“雙向虛開”增值稅專用發票應定一罪還是數罪?編者按:在虛開增值稅專用發票犯罪案件中,存在諸多行為人雙向虛開的情形,即行為人既實施了讓他人為自己或自己為自己虛開又對外虛開的行為.對于行為人實施雙向虛開的犯罪,究竟應定一罪還是數罪,亦或虛開的進項稅額與銷項稅額是否應當累加計算的問題在司法實務界一直存在較大爭議.本文以黑龍江省鶴崗市中級人民法院于2015年4月作出判決的張某虛開增值稅專用發票案為引,對行為人雙向虛開的罪與非罪、一罪與數罪問題作出詳細分析,供讀者參考.

一、案情簡介

張某系黑龍江省鶴崗市人.2012年10月,張某出資設立了甲農副產品購銷公司(以下簡稱”甲公司”),自2012年10月至2013年7月,在無真實貨物交易的情況下,張某以甲公司名義向黑龍江省、河北省及山東省共計11家企業虛開增值稅專用發票197份,價稅合計2064萬元,稅款約300萬元.該11家企業取得發票后均全部抵扣,抵扣稅款300萬元.張某通過虛開增值稅專用發票共取得開票費70萬元.

同時,為了抵扣甲公司自身增值稅稅款,在2012年11月至2013年7月,張某通過網絡等渠道取得農村戶籍居民身份證復印件,虛構農民與甲公司之間的農產品收購交易,為自己虛開農副產品收購專用發票共計561份,票面金額共計2307萬元,稅款約300萬元,已在每月納稅申報中抵扣增值稅稅款300萬元.

2013年12月,張某被黑龍江省鶴崗市公安機關抓獲,2014年1月經黑龍江省鶴崗市人民檢察院以涉嫌虛開增值稅專用發票罪批準逮捕.偵查終結后,黑龍江省鶴崗市人民檢察院(以下簡稱”公訴機關”)對張某涉嫌虛開增值稅專用發票案向黑龍江省鶴崗市中級人民法院(以下簡稱”鶴崗市中院”)提起公訴.公訴機關認為,張某違反增值稅專用發票管理規定,虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票,虛開稅款數額巨大,其行為觸犯了刑法第二百零五條第一款,犯罪事實清楚,證據確實、充分,應當以虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪追究其刑事責任.

2015年2月,鶴崗市中院對本案開庭審理.鶴崗市中院經審理認為,張某違反國家稅收征管和發票管理規定,在無真實貨物購銷的情況下,為他人虛開增值稅專用發票,其行為已構成虛開增值稅專用發票罪,且騙取國家稅款數額巨大,公訴機關指控張某犯虛開增值稅專用發票罪事實清楚,證據確實、充分,指控罪名成立,應予支持.但公訴機關指控張某犯虛開用于抵扣稅款發票罪,因甲公司自成立以來即無真實貨物交易,張某為自己虛開農副產品收購專用發票這一用于抵扣稅款發票的目的系掩蓋其對外虛開增值稅專用發票的事實,張某的這一行為不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件,公訴機關指控該罪名有誤,應予糾正.綜上,根據刑法第二百零五條的規定,張某犯虛開增值稅專用發票罪,判處無期徒刑,剝奪政治權利終身,并處沒收個人全部財產.

二、華稅點評

在本案中,公訴機關認為,張某不僅實施了對外虛開增值稅專用發票的行為,符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成,同時實施了為自己虛開用于抵扣稅款發票的行為,也符合虛開用于抵扣稅款發票罪的犯罪構成.由于刑法第二百零五條屬選擇性罪名條款,因此公訴機關決定以虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪一罪對張某提起公訴,虛開稅款數額應當將張某對外虛開增值稅專用發票的300萬元銷項稅額與張某為自己虛開用于抵扣稅款發票的300萬元進項稅額累加計算.

鶴崗市中院認為,張某盡管實施了為自己虛開用于抵扣稅款發票的行為,但由于其主觀上并非具有偷逃增值稅稅款的目的,而只是為了掩蓋其對外虛開增值稅專用發票的事實,實現賬目平衡,因此不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的犯罪構成,最終只對張某定虛開增值稅專用發票罪.

可以看到,公訴機關與鶴崗市中院就張某構成何罪及虛開稅款數額的計算產生了爭議.本案張某實施的雙向虛開行為較為特殊,筆者先對較為常見的雙向虛開情形進行分析,進而對本案作出評價.

(一)行為人既讓他人為自己虛開增值稅專用發票又為他人虛開增值稅專用發票的情形

行為人既讓他人為自己虛開增值稅專用發票又為他人虛開增值稅專用發票的,通常表現為倒買倒賣發票的”開票公司”,在購和銷兩個環節均沒有真實的貨物交易,且受票和開票均是增值稅專用發票.針對這一類型的雙向虛開行為,不涉及到罪數的認定問題,但涉及到虛開稅款數額是否將進項稅額與銷項稅額累加計算的問題.

1、行為人對外虛開增值稅專用發票的行為構成犯罪

對于純粹倒賣發票的開票公司,其通過對外向其他企業虛開增值稅專用發票賺取開票費的行為符合刑法第二百零五條規定的虛開行為,且其主觀上具有利用對外虛開的增值稅專用發票(幫助)偷逃國家增值稅稅款的故意狀態,符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成,構成本罪.

2、行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發票的行為不構成犯罪

如何認定行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發票是否構成犯罪是解決此類行為屬一罪還是數罪以及虛開稅款數額是否應當累加計算等問題的核心.從刑法第二百零五條對本罪的罪狀表述可以看出,本罪是行為犯,不是結果犯,也不是目的犯.但是,刑法學界及司法實務界普遍認為本罪是目的犯,即要求行為人必須具有偷逃稅款的目的,否則不構成本罪.這被稱之為非法定目的犯.當前,這一觀點被各地法院所普遍采納.由于本罪的罪狀畢竟沒有對行為人的目的的表述,因此法院在審理此類案件時對行為人目的的認定部分進行了變通,通常把”偷逃稅款的目的”置于本罪的主觀故意要件中加以考察,即認定行為人構成本罪的,其主觀上必須具有利用虛開的增值稅專用發票偷逃國家稅款的故意,否則不應構成本罪.

筆者贊同本罪是非法定目的犯以及法院在審判實踐中的變通做法.筆者認為,行為人實施雙向虛開增值稅專用發票的,其在受票環節實施了讓他人為自己虛開增值稅專用發票的行為,符合虛開增值稅專用發票罪的行為要件.但是,行為人的受票行為并非以偷逃國家稅款、抵扣真實的增值稅銷項稅額為目的,而只是為了平衡賬目,掩蓋其對外虛開增值稅專用發票的事實,在主觀上不符合本罪的主觀故意要件.因此,行為人的受票行為不構成本罪,行為人受票環節取得的增值稅進項稅額當然也就不是本罪的虛開稅款數額.

綜上,行為人在購銷兩個環節均無真實交易的情況下,既讓他人為自己虛開增值稅專用發票,又對外為他人虛開增值稅專用發票的,構成虛開增值稅專用發票罪,行為人的受票行為不符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成,虛開稅款數額不應將行為人虛接受的增值稅進項稅額與行為人對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算,應僅以行為人對外虛開的增值稅銷項稅額為準確定.

(二)行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發票又為他人虛開增值稅專用發票的情形

行為人讓他人為自己虛開農產品收購專用發票、廢舊物資發票等用于抵扣稅款發票的同時又為他人虛開增值稅專用發票的,是”開票公司”的特殊情形,既本案中張某及其甲公司的情形.與前述雙向虛開的行為不同的是,此處行為人虛接受的發票是農產品收購專用發票等用于抵扣稅款的”四小票”,對外虛開的是增值稅專用發票.由于行為人受票行為和開票行為涉及不同的對象,這就不僅涉及虛開稅款數額的計算問題,而且涉及到一罪還是數罪的罪數問題.

1、行為人對外虛開增值稅專用發票的行為構成犯罪

與前述第一種雙向虛開的情形相同,此處行為人對外虛開增值稅專用發票的,符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成,構成本罪.

2、行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發票的行為不構成犯罪

結合刑法第二百零五條屬非法定目的犯的結論,虛開用于抵扣稅款發票罪同樣是非法定目的犯,要求行為人必須在主觀上具有明知沒有真實交易仍然虛開并利用虛開的用于抵扣稅款發票偷逃國家稅款的故意.而在行為人實施雙向虛開的犯罪過程中,行為人的受票行為并非以偷逃國家稅款、抵扣真實的增值稅銷項稅額為目的,而只是為了平衡賬目,掩蓋其對外虛開增值稅專用發票的事實,在主觀上同樣不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的主觀故意要件.

在前述張某虛開增值稅專用發票案中,鶴崗市中院認為張某為自己虛開農產品收購專用發票的目的并非偷逃國家稅款,而是掩蓋其對外虛開增值稅專用發票的事實,不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的犯罪構成,因而對公訴機關的指控罪名進行了糾正.

綜上,行為人在購銷兩個環節均無真實交易的情況下,既讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發票,又對外為他人虛開增值稅專用發票的,其對外虛開的行為構成虛開增值稅專用發票罪,其受票行為不構成虛開用于抵扣稅款發票罪,應以虛開增值稅專用發票罪一罪論處,虛開稅款數額僅以行為人對外虛開的增值稅專用發票所記載的增值稅銷項數額計算.

(三)在一些雙向虛開案件中,行為人的受票行為也可能會構成犯罪

上述兩種雙向虛開的情形的特點在于,行為人自始至終在購銷兩個環節均沒有真實交易,因此行為人主觀上并沒有利用取得虛開的發票偷逃國家稅款的故意.但不可否認的是,也存在另一種不同的雙向虛開,即行為人在購銷兩個環節中部分或大部分的交易是真實的,只有一部分購銷交易是虛假的情形.針對這種雙向虛開的情形,應如何認定行為人的罪數和虛開稅款數額呢?

1、行為人受票和開票均是增值稅專用發票的情形

在受票環節,行為人讓他人為自己虛開增值稅專用發票后用此抵扣了其真實的增值稅銷項稅款,或尚未抵扣其真實的增值稅銷項稅款但偵查機關有證據證明行為人取得虛開的增值稅專用發票的目的是為了抵扣其真實的增值稅銷項稅款的,行為人的受票行為也符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成.與此同時,行為人也實施了對外為他人虛開增值稅專用發票的行為的,應當以虛開增值稅專用發票罪論,虛開稅款數額應當將行為人受票的增值稅進項稅額及對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算.

2、行為人虛接受用于抵扣稅款的發票又對外虛開增值稅專用發票的情形

在受票環節,行為人讓他人為自己虛開用于抵扣稅款發票后用這些發票抵扣了其真實的增值稅銷項稅款,或尚未抵扣其真實的增值稅銷項稅款但偵查機關有證據證明行為人取得虛開的用于抵扣稅款發票的目的是為了抵扣其真實的增值稅銷項稅款的,行為人的受票行為符合虛開用于抵扣稅款發票罪的犯罪構成.與此同時,行為人也實施了對外為他人虛開增值稅專用發票的行為的,也符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成.那么,對該行為人應當定一罪還是兩罪呢?

這里涉及到選擇性罪名的適用問題.刑法第二百零五條屬于典型的選擇性罪名,即虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪.這一罪名針對三類不同的犯罪對象(增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票、用于騙取出口退稅發票),既可以概括適用,也可以拆分適用.對于行為人同時觸犯其中兩個以上罪名的,直接概括適用罪名即可,不分別定多個罪名.如在前文的張某虛開增值稅專用發票罪案中,公訴機關認為張某受票和開票的行為均構成犯罪,指控張某構成虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪一個罪名,而并沒有指控張某構成虛開增值稅專用發票罪和虛開用于抵扣稅款發票罪兩個罪名.只是在本案中,張某的受票行為不構成犯罪,因此盡管公訴機關對本罪的選擇性罪名的適用方式是恰當的,但是在本案中其指控的具體罪名是錯誤的.

綜上,如果行為人的受票行為和開票行為均符合刑法第二百零五條規定的犯罪構成,且其犯罪行為涉及到兩個或兩個以上的犯罪對象的,法院應直接以本罪的概括罪名即一個罪名定罪,不定數罪.但是,在計算虛開稅款數額時,應將行為人虛接受的增值稅進項稅額和對外虛開的增值稅銷項稅額累加計算.

小結:

虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪屬非法定目的犯,行為人的主觀要件系明知沒有真實交易仍虛開特定發票并利用虛開的發票偷逃國家增值稅稅款的直接故意.本罪屬于選擇性罪名,既可概括適用,又可拆分適用.在雙向虛開的案件中,應當對行為人