第十五章完成審計工作第十五章完成審計工作1本章學習目的掌握或有事項和承諾事項的審閱重點掌握期后事項的審閱內容知單掌握客戶持續經營能力的評價內容掌握審計證據的匯總掌握審計結果評價掌握審計報告的出具掌握與審計委員會溝通的內容掌握期后發現事實的內容本章學習目的掌握或有事項和承諾事項的審閱2第一節審閱或有負債和承諾事項一、或有負債的審閱或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在需通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。第一節審閱或有負債和承諾事項一、或有負債的審閱3確認一項或有負債，需要具備的三個條件：（1）該義務由過去的交易或事項引起，需要企業在未來對外部利益關系人進行支付，或者導致其他資產流出企業；（2）該義務引起的未來支付或其他資產流出企業的數額不確定；（3）該義務是否會導致經濟利益流出企業，由未來事項是否發生決定。如果未來事項確實發生，則或有負債成為企業真正的債務；如果未來事項不發生，則或有負債消失。確認一項或有負債，需要具備的三個條件：4未來事項的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。基本確定：大于95%，但小于100%必須在報表中反映。很可能：大于50%，但小于或等于95%如果金額可以合理估計，則調整財務報表的相關金額；否則，則必須在報表附注中披露。可能：大于5%，但小于或等于50%有必要在報表附注中披露。極小可能：大于0，但小于或等于5%沒有必要進行披露未來事項的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。5對或有負債的審計，在審計過程中往往是作為其他審計事項的一個重要組成部分，而不是作為一個單獨的事項來進行。比如對已貼現商業承兌匯票的審查，往往就是在銷售和收款循環對相關收入、債權和銀行存款審查時同時進行。對或有負債的審計，在審計過程中往往是作為其他審計事項的一個重6或有負債的審閱目標，就是要確定或有負債是否確實存在。（1）向被審計單位詢問是否存在未記錄的或有負債。（2）向被審計單位的法律顧問進行詢問，或審查被審計單位的法律費用是否明顯上升，或審閱董事會和股東大會的會議記錄，以判斷企業是否存在重大法律訴訟。（3）審閱被審計單位與金融機構簽訂的合同、協議以及其他業務函件，以發現企業是否存在已貼現的商業匯票、應收賬款抵借、對外擔保等或有負債。或有負債的審閱目標，就是要確定或有負債是否確實存在。7（4）復核本期和以前年度稅務機關的稅收結算報告，并向當地稅務部門核實稅款有無爭議。（5）向被審計單位銷售部門了解國家有關產品質量保證方面的規定以及本企業產品質量保證方面的政策，并依據以往類似產品的質量保證引起的債務比重，以合理估計該項或有負債的數額。（6）審閱已編制的審計工作底稿，尋找有關潛在或有事項的線索。（4）復核本期和以前年度稅務機關的稅收結算報告，并向當地稅務8二、承諾事項的審閱承諾事項的重要特征，就是承諾無論企業將來的財務狀況或整體經濟形勢如何變化，企業都將在未來履行具有一系列固定條件的協議。這些承諾事項的最終結果，既可能使企業的經濟利益增加，也可能使其利益比預期減少。注冊會計師在審閱承諾事項時，主要是關注企業是否已將這些承諾事項都在報表附注中單獨說明，或者已與或有負債聯合披露。二、承諾事項的審閱承諾事項的重要特征，就是承諾9第二節審閱期后事項一、期后事項的涵義期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。這些事項或事實在資產負債表日前沒有發生，但是在財務報表報出日前發生了，它們可能對被審計單位財務報表和審計報告產生影響。因此，注冊會計師必須對期后事項引起充分的關注。第二節審閱期后事項一、期后事項的涵義10二、期后事項的種類

一類是資產負債表日后調整事項。

性質：它是指為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。此類事項通常包括：資產負債表日已經存在的大額應收款項發生壞賬；未決訴訟的敗訴；等等。注冊會計師的責任：應當提請和要求被審計單位調整財務報表和與之相關的信息披露。二、期后事項的種類11另一類是資產負債表日后非調整事項。性質：它是指表明在資產負債日后才發生的情況的事項。此類事項雖然對已審計的財務報表沒有影響，但可能對被審計單位的未來經營產生影響。因此，被審計單位不需調整財務報表，但應當在財務報表附注中予以披露，以提醒財務報表使用者關注。注冊會計師的責任：就是檢查被審計單位是否已對此類事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影響等方面做了披露，以及披露的程度是否恰當。另一類是資產負債表日后非調整事項。12不同時段的期后事項

注冊會計師的責任不同對于第一時段的期后事項，注冊會計師需要實施必要的審計程序去主動識別。對于第二時段的期后事項，注冊會計師無需實施審計程序或進行專門查詢，但管理層有責任告知注冊會計師可能影響財務報表的事實。而對于第三時段的期后事項，注冊會計師沒有義務進行專門查詢，但有可能通過其他途徑知悉。不同時段的期后事項

注冊會計師的責任不同對于第一時段的期后13三、截止審計報告日發生的期后事項的審查注冊會計師應在接近審計報告日之時，通過實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定截止審計報告日發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。三、截止審計報告日發生的期后事項的14第三節評價客戶的持續經營能力持續經營是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指在資產負債表日后十二個月內）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。它是企業在正常生產經營條件下編制財務報表時所作出的一種假定，也是企業進行會計確認、計量和列報的基礎。第三節評價客戶的持續經營能力持續經營是15注冊會計師關注被審計單位的持續經營能力，就是試圖通過高度的職業判斷來評價管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性，以及關注被審計單位是否存在著一些影響持續經營假設的重大不確定事項或情況，而后判定當存在這些事項或情況時，它們是否需要在財務報表中加以披露和它們可能對審計報告意見類型產生的影響。注冊會計師關注被審計單位的持續經營能力，就是試16一、可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況（一）財務方面1.債務違約。2.無法繼續履行重大借款合同中的有關條款。3.累計經營性虧損數額巨大。4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應商的正常商業信用。一、可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況176.難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金。7.資不抵債。8.營運資金出現負數和經營活動產生的現金流量凈額為負數。9.大股東長期占用巨額資金。10.重要子公司無法持續經營且未進行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產。12.存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債。6.難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金。18（二）經營方面1.關鍵管理人員離職且無人替代。2.主導產品不符合國家產業政策。3.失去主要市場、特許權或主要供應商。4.人力資源或重要原材料短缺。（二）經營方面19（三）其他方面1.嚴重違反有關法律法規或政策。2.異常原因導致停工、停產。3.經營期限即將到期且無意繼續經營。4.有關法律法規或政策的變化可能造成重大不利影響。5.投資者未履行協議、合同、章程規定的義務，并有可能造成重大不利影響，從而使得被審計單位的持續經營能力產生重大不確定性。6.因自然災害、戰爭等不可抗力因素遭受嚴重損失，使得被審計單位的持續經營能力產生重大不確定性。（三）其他方面20二、注冊會計師評價管理層對持續經營能力作出的評估

注冊會計師的責任：在執行財務報表審計業務時，實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以評價管理層運用持續經營假設的適當性和報表披露的充分性。具體地說，注冊會計師的評價內容主要包括以下方面：二、注冊會計師評價管理層對持續經營能力作出的評估21（一）管理層評估涵蓋的期間

不能少于資產負債表日后的十二個月。

（二）管理層作出評估的過程、依據的假設以及應對計劃1.管理層作出評估的過程（1）識別可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；（2）預測相關事項或情況的可能結果；（3）考慮擬采取的改善措施；（4）作出最終的評估結論。（一）管理層評估涵蓋的期間22注冊會計師在考慮管理層的評估過程時，主要是關注管理層：（1）是如何識別可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況的；（2）所識別的事項或情況是否完整；（3）是否已經對所有的相關信息（含注冊會計師在實施審計程序過程中獲取的信息）都進行了充分考慮，等等。注冊會計師在考慮管理層的評估過程時，主要是關注管理層：232.管理層作出評估時所依據的假設（1）對預測性信息具有重大影響的假設；（2）特別敏感的或容易發生變動的假設；（3）與歷史趨勢不一致的假設。

注冊會計師的責任：主要是評價管理層對相關事項或情況的預測所依據的假設是否合理、恰當。在發現存有不當之處時，注冊會計師通常要與管理層進行討論，必要時，還應要求管理層對相關預測所依據的假設作出修正。

2.管理層作出評估時所依據的假設243.管理層的應對計劃。當被審計單位對持續經營能力進行評估后認為存在重大疑慮時，往往試圖制定一系列的應對計劃來改善這種狀況。這些計劃包括：（1）變賣資產；（2）售后回租資產；（3）借款或債務重組；（4）資產重組；（5）獲得新的投資；（6）削減或延緩開支；（7）獲得重要原材料的替代品；（8）開拓新的市場，等等。

注冊會計師的審計要點主要是評價這些應對措施本身是否及時、合理、有效。3.管理層的應對計劃。當被審計單位對持續經營能力進25（三）注冊會計師無需實施詳細審計程序的情況

當被審計單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持時，管理層可能無需進行詳細分析就能對持續經營能力作出評估。在此情況下，注冊會計師通常也就無需實施詳細的審計程序，就可對管理層所作出評估的適當性得出結論。一般情況下，除了實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計專門的審計程序，去測試被審計單位是否存在超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。（三）注冊會計師無需實施詳細審計程序的情況26三、注冊會計師對持續經營假設的進一步審計程序

一般情況下，當識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師往往要實施進一步的審計程序。具體地說，包括以下三個方面；（一）復核應對計劃，分別考察其執行的可能性和可行性。

三、注冊會計師對持續經營假設的進一步審計程序27（二）實施相關審計程序一般地，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管理層提出的應對計劃是否可行，以及應對計劃的結果是否能夠改善持續經營能力。注冊會計師應當實施的相關審計程序主要包括以下八個方面：1.與管理層分析和討論現金流量預測、盈利預測以及其他相關預測的依據、假設和推理是否科學、合理、可行。2.與管理層分析和討論最近的中期財務報表的財務狀況、經營成果和現金流量，以進一步了解影響被審計單位持續經營能力的事項或情況，以及這些事項或情況的發展變化。3.復核債券和借款協議條款，并確定是否因違約而被有關各方起訴從而導致被審計單位持續經營能力存在重大不確定性的情況。（二）實施相關審計程序284.閱讀股東會會議、董事會會議和相關委員會會議記錄，檢查是否存在有關財務困境的記錄。通過閱讀這些會議記錄，有助于注冊會計師了解被審計單位面臨的財務困境和管理層擬采取的措施。5.向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的數額巨大的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結果及其財務影響的估計是否合理。注冊會計師從中可以了解到被審計單位已經或將要發生的法律糾紛和面臨的風險和損失。6.確認財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力作出評價。7.考慮被審計單位準備如何處理尚未履行的客戶訂單。這主要是因為被審計單位沒有能力履行合同義務，有可能被客戶提起訴訟。注冊會計師主要關注管理層是否及時通告客戶，以減輕可能給對方造成的損失；如果解除訂單，可能造成的經濟補償和法律后果；如果繼續履行訂單，被審計單位是否具有足夠的履行能力，等等。8.復核期后事項并考慮其是否可能改善或一向持續經營能力。4.閱讀股東會會議、董事會會議和相關委員會會議記錄，檢查是否29三、取得管理層聲明

根據《中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》的規定，如果合理預測不存在其他充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當就對財務報表有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。管理層就持續經營能力而提出的應對計劃和其他緩解措施通常基于假設基礎之上，并且與管理層的意圖密切相關。因此，注冊會計師應當向管理層獲取有關應對計劃的書面聲明。一些特殊的事項或情況可能導致被審計單位發生重大損失，盡管被審計單位當前可能是盈利的，但為避免諸如訴訟事項可能發生的巨額損失，管理層將會考慮主動尋求破產保護。在這種情況下，獲取管理層聲明是非常必要的。注冊會計師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產負債表日起的12個月內，管理層沒有申請破產保護的計劃。”三、取得管理層聲明30四、審計結論與報告（一）被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的如果認為被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的，但可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，注冊會計師應當考慮兩個問題：（1）財務報表是否已充分描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況所提出的應對計劃；（2）財務報表是否已清楚指明可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。四、審計結論與報告31

根據以上情況，我們可以得出以下結論：1.如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。2.當被審計單位多項可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續采用持續經營假設，此時，即使財務報表已作出充分披露，注冊會計師也應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在意見段之后增加強調事項段。根據以上情況，我們可以得出以下結論：323.如果財務報表未能作出充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。而且，審計報告應當具體提及可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并指明財務報表未對該事實作出披露。3.如果財務報表未能作出充分披露，注冊會計師應當出具保留意見33（二）被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按持續經營假設編制根據有關準則規定，如果注冊會計師基于實施審計程序所獲取的所有信息判斷被審計單位在可預見的將來將無法持續經營，但財務報表卻仍然按照持續經營假設編制，此時，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。（二）被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按持續經營假設34（三）被審計單位將不能持續經營，以其他基礎編制財務報表根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定：“以持續經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實。”因此，當管理層認為編制財務報表時運用持續經營假設不再適當，而選用了其他基礎編制財務報表時，注冊會計師應當實施補充的審計程序。如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。（三）被審計單位將不能持續經營，以其他基礎編制財務報表35（四）管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產負債表日起的十二個月

如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應當評價在管理層拒絕評估或延伸評估期間的情況下所獲取的審計證據的充分性和適當性，判斷審計范圍受到限制的程度，并考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。（四）管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資36第四節匯總最終證據執行最后的分析程序取得管理層聲明審閱報表附屬信息審閱年度報告中的其他信息第四節匯總最終證據執行最后的分析程序37一、執行最后的分析程序在審計工作結束或即將結束時，注冊會計師通常要運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性。如果識別出以前未發現的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否成分，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。一、執行最后的分析程序38二、取得管理層聲明書（一）管理層聲明的概念和作用管理層聲明：是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。作用：一方面可以明確管理層對財務報表的責任，有助于提高注冊會計師與管理層溝通的透明度，起到保護注冊會計師的作用；另一方面，可以在某些情況下，作為注冊會計師實施其他審計程序獲得審計證據的補充，比如對關聯方及其交易是否存在應披露而未披露的聲明；而就某些事項而言，管理層聲明甚至可以作為重要審計證據。注意：由于管理層聲明獨立性差，證明力弱，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，盡可能收集其他證據來對所聲明事項予以驗證。二、取得管理層聲明書39（二）管理層聲明的內容和審計程序1.關于財務報表2.關于信息的完整性3.關于確認、計量和列報根據上述事項的復雜程度和重要性，注冊會計師可以將其全部列入管理層聲明書中，也可以就其中某個事項向管理層獲取專項聲明。（二）管理層聲明的內容和審計程序40在審閱過程中，如果發現管理層聲明的事項對財務報表具有重大影響時，注冊會計師通常應當實施以下審計程序：1.從被審計單位內部或外部獲取佐證證據，為聲明中列示的事項提供支持；2.評價管理層聲明是否合理，并復核與獲取的其他證據（包括其他聲明）是否一致；3.考慮作出聲明的人員是否熟悉所聲明的事項，從而評價聲明是否有效。在審閱過程中，如果發現管理層聲明的事項對41（三）應注意事項1.管理層聲明不能替代其他審計證據。2.管理層聲明與其他審計證據相矛盾時的處理。3.管理層拒絕提供聲明時的措施。4.管理層聲明的簽署日期。通常情況下，管理層聲明書標明的日期與審計報告日期一致。但在某些情況下，注冊會計師也可以在審計過程中或審計報告日后就某些交易或事項獲取單獨的聲明書。（三）應注意事項42三、審閱財務報表附屬信息財務報表的附屬信息并不是指報表的附注信息。附屬信息通常是指對基本財務報表（有時還包括附注）信息進行再加工而成的一些比較報表、統計數據或其他輔助信息。常見的內容有：1.說明基本財務報表中如銷售成本、營業費用和其他資產等賬戶總額控制情況的詳細比較報表；2.用比率或趨勢表示的過去年度的統計數據；3.人力資源成本明細表；4.各種保險費用明細表；5.會計準則委員會或證券交易委員會要求的輔助信息，等等。三、審閱財務報表附屬信息43對財務報表附屬信息進行審閱是不是財務報表審計的必定程序?答案:不是。但在某些情況下，注冊會計師有可能根據有關各方要求而有必要確認這些信息是否公允表達，并在審計報告中單獨提示。比如證券交易委員會要求ST或SP上市公司必須披露的某些特定信息。對財務報表附屬信息進行審閱是不是財務報表審計的必定程序?44如果審計委托書中要求對附屬信息發表審計意見，在注冊會計師確認可以對這些信息發表肯定意見時，通常需要在審計報告意見段之后增加一個強調事項段說明這一問題。其基本表述示例如下：“我們的審計是對基本財務報表整體發表審計意見。根據委托要求，我們在對財務報表審計的審計程序中審閱了從X頁到Y頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進行附加分析，而不是基本財務報表所要求的部分。我們認為，這些信息與基本財務報表整體相關的所有重大方面均已公允表達。”如果審計委托書中要求對附屬信息發表審計意見，在注冊會計師確認45如果注冊會計師經審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當的證據，則因在審計報告意見段之后增加一個無法表示意見段。其基本表述示例如下：“我們的審計是對基本財務報表整體發表審計意見。根據委托要求，我們在對財務報表審計的審計程序中審閱了從X頁到Y頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進行附加分析，而不是基本財務報表所要求的部分。針對這些附屬信息我們未能獲得充分、適當的證據，因此，我們對此不發表任何意見。”如果注冊會計師經審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當的證46四、審閱年度報告中的其他信息在通常情況下，被審計單位除公布已審計財務報表和審計報告外，還可能同時向公眾公布總經理陳述書等信息資料。如果這些信息資料與已審財務報表或報表附注信息存在重大不一致，注冊會計師應當要求管理層更正有關信息。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段以說明這一問題。四、審閱年度報告中的其他信息47第五節評價審計結果評價審計結果，往往是注冊會計師所有審計程序的工作結果的總結和概括，是出具審計報告的前提和工作基礎，同時也為注冊會計師最終確定被審計單位財務報表編制是否符合適用的會計準則和其他相關會計制度以及評價財務報表是否公允表達提供信心支持。注冊會計師在結束審計工作階段對審計結果進行評價，主要是為了檢查審計工作過程中審計準則和審計質量控制準則的遵循情況以及確定即將要發表的審計意見類型。第五節評價審計結果評價審計結果，往往48一、對重要性和審計風險的最終評價注冊會計師應在最終評價重要性和審計風險水平的基礎上形成審計意見。（一）確定財務報表項目的可能錯報為了發表無保留意見的審計報告，注冊會計師必須確定財務報表發生重大錯報的風險很低。在評價這個風險時，注冊會計師必須對財務報表中全部可能的錯報進行評價。具體內容包括：1.已知錯報。（1）注冊會計師考慮了重要性水平而未建議管理層調整的錯報。（2）管理層拒絕調整建議的未更正錯報。2.預計錯報。它是注冊會計師運用審計抽樣技術所推斷出的未更正錯報。3.其他估計錯報。它是指注冊會計師運用審計抽樣以外的審計技術所量化的錯報，例如運用分析程序所估計的錯報。一、對重要性和審計風險的最終評價49（二）確定錯報的總額是否超過財務報表層次的重要性水平（三）確定實際審計風險是否超過了可接受的審計風險1.如果實際的審計風險低于可接受的審計風險，那么注冊會計師可以直接得出審計結果所支持的審計意見。2.如果實際的審計風險高于可接受的審計風險，那么注冊會計師應該采取以下措施：要么提請被審計單位調整已知錯報，要么追加實施額外的實質性審計程序。（二）確定錯報的總額是否超過財務報表層次的50二、對審計工作底稿的最終復核

對審計工作底稿的復核，主要是驗證審計準則和審計質量控制準則的遵循情況。

目的：一方面是要促使審計工作質量達到預期水平，另一方面是為了減少和糾正不正確的審計職業判斷。但究其根本，是為了確定審計證據的充分性、適當性，以及現有的審計證據是否足以支持形成恰當的審計意見。二、對審計工作底稿的最終復核51第六節出具審計報告

注冊會計師的審計程序，大體上應該從接受審計委托開始，到編制審計計劃、而后實施審計工作和最終完成審計工作為止。從其核心過程來看，首先是編制周密的審計計劃，而后是搜集、鑒定、歸納和匯總審計證據，再次是評價審計結果，最后是對財務報表進行整體評價，并出具審計報告。第六節出具審計報告注冊會計師的審計程序，大體上應該從接52按照審計準則的規定執行審計工作，對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證，出具真實可靠的審計報告，是注冊會計師的職責所在。通常情況下，當財務報表的編制符合適用的會計準則和相關會計制度，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師就可以出具無保留意見的審計報告；當注冊會計師認為不宜出具無保留意見審計報告時，就應該根據被審計單位的實際情況，有選擇性地發表保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。按照審計準則的規定執行審計工作，對財務報表整體不存在重大錯報53第七節與審計委員會和管理層的

溝通一、與審計委員會的溝通審計委員會是公司董事會按照股東大會決議設立的專門工作機構，主要負責公司內、外部審計的溝通、監督和核查工作。因此，加強與被審計單位審計委員會的溝通，有助于審計委員會了解審計工作、審計結果和注冊會計師的建議。

為了便于表述，本節中的審計委員會還指未設立審計委員會的被審計單位的治理層。第七節與審計委員會和管理層的

溝通一、與審計委員54注冊會計師通常應當就下列事項與審計委員會進行直接溝通：1.注冊會計師的責任。2.計劃的審計范圍和時間。3.審計工作中發現的問題。4.注冊會計師的獨立性。另外，注冊會計師還可能就下列事項與審計委員會進行溝通：1.要求和商定溝通的其他事項。2.補充事項。注冊會計師通常應當就下列事項與審計委員會進行直接溝通：55二、與管理層的溝通注冊會計師與管理層的溝通涉及整個審計程序。從接受審計委托，到出具審計報告的計劃階段、實施階段和報告階段都需要與管理層進行充分的溝通。二、與管理層的溝通56第八節期后發現的事實注冊會計師有可能在審計報告日后、財務報表公布之前，或在財務報表公布之后，發現已審計財務報表中含有審計報告日就已經客觀存在的一些嚴重的誤導性信息。這些信息如果在審計報告日前被獲知，注冊會計師可能會修改審計報告。這類事項我們通常稱之為期后發現事實。第八節期后發現的事實注冊會計師有可能在審計報告日后、57審計報告日后的事實，實際上包括兩部分：（1）在審計報告日后至財務報表報出日之前發現的事實；（2）在財務報表報出日之后發現的事實。但是，由于這些事實發生的期間不同，因而對財務報表使用者的作用和影響不同，而對注冊會計師的責任和要求也不同。審計報告日后的事實，實際上包括兩部分：（1）在審計報58一、審計報告日后至財務報表公布日之前發現的事實由于此時注冊會計師針對被審計單位的審計業務已經完成，要識別這一期間可能存在的期后事項比較困難，因此，注冊會計師通常無需對這類期后事項實施審計程序或進行專門查詢。但是，無論從何途徑獲悉這些期后事項，注冊會計師都應當考慮是否需要修改財務報表，以及被審計單位是否同意修改報表，并且根據審計報告是否已經提交等具體情況采取適當措施。一、審計報告日后至財務報表公布日之前發現的事實59（一）被審計單位修改財務報表時的處理一方面，要實行新的審計程序，來搜集充分、適當的審計證據，以驗證被審計單位根據期后事項所作出的財務報表調整或披露是否符合企業會計準則和相關的會計制度的規定。另一方面還要針對修改后的財務報表出具新的審計報告和索取新的管理層聲明書。應特別注意的是，新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。同時，由于審計報告日的變化，注冊會計師也應當將用以識別期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日，以避免重大遺漏。（一）被審計單位修改財務報表時的處理60（二）被審計單位不修改財務報表且審計報告尚未提交時的處理針對具體經濟業務的發生，由于對企業會計準則和相關會計制度理解的不同，或者是出于不同經濟利益的考慮，如果注冊會計師認為應當修改的財務報表而被審計單位拒絕修改，在審計報告尚未提交給被審計單位的情況下，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則1502號——非標準審計報告》的規定，出具保留意見甚至否定意見的審計報告。（二）被審計單位不修改財務報表且審計報告尚未提交時的處理61（三）被審計單位不修改財務報表且審計報告已經提交時的處理不管出于何種考慮，當注冊會計師認為應當修改的財務報表而被審計單位拒絕修改時，在審計報告已經提交給被審計單位的情況下，注冊會計師應當通知被審計單位不要將財務報表和審計報告向第三方報出。如果財務報表仍被報出，為了避免不必要的損失，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告。不過，注冊會計師應當以什么樣的方式、采取什么樣的措施，主要取決于注冊會計師自身的權利和義務，以及所征詢的法律意見。（三）被審計單位不修改財務報表且審計報告已經提交時的處理62審計報告日后至財務報表報出日之前，如果注冊會計師發現了期后事項，通常的做法是首先考慮該事項是否需要在報表中予以調整或披露。如果該事項調整或披露與否都對報表影響不大，則審計報告日通常不變；否則，審計報告日期應作如下變化：一是將審計報告日延伸至期后事項發生日。但是這樣注冊會計師的審計責任也就從審計報告日擴展到了期后事項發生日，因此，大多數注冊會計師寧愿選擇第二種做法：雙重署日。即審計報告中有兩個日期，一個是原有審計報告日，另一個就是期后事項發生日。此時，表明注冊會計師在審計報告日后至財務報表報出日之前只對該事項負責。審計報告日后至財務報表報出日之前，如果注冊會計師發現了期后事63二、財務報表公布日后發現的事實在財務報表報出之后，注冊會計師雖然沒有義務針對財務報表進行查詢，而一旦知悉在審計報告日已經存在、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師仍然需要考慮是否要修改財務報表，并與管理層進行討論。且根據管理層是否修改財務報表、是否采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況、是否臨近公布下一期財務報表等具體情況采取適當的措施。二、財務報表公布日后發現的事實64（一）管理層修改財務報表時的處理如果被審計單位管理層修改了財務報表，注冊會計師通常應當采取如下措施：1.實施必要的審計程序。主要是通過查閱相關資料和復核會計處理或披露事項，以確定管理層對財務報表的修改是否適當，從而判定修改后的財務報表是否公允。2.復核管理層采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況。主要是為了確保有關各方能及時知悉財務報表的修改情況，以避免原財務報表和審計報告可能帶來的損失。3.針對修改后的財務報表出具新的審計報告。（一）管理層修改財務報表時的處理65（二）管理層未采取必要行動時的處理也就是說，如果被審計單位管理層既沒有采取必要措施確保所有財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表。在這種情況下，注冊會計師應當采取相應措施，如在權威媒體或機構發布廣告等方式，以防止財務報表使用者信賴其審計報告，并將擬采取的措施告知公司治理層。至于注冊會計師決定采取什么樣的具體措施，應取決于自身的權利和義務，以及征詢的法律意見。（二）管理層未采取必要行動時的處理66（三）臨近公布下一期財務報表時的處理當注冊會計師知悉在審計報告日已經存在的、可能導致修改審計報告的事實時，如果已臨近公布下一期財務報表，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據法律法規的規定，確定是否仍有必要提請被審計單位修改財務報表，并出具新的審計報告。（三）臨近公布下一期財務報表時的處理67第十五章完成審計工作第十五章完成審計工作68本章學習目的掌握或有事項和承諾事項的審閱重點掌握期后事項的審閱內容知單掌握客戶持續經營能力的評價內容掌握審計證據的匯總掌握審計結果評價掌握審計報告的出具掌握與審計委員會溝通的內容掌握期后發現事實的內容本章學習目的掌握或有事項和承諾事項的審閱69第一節審閱或有負債和承諾事項一、或有負債的審閱或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在需通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。第一節審閱或有負債和承諾事項一、或有負債的審閱70確認一項或有負債，需要具備的三個條件：（1）該義務由過去的交易或事項引起，需要企業在未來對外部利益關系人進行支付，或者導致其他資產流出企業；（2）該義務引起的未來支付或其他資產流出企業的數額不確定；（3）該義務是否會導致經濟利益流出企業，由未來事項是否發生決定。如果未來事項確實發生，則或有負債成為企業真正的債務；如果未來事項不發生，則或有負債消失。確認一項或有負債，需要具備的三個條件：71未來事項的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。基本確定：大于95%，但小于100%必須在報表中反映。很可能：大于50%，但小于或等于95%如果金額可以合理估計，則調整財務報表的相關金額；否則，則必須在報表附注中披露。可能：大于5%，但小于或等于50%有必要在報表附注中披露。極小可能：大于0，但小于或等于5%沒有必要進行披露未來事項的不確定性，通常介于基本確定到極小可能之間。72對或有負債的審計，在審計過程中往往是作為其他審計事項的一個重要組成部分，而不是作為一個單獨的事項來進行。比如對已貼現商業承兌匯票的審查，往往就是在銷售和收款循環對相關收入、債權和銀行存款審查時同時進行。對或有負債的審計，在審計過程中往往是作為其他審計事項的一個重73或有負債的審閱目標，就是要確定或有負債是否確實存在。（1）向被審計單位詢問是否存在未記錄的或有負債。（2）向被審計單位的法律顧問進行詢問，或審查被審計單位的法律費用是否明顯上升，或審閱董事會和股東大會的會議記錄，以判斷企業是否存在重大法律訴訟。（3）審閱被審計單位與金融機構簽訂的合同、協議以及其他業務函件，以發現企業是否存在已貼現的商業匯票、應收賬款抵借、對外擔保等或有負債。或有負債的審閱目標，就是要確定或有負債是否確實存在。74（4）復核本期和以前年度稅務機關的稅收結算報告，并向當地稅務部門核實稅款有無爭議。（5）向被審計單位銷售部門了解國家有關產品質量保證方面的規定以及本企業產品質量保證方面的政策，并依據以往類似產品的質量保證引起的債務比重，以合理估計該項或有負債的數額。（6）審閱已編制的審計工作底稿，尋找有關潛在或有事項的線索。（4）復核本期和以前年度稅務機關的稅收結算報告，并向當地稅務75二、承諾事項的審閱承諾事項的重要特征，就是承諾無論企業將來的財務狀況或整體經濟形勢如何變化，企業都將在未來履行具有一系列固定條件的協議。這些承諾事項的最終結果，既可能使企業的經濟利益增加，也可能使其利益比預期減少。注冊會計師在審閱承諾事項時，主要是關注企業是否已將這些承諾事項都在報表附注中單獨說明，或者已與或有負債聯合披露。二、承諾事項的審閱承諾事項的重要特征，就是承諾76第二節審閱期后事項一、期后事項的涵義期后事項是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。這些事項或事實在資產負債表日前沒有發生，但是在財務報表報出日前發生了，它們可能對被審計單位財務報表和審計報告產生影響。因此，注冊會計師必須對期后事項引起充分的關注。第二節審閱期后事項一、期后事項的涵義77二、期后事項的種類

一類是資產負債表日后調整事項。

性質：它是指為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。此類事項通常包括：資產負債表日已經存在的大額應收款項發生壞賬；未決訴訟的敗訴；等等。注冊會計師的責任：應當提請和要求被審計單位調整財務報表和與之相關的信息披露。二、期后事項的種類78另一類是資產負債表日后非調整事項。性質：它是指表明在資產負債日后才發生的情況的事項。此類事項雖然對已審計的財務報表沒有影響，但可能對被審計單位的未來經營產生影響。因此，被審計單位不需調整財務報表，但應當在財務報表附注中予以披露，以提醒財務報表使用者關注。注冊會計師的責任：就是檢查被審計單位是否已對此類事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影響等方面做了披露，以及披露的程度是否恰當。另一類是資產負債表日后非調整事項。79不同時段的期后事項

注冊會計師的責任不同對于第一時段的期后事項，注冊會計師需要實施必要的審計程序去主動識別。對于第二時段的期后事項，注冊會計師無需實施審計程序或進行專門查詢，但管理層有責任告知注冊會計師可能影響財務報表的事實。而對于第三時段的期后事項，注冊會計師沒有義務進行專門查詢，但有可能通過其他途徑知悉。不同時段的期后事項

注冊會計師的責任不同對于第一時段的期后80三、截止審計報告日發生的期后事項的審查注冊會計師應在接近審計報告日之時，通過實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定截止審計報告日發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否均已得到識別。三、截止審計報告日發生的期后事項的81第三節評價客戶的持續經營能力持續經營是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經營活動在可預見的將來（通常是指在資產負債表日后十二個月內）會繼續下去，不擬也不必終止經營或破產清算，可以在正常的經營過程中變現資產、清償債務。它是企業在正常生產經營條件下編制財務報表時所作出的一種假定，也是企業進行會計確認、計量和列報的基礎。第三節評價客戶的持續經營能力持續經營是82注冊會計師關注被審計單位的持續經營能力，就是試圖通過高度的職業判斷來評價管理層在編制財務報表時運用持續經營假設的適當性，以及關注被審計單位是否存在著一些影響持續經營假設的重大不確定事項或情況，而后判定當存在這些事項或情況時，它們是否需要在財務報表中加以披露和它們可能對審計報告意見類型產生的影響。注冊會計師關注被審計單位的持續經營能力，就是試83一、可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況（一）財務方面1.債務違約。2.無法繼續履行重大借款合同中的有關條款。3.累計經營性虧損數額巨大。4.過度依賴短期借款籌資。5.無法獲得供應商的正常商業信用。一、可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況846.難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金。7.資不抵債。8.營運資金出現負數和經營活動產生的現金流量凈額為負數。9.大股東長期占用巨額資金。10.重要子公司無法持續經營且未進行處理。11.存在大量長期未作處理的不良資產。12.存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債。6.難以獲得開發必要新產品或進行必要投資所需資金。85（二）經營方面1.關鍵管理人員離職且無人替代。2.主導產品不符合國家產業政策。3.失去主要市場、特許權或主要供應商。4.人力資源或重要原材料短缺。（二）經營方面86（三）其他方面1.嚴重違反有關法律法規或政策。2.異常原因導致停工、停產。3.經營期限即將到期且無意繼續經營。4.有關法律法規或政策的變化可能造成重大不利影響。5.投資者未履行協議、合同、章程規定的義務，并有可能造成重大不利影響，從而使得被審計單位的持續經營能力產生重大不確定性。6.因自然災害、戰爭等不可抗力因素遭受嚴重損失，使得被審計單位的持續經營能力產生重大不確定性。（三）其他方面87二、注冊會計師評價管理層對持續經營能力作出的評估

注冊會計師的責任：在執行財務報表審計業務時，實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以評價管理層運用持續經營假設的適當性和報表披露的充分性。具體地說，注冊會計師的評價內容主要包括以下方面：二、注冊會計師評價管理層對持續經營能力作出的評估88（一）管理層評估涵蓋的期間

不能少于資產負債表日后的十二個月。

（二）管理層作出評估的過程、依據的假設以及應對計劃1.管理層作出評估的過程（1）識別可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；（2）預測相關事項或情況的可能結果；（3）考慮擬采取的改善措施；（4）作出最終的評估結論。（一）管理層評估涵蓋的期間89注冊會計師在考慮管理層的評估過程時，主要是關注管理層：（1）是如何識別可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況的；（2）所識別的事項或情況是否完整；（3）是否已經對所有的相關信息（含注冊會計師在實施審計程序過程中獲取的信息）都進行了充分考慮，等等。注冊會計師在考慮管理層的評估過程時，主要是關注管理層：902.管理層作出評估時所依據的假設（1）對預測性信息具有重大影響的假設；（2）特別敏感的或容易發生變動的假設；（3）與歷史趨勢不一致的假設。

注冊會計師的責任：主要是評價管理層對相關事項或情況的預測所依據的假設是否合理、恰當。在發現存有不當之處時，注冊會計師通常要與管理層進行討論，必要時，還應要求管理層對相關預測所依據的假設作出修正。

2.管理層作出評估時所依據的假設913.管理層的應對計劃。當被審計單位對持續經營能力進行評估后認為存在重大疑慮時，往往試圖制定一系列的應對計劃來改善這種狀況。這些計劃包括：（1）變賣資產；（2）售后回租資產；（3）借款或債務重組；（4）資產重組；（5）獲得新的投資；（6）削減或延緩開支；（7）獲得重要原材料的替代品；（8）開拓新的市場，等等。

注冊會計師的審計要點主要是評價這些應對措施本身是否及時、合理、有效。3.管理層的應對計劃。當被審計單位對持續經營能力進92（三）注冊會計師無需實施詳細審計程序的情況

當被審計單位具有良好的盈利記錄并很容易獲得外部資金支持時，管理層可能無需進行詳細分析就能對持續經營能力作出評估。在此情況下，注冊會計師通常也就無需實施詳細的審計程序，就可對管理層所作出評估的適當性得出結論。一般情況下，除了實施詢問程序外，注冊會計師沒有責任設計專門的審計程序，去測試被審計單位是否存在超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。（三）注冊會計師無需實施詳細審計程序的情況93三、注冊會計師對持續經營假設的進一步審計程序

一般情況下，當識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師往往要實施進一步的審計程序。具體地說，包括以下三個方面；（一）復核應對計劃，分別考察其執行的可能性和可行性。

三、注冊會計師對持續經營假設的進一步審計程序94（二）實施相關審計程序一般地，注冊會計師應當實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷管理層提出的應對計劃是否可行，以及應對計劃的結果是否能夠改善持續經營能力。注冊會計師應當實施的相關審計程序主要包括以下八個方面：1.與管理層分析和討論現金流量預測、盈利預測以及其他相關預測的依據、假設和推理是否科學、合理、可行。2.與管理層分析和討論最近的中期財務報表的財務狀況、經營成果和現金流量，以進一步了解影響被審計單位持續經營能力的事項或情況，以及這些事項或情況的發展變化。3.復核債券和借款協議條款，并確定是否因違約而被有關各方起訴從而導致被審計單位持續經營能力存在重大不確定性的情況。（二）實施相關審計程序954.閱讀股東會會議、董事會會議和相關委員會會議記錄，檢查是否存在有關財務困境的記錄。通過閱讀這些會議記錄，有助于注冊會計師了解被審計單位面臨的財務困境和管理層擬采取的措施。5.向被審計單位的律師詢問是否存在針對被審計單位的數額巨大的訴訟或索賠，并向其詢問管理層對訴訟或索賠結果及其財務影響的估計是否合理。注冊會計師從中可以了解到被審計單位已經或將要發生的法律糾紛和面臨的風險和損失。6.確認財務支持協議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務支持的關聯方或第三方的財務能力作出評價。7.考慮被審計單位準備如何處理尚未履行的客戶訂單。這主要是因為被審計單位沒有能力履行合同義務，有可能被客戶提起訴訟。注冊會計師主要關注管理層是否及時通告客戶，以減輕可能給對方造成的損失；如果解除訂單，可能造成的經濟補償和法律后果；如果繼續履行訂單，被審計單位是否具有足夠的履行能力，等等。8.復核期后事項并考慮其是否可能改善或一向持續經營能力。4.閱讀股東會會議、董事會會議和相關委員會會議記錄，檢查是否96三、取得管理層聲明

根據《中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》的規定，如果合理預測不存在其他充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當就對財務報表有重大影響的事項向管理層獲取書面聲明。管理層就持續經營能力而提出的應對計劃和其他緩解措施通常基于假設基礎之上，并且與管理層的意圖密切相關。因此，注冊會計師應當向管理層獲取有關應對計劃的書面聲明。一些特殊的事項或情況可能導致被審計單位發生重大損失，盡管被審計單位當前可能是盈利的，但為避免諸如訴訟事項可能發生的巨額損失，管理層將會考慮主動尋求破產保護。在這種情況下，獲取管理層聲明是非常必要的。注冊會計師可以要求管理層作出如下聲明：“在資產負債表日起的12個月內，管理層沒有申請破產保護的計劃。”三、取得管理層聲明97四、審計結論與報告（一）被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的如果認為被審計單位在編制財務報表時運用持續經營假設是適當的，但可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，注冊會計師應當考慮兩個問題：（1）財務報表是否已充分描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況所提出的應對計劃；（2）財務報表是否已清楚指明可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。四、審計結論與報告98

根據以上情況，我們可以得出以下結論：1.如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露。2.當被審計單位多項可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續采用持續經營假設，此時，即使財務報表已作出充分披露，注冊會計師也應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在意見段之后增加強調事項段。根據以上情況，我們可以得出以下結論：993.如果財務報表未能作出充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。而且，審計報告應當具體提及可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并指明財務報表未對該事實作出披露。3.如果財務報表未能作出充分披露，注冊會計師應當出具保留意見100（二）被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按持續經營假設編制根據有關準則規定，如果注冊會計師基于實施審計程序所獲取的所有信息判斷被審計單位在可預見的將來將無法持續經營，但財務報表卻仍然按照持續經營假設編制，此時，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。（二）被審計單位將不能持續經營，但財務報表仍然按持續經營假設101（三）被審計單位將不能持續經營，以其他基礎編制財務報表根據《企業會計準則第30號——財務報表列報》規定：“以持續經營為基礎編制財務報表不再合理的，企業應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中披露這一事實。”因此，當管理層認為編制財務報表時運用持續經營假設不再適當，而選用了其他基礎編制財務報表時，注冊會計師應當實施補充的審計程序。如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當的，且財務報表已作出充分披露，注冊會計師可以出具無保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。（三）被審計單位將不能持續經營，以其他基礎編制財務報表102（四）管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資產負債表日起的十二個月

如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應當評價在管理層拒絕評估或延伸評估期間的情況下所獲取的審計證據的充分性和適當性，判斷審計范圍受到限制的程度，并考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。（四）管理層拒絕對持續經營能力作出評估或評估期間未能涵蓋自資103第四節匯總最終證據執行最后的分析程序取得管理層聲明審閱報表附屬信息審閱年度報告中的其他信息第四節匯總最終證據執行最后的分析程序104一、執行最后的分析程序在審計工作結束或即將結束時，注冊會計師通常要運用分析程序，在已收集的審計證據的基礎上，對財務報表整體的合理性做最終把握，評價報表仍然存在重大錯報風險而未被發現的可能性。如果識別出以前未發現的重大錯報風險，注冊會計師應當重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風險是否恰當，并在此基礎上重新評價之前計劃的審計程序是否成分，考慮是否需要追加審計程序，以便為發表審計意見提供合理基礎。一、執行最后的分析程序105二、取得管理層聲明書（一）管理層聲明的概念和作用管理層聲明：是指被審計單位管理層向注冊會計師提供的關于財務報表的各項陳述。作用：一方面可以明確管理層對財務報表的責任，有助于提高注冊會計師與管理層溝通的透明度，起到保護注冊會計師的作用；另一方面，可以在某些情況下，作為注冊會計師實施其他審計程序獲得審計證據的補充，比如對關聯方及其交易是否存在應披露而未披露的聲明；而就某些事項而言，管理層聲明甚至可以作為重要審計證據。注意：由于管理層聲明獨立性差，證明力弱，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，盡可能收集其他證據來對所聲明事項予以驗證。二、取得管理層聲明書106（二）管理層聲明的內容和審計程序1.關于財務報表2.關于信息的完整性3.關于確認、計量和列報根據上述事項的復雜程度和重要性，注冊會計師可以將其全部列入管理層聲明書中，也可以就其中某個事項向管理層獲取專項聲明。（二）管理層聲明的內容和審計程序107在審閱過程中，如果發現管理層聲明的事項對財務報表具有重大影響時，注冊會計師通常應當實施以下審計程序：1.從被審計單位內部或外部獲取佐證證據，為聲明中列示的事項提供支持；2.評價管理層聲明是否合理，并復核與獲取的其他證據（包括其他聲明）是否一致；3.考慮作出聲明的人員是否熟悉所聲明的事項，從而評價聲明是否有效。在審閱過程中，如果發現管理層聲明的事項對108（三）應注意事項1.管理層聲明不能替代其他審計證據。2.管理層聲明與其他審計證據相矛盾時的處理。3.管理層拒絕提供聲明時的措施。4.管理層聲明的簽署日期。通常情況下，管理層聲明書標明的日期與審計報告日期一致。但在某些情況下，注冊會計師也可以在審計過程中或審計報告日后就某些交易或事項獲取單獨的聲明書。（三）應注意事項109三、審閱財務報表附屬信息財務報表的附屬信息并不是指報表的附注信息。附屬信息通常是指對基本財務報表（有時還包括附注）信息進行再加工而成的一些比較報表、統計數據或其他輔助信息。常見的內容有：1.說明基本財務報表中如銷售成本、營業費用和其他資產等賬戶總額控制情況的詳細比較報表；2.用比率或趨勢表示的過去年度的統計數據；3.人力資源成本明細表；4.各種保險費用明細表；5.會計準則委員會或證券交易委員會要求的輔助信息，等等。三、審閱財務報表附屬信息110對財務報表附屬信息進行審閱是不是財務報表審計的必定程序?答案:不是。但在某些情況下，注冊會計師有可能根據有關各方要求而有必要確認這些信息是否公允表達，并在審計報告中單獨提示。比如證券交易委員會要求ST或SP上市公司必須披露的某些特定信息。對財務報表附屬信息進行審閱是不是財務報表審計的必定程序?111如果審計委托書中要求對附屬信息發表審計意見，在注冊會計師確認可以對這些信息發表肯定意見時，通常需要在審計報告意見段之后增加一個強調事項段說明這一問題。其基本表述示例如下：“我們的審計是對基本財務報表整體發表審計意見。根據委托要求，我們在對財務報表審計的審計程序中審閱了從X頁到Y頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進行附加分析，而不是基本財務報表所要求的部分。我們認為，這些信息與基本財務報表整體相關的所有重大方面均已公允表達。”如果審計委托書中要求對附屬信息發表審計意見，在注冊會計師確認112如果注冊會計師經審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當的證據，則因在審計報告意見段之后增加一個無法表示意見段。其基本表述示例如下：“我們的審計是對基本財務報表整體發表審計意見。根據委托要求，我們在對財務報表審計的審計程序中審閱了從X頁到Y頁的附屬信息。這些信息的目的是為了進行附加分析，而不是基本財務報表所要求的部分。針對這些附屬信息我們未能獲得充分、適當的證據，因此，我們對此不發表任何意見。”如果注冊會計師經審閱后，對這些附屬信息未能獲得充分、適當的證113四、審閱年度報告中的其他信息在通常情況下，被審計單位除公布已審計財務報表和審計報告外，還可能同時向公眾公布總經理陳述書等信息資料。如果這些信息資料與已審財務報表或報表附注信息存在重大不一致，注冊會計師應當要求管理層更正有關信息。如果管理層拒絕更正，注冊會計師應當在審計報告中增加強調事項段以說明這一問題。四、審閱年度報告中的其他信息114第五節評價審計結果評價審計結果，往往是注冊會計師所有審計程序的工作結果的總結和概括，是出具審計報告的前提和工作基礎，同時也為注冊會計師最終確定被審計單位財務報表編制是否符合適用的會計準則和其他相關會計制度以及評價財務報表是否公允表達提供信心支持。注冊會計師在結束審計工作階段對審計結果進行評價，主要是為了檢查審計工作過程中審計準則和審計質量控制準則的遵循情況以及確定即將要發表的審計意見類型。第五節評價審計結果評價審計結果，往往115一、對重要性和審計風險的最終評價注冊會計師應在最終評價重要性和審計風險水平的基礎上形成審計意見。（一）確定財務報表項目的可能錯報為了發表無保留意見的審計報告，注冊會計師必須確定財務報表發生重大錯報的風險很低。在評價這個風險時，注冊會計師必須對財務報表中全部可能的錯報進行評價。具體內容包括：1.已知錯報。（1）注冊會計師考慮了重要性水平而未建議管理層調整的錯報。（2）管理層拒絕調整建議的未更正錯報。2.預計錯報。它是注冊會計師運用審計抽樣技術所推斷出的未更正錯報。3.其他估計錯報。它是指注冊會計師運用審計抽樣以外的審計技術所量化的錯報，例如運用分析程序所估計的錯報。一、對重要性和審計風險的最終評價116（二）確定錯報的總額是否超過財務報表層次的重要性水平（三）確定實際審計風險是否超過了可接受的審計風險1.如果實際的審計風險低于可接受的審計風險，那么注冊會計師可以直接得出審計結果所支持的審計意見。2.如果實際的審計風險高于可接受的審計風險，那么注冊會計師應該采取以下措施：要么提請被審計單位調整已知錯報，要么追加實施額外的實質性審計程序。（二）確定錯報的總額是否超過財務報表層次的117二、對審計工作底稿的最終復核

對審計工作底稿的復核，主要是驗證審計準則和審計質量控制準則的遵循情況。

目的：一方面是要促使審計工作質量達到預期水平，另一方面是為了減少和糾正不正確的審計職業判斷。但究其根本，是為了確定審計證據的充分性、適當性，以及現有的審計證據是否足以支持形成恰當的審計意見。二、對審計工作底稿的最終復核118第六節出具審計報告

注冊會計師的審計程序，大體上應該從接受審計委托開始，到編制審計計劃、而后實施審計工作和最終完成審計工作為止。從其核心過程來看，首先是編制周密的審計計劃，而后是搜集、鑒定、歸納和匯總審計證據，再次是評價審計結果，最后是對財務報表進行整體評價，并出具審計報告。第六節出具審計報告注冊會計師的審計程序，大體上應該從接119按照審計準則的規定執行審計工作，對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證，出具真實可靠的審計報告，是注冊會計師的職責所在。通常情況下，當財務報表的編制符合適用的會計準則和相關會計制度，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時，注冊會計師就可以出具無保留意見的審計報告；當注冊會計師認為不宜出具無保留意見審計報告時，就應該根據被審計單位的實際情況，有選擇性地發表保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。按照審計準則的規定執行審計工作，對財務報表整體不存在重大錯報120第七節與審計委員會和管理層的

溝通一、與審計委員會的溝通審計委員會是公司董事會按照股東大會決議設立的專門工作機構，主要負責公司內、外部審計的溝通、監督和核查工作。因此，加強與被審計單位審計委員會的溝通，有助于審計委員會了解審計工作、審計結果和注冊會計師的建議。

為了便于表述，本節