生物資產的初始計量生物資產準則規定，生物資產應當按照成本進行初始計量。

一、外購的生物資產

無論是消耗性生物資產、生產性生物資產還是公益性生物資產，外購的生物資產的成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。其中，可直接歸屬于購買該資產的其他支出包括場地整理費、裝卸費、栽植費、專業人員服務費等。

企業外購的生物資產，按應計入生物資產成本的金額，借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據″等科目。

企業一筆款項一次性購入多項生物資產時，購買過程中發生的相關稅費、運輸費、保險費等可直接歸屬于購買該資產的其他支出，應當按照各項生物資產的價款比例進行分配，分別確定各項生物資產的成本。

（例6－1）20×7年2月，甲農業企業從市場上一次性購買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價分別為4000元、1400元和250元，支付的價款共計195000元，此外，發生的運輸費為4500元，保險費為3000元，裝卸費為2250元，款項全部以銀行存款支付。

有關計算如下：

（1）確定應分攤的運輸費、保險費和裝卸費

分攤比例＝（4500＋3000＋2250）÷195000＝5%

因此，6頭種牛應分攤：6×4000×5%＝l200（元）

15頭種豬應分攤：15×l400×5%＝1050（元）

600頭豬苗應分攤：600×250×5%＝7500（元）

（2）確定種牛、種豬和豬苗的入賬價值

6頭種牛的入賬價值：6×4000＋1200＝25200（元）

15頭種豬的入賬價值：15×l400＋1050＝22050（元）

600頭豬苗的入賬價值：600×250＋7500＝157500（元）

甲農業企業的賬務處理如下：

借：生產性生物資產——種牛25200

——種豬22050

消耗性生物資產——豬苗157500

貸：銀行存款204750

二、自行繁殖、營造的生物資產

企業自行營造的生物資產，應當按照不同的種類核算，分別按照消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（一）自行繁殖、營造的消耗性生物資產

對自行繁殖、營造的消耗性生物資產而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造（即培育）過程中發生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費，也包括應分攤的間接費用。

1.不同種類消耗性生物資產的成本構成

（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（2）自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，包括郁閉前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（4）水產養殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（例6－2）甲企業20×7年3月使用一臺拖拉機翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機原值為60300元，預計凈殘值為300元，按照工作量法計提折舊，預計可以翻耕土地6000公頃。有關計算如下：

3月份應當計提的拖拉機折舊＝（60300-300）÷6000×l00＝1000（元）

玉米應當分配的機械作業費＝1000÷（60＋40）×60＝600（元）

小麥應當分配的機械作業費＝1000÷（60＋40）×40＝400（元）

甲公司的賬務處理如下：

借：消耗性生物資產——玉米600

——小麥400

貸：累計折舊1000

2.林木類消耗性生物資產成本確定的特殊問題

（1）郁閉及郁閉度的概念

郁閉是林木類消耗性生物資產成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術規程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產的郁閉度達0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1.根據聯合國糧農組織規定，郁閉度達0.20以上（含0.20）的為郁閉林[其中一般以0.20-0.70（不含0.70）為中度郁閉，0.70以上（含0.70）為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）。

不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產纖維原料的工業原材料林一般要求郁閉度相對較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業應當結合歷史經驗數據和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產的郁閉度一經確定，不得隨意變更。

（2）林木類消耗性生物資產郁閉前的相關支出應予資本化，郁閉后的相關支出計入當期費用

郁閉是判斷消耗性生物資產相關支出（包括借款費用）資本化或者是費用化的時點。郁閉之前的林木類消耗性生物資產處在培植階段，需要發生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費相關支出，這些支出應予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產進入穩定的生長期，基本上可以比較穩定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期費用。

（二）自行繁殖、營造的生產性生物資產

對自行繁殖、營造的生產性生物資產而言，如企業自己繁育的奶牛、種豬，自行營造的橡膠樹、果樹、茶樹等，其成本確定的一般原則是按照其達到預定生產經營目的前發生的必要支出確定，包括直接材料、直接人工、其他直接費和應分攤的間接費用。自行營造的林木類生產性生物資產的成本，包括達到預定生產經營目的前發生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出；自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的是區分生產性生物資產成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區分其是否具備生產能力，從而是否計提折舊的分界點，企業應當根據具體情況結合正常生產期的確定，對生產性生物資產是否達到預定生產經營目的進行判斷。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數的50%以上時，該橡膠園就屬于進入正常生產期，即達到預定生產經營目的。

生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前發生的必要支出在“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目歸集，未成熟生產性生物資產達到預定生產經營目的時，按其賬面余額，借記“生產性生物資產——成熟生產性生物資產”科目，貸記“生產性生物資產——未成熟生產性生物資產”科目，未成熟生產性生物資產已計提減值準備的，還應同時結轉已計提的減值準備。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術很強的課程，主要闡述會計核算的基本業務方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（例6－3）甲企業自20×0年開始自行營造100公頃橡膠樹，當年發生種苗費189000元，平整土地和定植所需的機械作業費55500元，定植當年撫育發生肥料及農藥費250500元、人員工資等450000元。該橡膠樹達到正常生產期為6年，從定植后至20×6年共發生管護費用2415000元，以銀行存款支付。甲企業的賬務處理如下：

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（橡膠樹）945000

貸：原材料——種苗189000

——肥料及農藥250500

應付職工薪酬450000

累計折舊55500

借：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（橡膠樹）2415000

貸：銀行存款2415000

因此，該100公頃橡膠樹的成本為：

189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000（元）

借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產（橡膠樹）3360000

貸：生產性生物資產——未成熟生產性生物資產（橡膠樹）3360000

生產性生物資產在達到預定生產經營目的之前，其用途一般是已經確定的，如尚未開始掛果的果樹、未開始產奶的奶牛等；但是，如果其未來用途不確定，應當作為消耗性生物資產核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉換進行處理。

（三）自行營造的公益性生物資產

對自行營造的公益性生物資產而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

三、天然起源的生物資產

天然林等天然起源的生物資產，僅在企業有確鑿證據表明能夠擁有或者控制該生物資產時，才能予以確認。

天然起源的生物資產的公允價值無法可靠地取得，應按名義金額確定生物資產的成本，同時計入當期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產”、”生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“營業外收入”科目。

四、生物資產相關的后續支出

（一）生物資產郁閉或達到預定生產經營目的后的管護費用生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的之前，經過培植或飼養，其價值能夠繼續增加，因此飼養、管護費用應資本化計入生物資產成本；而生物資產在郁閉或達到預定生產經營目的后，為了維護或提高其使用效能，需要對其進行管護、飼養等，但此時的生物資產能夠產出農產品，帶來現實的經濟利益，因此所發生的這類后續支出應當予以費用化，計入當期損益。借記”管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

管護費用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產或公益性生物資產的正常存在或為了維持已經達到預定生產經營目的的成熟生產性生物資產進行正常生產而發生的有關費用，例如為果樹剪枝發生的費用、為果樹滅蟲發生的人工和藥物費用、對產奶奶牛的飼養管理費用等。

（二）林木類生物資產補植

在林木類生物資產的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進行擇伐、間伐或撫育更新性質采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態），并且在采伐之后進行相應的補植。上述情況下發生的后續支出，應當予以資本化，計入林木類生物資產的成本。借記“消耗性生物資產”、“生產性生物資產”或“公益性生物資產”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”、“其他應付款”等科目。

（例6－4）20×7年5月，甲林業有限責任公司對乙林班用材林擇伐跡地進行更新造林，應支付臨時人員工資15000元，領用材料20000元。甲企業的賬務處理如下：

借：消耗性生物資產——用材林35000

貸：應付職工薪酬15000

原材料20000

（例6－5）甲林業有限責任公司下屬的乙林班統一組織培植管護一片森林，20×0年3月，發生森林管護費用共計40000元，其中人員工資20000元，尚未支付；使用庫存肥料16000元；管護設備折舊4000元。管護總面積為5000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計1000公頃，全部已郁閉。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。有關計算如下：

未郁閉楊樹林應分配共同費用的比例＝4000×（1－75%）÷5000＝0.2

已郁閉楊樹林成應分配共同費用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6

已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例＝1000÷5000＝0.2

未郁閉楊樹林應分配的共同費用＝40000×0.2＝8000（元）

已郁閉楊樹林成應分配的共同費用＝40000×0.6