率 C中心 C分配率 D中心 D分配率 圖171 作業成本法的成本計算程序 例某企業生產甲、乙兩種產品，甲產品由部件1和部件2各一個組成，乙產品由部件3和部件4各一件組成。甲產品是標準化的產品，進行不間斷的大量大批生產，乙產品則按客戶定單進行小批量生產。該企業對產品所耗的直接材料和直接人工等直接計入各產品成本，甲、乙產品直接材料費用分別為4000元、8000元，直接人工費用分別為2000元、3000元，對間接制造費用則分設作業中心進行歸集，然后再按作業動因進行分配，企業共設材料處理、起動準備、設備維修、機器加工和質量檢驗等五個作業中心。200

25、5年6月該企業各作業中心資源耗費及成本動因資料見表171所示。表171 各項作業資源耗費及成本動因 2005年6月 作業中心資源耗費成本動因材料處理起動準備設備維修機器加工質量檢驗58005200400085002000材料搬運數量準備次數維修小時機器小時檢驗次數合 計25500- 各產品作業成本動因數量見表172所示。表172 作業成本動因數量 2005年6月作業中心成本動因部件1部件2部件3部件4合計材料處理起動準備設備維修機器加工質量檢驗材料搬運數量準備次數維修小時機器小時檢驗次數825020002010270300020151090200030251219015003058264008

26、500100作業成本計算表見表173所示。表173 作業成本計算表 2005年6月作業中心分配率分 配 金 額合計部件1部件2部件3部件4動因成本動因成本動因成本動因成本動因成本材料處理1008800101000151500252500585800起動準備20024002400102000122400265200設備修理1050500707009090019019004004000機器加工1200020003003000200020001500150085008500質量檢驗20204002040030600306001002000合計-4100-5500-7000-8900-25500 表1

27、73中，各作業中心分配率的計算過程如下： 材料處理中心分配率=5800÷58=100 起動準備中心分配率=5200÷26=200 設備修理中心分配率=4000÷400=10 機器加工中心分配率=8500÷8500=1 質量檢驗中心分配率=2000÷100=20 企業產品成本匯總表見表174所示。表174 產品成本匯總表 2005年6月產品直接材料直接人工制造費用合計甲產品40002000960015600乙產品800030001590026900合計1200050002550042500表174中： 甲產品制造費用9600=4100+5500

28、乙產品制造費用15900=7000+8900 若按照傳統的成本計算方法，采用單一分配標準按機器工時比例分配制造費用，則甲、乙產品負擔的制造費用分配如下： 制造費用分配率=25500÷8500=3（元/小時） 甲產品負擔=（2000+3000）×3=15000元 乙產品負擔=（2000+1500）×3=10500元 兩種計算方法分配制造費用結果的比較見表175所示。表175 兩種計算方法分配結果比較 產 品作業成本法機器工時比例法差額甲產品制造費用960015000-5400乙產品制造費用15900105005400 合 計25500255000 從表中計算可以看出

29、，按作業成本法計算的甲產品負擔的制造費用為9600元，比傳統成本計算法計算的結果少5400元，而乙產品負擔的制造費用為15900元，比傳統成本計算法計算的結果多5400元，甲產品少負擔數恰恰是乙產品多負擔數；作業成本法下乙產品負擔的制造費用比甲產品多，而傳統成本計算法下，甲產品負擔的制造費用比乙產品多。顯然，制造費用的分配方法不同是造成差異的主要原因。傳統的成本計算法以機器小時作為標準來分配制造費用，忽視了各種產品生產的復雜程度不同所引起的作業量的差異，盡管乙產品是按客戶定單組織加工的，生產工藝較復雜，但由于甲產品所用機器工時比乙產品多，故所負擔的制造費用也比乙產品多，而實際上制造費用中許多費

30、用的發生與機器小時無關，如全部按機器小時分配，勢必造成甲產品多負擔制造費用，高估總成本，導致產品成本信息失真。而作業成本法充分考慮了具有代表性的成本動因，對制造費用采用多標準分配，因而能較客觀、真實地反映高新技術制造環境下各種產品的成本信息，為決策提供相對準確的信息。第四節 作業成本法的評價 一、作業成本法與傳統成本計算法的比較1成本計算對象不同傳統成本計算方法的成本計算對象是產品，間接費用的歸集按照部門進行，為確保所有制造費用部門化，不得不進行主觀的分配與再分配，而事實上只有一部分成本與之有密切關系，因此，勢必影響到使用單一部門制造費用分配率的正確性。作業成本法的核算對象是作業，它是根據作業

31、而非部門歸集費用，因此按照作業而確定的成本庫數量大大多于按部門而形成的成本庫數量，建立了產品成本、作業成本、動因成本三維成本核算模式，一方面使成本歸集渠道多樣化，另一方面有利于成本分配的精確。2成本計算程序不同在傳統成本計算方法下，主要是通過材料、費用的分配和再分配，將所有成本都分配到產品中去；而在作業成本法下，通過建立作業中心，首先將發生的間接費用在有關作業間進行分配，計算出作業成本，然后再按照各產品耗用作業的數量，將作業成本分配計入產品成本。3費用分配標準不同在傳統成本計算法下，間接費用以人工工時或機器小時作為分配標準；而作業成本法下，改變了將間接計入成本分配到各產品中去的標準，分配標準不

32、僅僅是指與產品產量有關的標準，而且包括了所有驅動作業成本產生的成本動因，這是作業成本法區別于傳統計算方法的一大特點。這樣，成本動因會隨著成本庫的增加而增加，并在成本庫和成本動因之間建立起了對應的關系，且使用較多的成本動因率，可以更緊密地結合制造費用發生的原因，進而有可能將成本按照其實際消耗情況予以分配。4作業成本法使許多間接計入費用直接化作業成本法認為作業是導致成本產生的真正原因，在這種前提下，就使得傳統方法下被認為無法直接分配到產品中去的一部分費用，如動力、監督、機器準備等費用，通過確認并歸屬到單獨的成本作業庫中，從而可以像直接計入費用一樣直接歸屬到各特定產品中去。因此，從某種程度上講，作業

33、成本法使間接計入費用直接化了。 5作業成本法提供的成本信息更具決策相關性 作業成本法的優點和長處是易于取得決策用的未來成本信息。在長期決策和戰略方面，傳統概念的固定成本和變動成本的劃分已變得界限不明顯，而作業成本法認為：許多制造費用傳統地被分類為固定成本(如采購、調度和起動準備等)，它們雖然并不與產量關聯，但與那些導致它們發生的作業關聯。這些類型的成本受管理決策的影響，決策變動了驅動它們的作業，作業成本法通過選取成本動因，清晰地將這些制造費用和基礎的資源消耗作業聯系起來，指明了影響成本動因的決策又如何對成本起作用。這樣，管理者可較直接了解制造費用成本的細節，找出不增加產量或浪費資源的作業，更清

34、晰地明確制造費用成本形成的原因，從而更有效的進行過程成本控制。同時，作業成本法也為定價決策、生產決策、新產品開發決策等提供有用的信息。 二、作業成本法的局限性 1資料來源的可靠性與真實性，影響著作業成本法作用的發揮 一方面，作業成本法下，需要確定作業中心，明確資源動因和作業動因，因而需要大量的詳細的信息資料，而企業內部各有關方面能否提供真實可靠的數據資料，是作業成本法在實務中應用是否有效的關鍵。在實際工作中，一些部門和人員可能出于自身利益上的考慮，不愿意提供真實的信息，特別是在懷疑信息資料將被用于評價工作實績，收緊預算或消除某些人力資源時，情況更為嚴重。采用任何會計核算方法都會遇到報告不實的問

35、題，但由于作業成本法對信息的數量和質量要求較高，因而受到信息來源可靠性的制約更大。另一方面，作業成本法的基礎成本資料仍然依賴于傳統的權責發生制基礎，一些會計處理方法的可選擇性和任意性，會導致不同的會計結果，作業成本法的應用也必然會受到一定的制約和影響。 2作業成本法的實施成本較高 作業成本法不但是一種較先進的成本計算方法，為企業提供了相對準確的成本信息，也為改進企業的戰略決策和成本控制提供了新的依據和標準，要有效地實施作業成本法，企業必須建立起一套信息處理和信息管理制度，大量應用計算機技術，并加強對有關人員作業成本知識的培訓，同時，作業成本計算法要求采用大量的分配基礎，但每一種分配基礎的使用都

36、要求計量各種產品所占的份額，這些基礎性的工作往往需要投人大量的人力、物力和財力，這不可避免地會增加企業的負擔，從而影響作業成本法的實施。管理者只有在確信作業成本法花費合理的成本能有效的改善整個組織的決策時，才會重視并愿意采用。 3作業成本法不能排除成本計算中的主觀性 從理論上講，作業成本法的目的是更全面、合理地將企業的作業成本分配到消耗這些作業的產品上，要做到這一點，必須以作業中心的合理劃分，以及資源動因和作業動因的正確確定為基礎。而實際上，企業的作業是多種多樣的，如何將形形色色的作業進行分解？如何正確區分主要作業和次要作業？建立多少作業中心更合適？成本動因如何選擇？成本動因數量如何衡量？等等

37、，難免帶有決策人員的主觀性和一定程度的片面性，這也為管理當局操縱成本提供了可能，進而影響了作業成本法的有效性。 雖然作業成本法存在以上缺陷和不足，但由于該法計算出的產品成本更準確，更具有決策有用性，企業可以從中得到更多的收益，因而在西方發達國家呈現出較好的應用勢頭，我國理論界與實務界也一直在尋求更科學的成本核算和管理方法。閻達五教授很早就建議把間接費用分攤標準的選擇及其對決策的影響作為重點應用理論研究課題。目前我國已經具備了實施作業成本法的可能性，但也存在著許多不利因素，阻礙了作業成本法推廣。 三、作業成本計算法的適用條件 作業成本法是一種先進科學的方法，但它并非適用于所有的企業，對于企業規模

38、小、產品范圍窄、間接費用低、作業類型不穩定的企業，則不宜采用。概括起來，采用作業成本計算法必須滿足以下幾個條件： 1企業規模大，產品種類繁多 首先，在企業規模較大的情況下，可以有效的實行勞動分工和機器設備的專業化，從而大大提高工人和機器設備完成作業的質量和效率，降低原材料和活勞動的消耗，提高產品質量，使單位產品的成本大大降低；同時由于大規模生產，引起企業大規模的材料采購和大量產品銷售，使得單位采購成本和銷售費用大大降低，大量生產也大大降低了單位產品負擔的研究開發費用和一般的管理費用。一般來講，大規模企業比較小規模企業更有利于降低單位產品成本，具備采用作業成本計算法的基本條件。 其次，若企業或企業的某一個車間只生產單一品種的產品，為生產該產品而發生的直接材料、直接人工、制造費用最終都由該種產品來負擔，不存在生產費