第九章

生產與費用審計?第九章

生產與費用審計?1基本內容與要求本章基本內容：生產與費用循環中內部控制的目標、關鍵控制點與控制測試方法的運用；生產與款循環中實質性測試方法的運用。學習本章要求學生：了解生產與費用循環中內部控制的目標、關鍵控制點與控制測試方法的運用，生產與費用循環中具體業務的實質性測試程序與方法。

?基本內容與要求本章基本內容：生產與費用循環中內部控制的目標、2本章重點難點：重

點：存貨的監盤程序與方法，生產費用的實質性測試。難

點：生產成本的分析性程序。課時分配：4課時?本章重點難點：重

點：存貨的監盤程序與方法，生產費用的3導入案例：

在美國證券交易委員會對美國醫療用品公司會計舞弊一案的調查中，發現了恩斯特·惠尼會計師事務所在對該公司進行審計時存在的許多缺陷：1.在安排審計計劃時，未執行適當的分析性程序。2.忽視了1981年被計入“專利”賬戶的訴訟費的大大增加。3.沒有考慮到一個相關的風險因素：美國醫療用品公司的官員為擴建生產線而刻意向證券分析人員提供極佳的公司財務狀況信息。?導入案例：在美國證券交易委員會對美國醫療用品公司會計舞4

該循環的主要內容

直接材料生產過程直接人工生產成本-產成品存貨-制造費用—主營業務成本?該循環的主要內容5一、生產循環的審計目標與范圍存在性完整性計價與分攤分類披露?一、生產循環的審計目標與范圍存在性?6二、費用循環審計的目標與范圍真實性與合法性完整性正確性分攤與結轉披露?二、費用循環審計的目標與范圍真實性與合法性?7第一節生產與費用的控制測試

本節三個內容：1、生產與費用循環內部控制目標；2、生產與費用循環的關鍵控制點；3、生產與費用循環內部控制的測試。問題與思考：

生產與費用循環的關鍵控制點有哪些？

?第一節生產與費用的控制測試本節三個內容：?8生產與費用內部控制程序圖保管部門生產部門會計部門

領料單生產通知單入庫單制造費用耗用單計工單領料單領料單制造費用耗用單計工單入庫單入庫單保管帳會計部門有關帳生產部門賬冊驗收入庫定期核對?生產與費用內部控制程序圖保管部門生產部門9（一）生產循環應有的內部控制實物流轉程序控制成本費用管理控制成本費用會計控制?（一）生產循環應有的內部控制實物流轉程序控制?10（二）費用循環應有的內部控制有明確的費用開支范圍和開支標準有健全有效的費用預算控制制度建立費用核準制，嚴格費用開支的審批，特別是預算外的開支，必須履行特殊的審批手續能對費用進行合理分類，并分別開設明細帳，及時、正確地進行核算對各項費用的報銷實行定期檢查制度?（二）費用循環應有的內部控制有明確的費用開支范圍和開支標準?11調查了解生產循環內部控制編制生產循環內部控制備忘錄或繪制流程圖實施簡易抽查

(三)生產循環的內部控制測試?調查了解生產循環內部控制(三)生產循環的內部控制測試?12直接材料成本測試按實際成本核算的直接材料成本的符合性測試要點按定額成本核算的直接材料成本的符合性測試要點按標準成本核算的直接材料成本的符合性測試要點?直接材料成本測試按實際成本核算的直接材料成本的符合性測試要點13直接人工成本測試計時工資制下直接人工成本的符合性測試要點計件工資制下直接人工成本的符合性測試要點標準成本法下直接人工成本的符合性測試要點對生產循環內部控制進行評價?直接人工成本測試計時工資制下直接人工成本的符合性測試要點對生14（四）費用循環的內部控制測試了解、描述與費用有關的內部控制抽查費用分類的適當性抽取并審查費用分配匯兌表對費用循環的內部控制進行評價?（四）費用循環的內部控制測試了解、描述與費用有關的內部控制?15第二節存貨審計?第二節存貨審計?16存貨審計目標內部控制確定企業存貨的內部控制制度是否健全，且一貫得以有效執行存在和發生、權利和義務確定資產負債表上所列示的存貨是否實際存在，并且確實為被審單位所有完整性確定被審單位實際擁有的存貨是否全部登記入帳會計計量存貨的購人與發出是否按照“會計期間”的假設予以正確截止；存貨的計量與計價是否適當信息披露存貨在資產負債表上的列示是否允當?存貨審計目標內部控制確定企業存貨的內部控制制度是否健全，且一17存貨內控制度作用

業務管理。良好的內控制度，除了可以保證存貨資產安全之外，還可以節約原料的消耗和資金的占用水平，避免采購、生產，存儲環節過程中的不合理損耗和浪費。會計處理。良好的內控制度，為生成及時可靠的存貨成本信息提供了可靠保障。現代審計——制度基礎審計。良好的內控制度，構成了現代審計之基礎。現代審計的一個重要特征是在評審被審單位內部控制制度的基礎上進行的抽樣審計。存貨審計抽樣的規模、審計程序與范圍，都取決于對存貨內控制度評審的結果。?存貨內控制度作用

業務管理。良好的內控制度，除了可以保證存貨18存貨實物流轉程序控制系統購貨驗收存儲發貨生產發運采購部門根據請購單填寫訂貨單，并將訂貨單副本分送會計部門和驗收部門。驗收部門應對貨物的數量和質量進行檢查檢驗，填寫驗收單，并分送采購部門、存儲部門和會計部門。貨物入庫，須由存儲部門先行點驗和檢查，然后簽收。原料入庫，原材料倉庫需要填制一式三聯的收料單。存儲部門須根據事先編號經過批準的“領料單”發貨。生產的品種、數量，是由單獨的生產控制部門確定并下達“生產通知單’。以送貨制為例，裝運貨物須持經有關部門核準的發運通知單，并據此編制出貨單。?存貨實物流轉程序控制系統購貨驗收存儲發貨生產發運采購部門根據19存貨價值流轉記錄程序控制系統成本會計控制永續盤存制度設立數量金額式的存貨明細帳，根據有關憑證，逐日逐筆登記存貨的收發數量和金額，并隨時反映存貨的收發存動態，為會計部門、供應部門、生產部門制定計劃，作出決策提供及時翔實的信息。一方面，會計部門充當了存貨價值流轉記錄系統的“存貯器”：通過將生產過程中的各種記錄、憑證的收集、審查、核對、存貯工作，實現對生產過程中存貨的實物運動的有效控制；另一方面，會計部門充當了存貨價值流轉記錄系統的“運算器”，“控制器’：通過設置相應的會計帳表，實現成本核算和控制?存貨價值流轉記錄程序控制系統成本會計控制永續盤存制度設立數量20存貨審計具體審計程序如下：核對各存貨明細項目與總賬、報表的余額是否相符存貨審計中分析性復核程序的應用

確定存貨是否存在確定存貨是否歸被審單位所有

確定存貨的計價方法是否恰當確定存貨的品質狀況,存貨跌價準備的計提是否合理存貨相關賬戶審計

確定存貨在會計報表的披露是否恰當

?存貨審計具體審計程序如下：核對各存貨明細項目與總賬、報表的余21一、分析性復核編制或取得存貨明細表：注冊會計師應首先從被審計單位取得或自行編制存貨明細表，然后將明細表的內容與總帳、明細帳核對，做到總體上帳帳、帳表相符。編制或獲取生產成本及主營業務成本倒軋表，與總帳核對相符。運用簡單比較法運用比率分析法：如存貨周轉率和毛利率指標。?一、分析性復核?22

簡單比較法在存貨項目中的運用(1)比較前后各期及本年度各個月份存貨余額及其構成，以評價期末存貨余額及其構成的合理性；(2)將存貨余額與現有的訂單、資產負債表日后各期的銷售額和下一年度的預測銷售額進行比較，以評估存貨滯銷和跌價的可能性；(3)比較前后各期及本年度內各個月份主營業務成本總額及單位銷售成本，以評價主營業務成本的總體合理性；(4)對每月存貨成本差異率進行比較，以確定是否存在調節成本的現象；(5)比較前后各期及本年度內各個月份生產成本總額及單位生產成本，以評價本期生產成本的總體合理性；(6)將存貨跌價損失準備與本年度存貨處理損失的金額相比較，判斷被審計單位是否計提足額的跌價損失準備；(7)將關聯企業發生存貨交易的頻率、規模、價格和帳款結算條件，與非關聯企業對比，判斷被審計單位是否利用與關聯企業的存貨交易虛構業務交易、調節利潤。?

簡單比較法在存貨項目中的運用(1)比較前后各期及本年度各個23??24二、期初存貨余額的認定１、如果被審計單位上一年度曾委托注冊會計師進行過年度會計報表審計，對存貨期初余額的認定只需與前位注冊會計師取得聯系以了解存貨審計基本情況，或者調閱上年度審計檔案。２、如果被審計單位以前年度未曾審計，那么注冊會計師還應對上一年度存貨流轉情況進行一般審閱，并對發現的重大差錯，向被審計單位提出調整建議，如果被審計單位對所發現的重大差錯拒絕調整，注冊會計師應當考慮對本期會計報表發表保留意見或否定意見。?二、期初存貨余額的認定１、如果被審計單位上一年度曾委托注冊25三、確定存貨是否存在手段—監督盤點必須進行的審計程序，目的是獲取實物證據。盤點過程的控制要完備抽查盤點的比例不能低于10%獲取盤點表，作好盤點備忘錄，作為重要工作底稿?三、確定存貨是否存在手段—監督盤點必須進行的審計程序26

存貨盤點的方法或情況

注冊會計師的責任

逐項盤點

注冊會計師應該：1、

親臨現場；2、觀察、抽查、詢問，并對盤點方法和結果感到滿意

循環盤點（永續記錄，定期盤點）

注冊會計師一般在會計期間或期末觀察盤點

統計估計（抽樣盤點，盤點對象由統計樣本決定）

注冊會計師應該：1、

對企業抽樣方法感到滿意；2、

實地觀察盤點；3、對盤點結果滿意

存貨盤點方法和注冊會計師的責任

? 存貨盤點的方法或情況注冊會計師的責任注冊會計師應該：循27未觀察盤點--當年

注冊會計師應當：1、

監督或親自盤點部分存貨；2、

適當測試中期業務；3、審核客戶盤點記錄和方法

未觀察盤點--上年注冊會計師如果對本期存貨情況滿意，還應：1、

檢查上期業務；2、

復核上期盤點記錄；3、毛利率分析

存貨盤點方法和注冊會計師的責任（續）?注冊會計師應當：注冊會計師如果對本期存貨情況滿意，還應：存貨28存貨盤點特殊問題（1）難以盤點的存貨：

①運用創造性方法盤點；②聘請專家盤點。（2）分散盤點：只有在內部控制好、轉換憑證可靠時能提供可靠的審計證據，須注意存貨移動的截止。?存貨盤點特殊問題?29四、存貨計價測試

樣本的選擇：應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁，波動較大的項目，一般采用分層變量抽樣法。計價方法的確認測試：首先應對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。存貨跌價準備審計。?四、存貨計價測試樣本的選擇：應著重選擇結存余額較大且價30（一）計價方法要求：

1、合法--符合國家規定；2、合理--適合企業特點；3、一致--不得隨意變動，如變動，應合法、合理，并予披露。?（一）計價方法要求：?31計價方法對報表的影響分析：物價變動物價上漲物價下降計價方法先進先出法加權平均法后進先出法先進先出法加權平均法后進先出法存貨價值高中低低中高發貨成本低中高高中低利潤高中低低中高分析：在物價上升情況下，從原來采用先進先出法，改用后進先出法核算發貨成本，會低估存貨價值，高估發貨成本，從而低估利潤。其他情況可類比。?物價變動物價上漲物價下降計價方法先進先出法加權平均法后進先出32（二）期末存貨計價：采用成本與可變現凈值孰低。當可變現凈值低于成本，應計提存貨跌價準備。1、按單個存貨項目計算；2、數量多、單價低的存貨，按類別計算；3、以下情況將存貨價值全部轉入當期損益：（1）已霉變的存貨；（2）已過期不可退貨的存貨；（3）生產中不需要、且無轉讓價值的存貨；（4）其他無價值的存貨。?（二）期末存貨計價：采用成本與可變現凈值孰低。當可變現凈值低33存貨計價測試－存貨跌價準備審計獲取或編制存貨跌價準備明細表。檢查存貨跌價準備計提和結轉的依據是否齊全手續是否完備，方法是否前后一致；將“存貨跌價準備”與“管理費用”相關明細核對，并作交叉索引。對存貨跌價損失進行分析性復核，檢查前后期是否有異常波動，注意是否存在調節成本與利潤的現象。?存貨計價測試－存貨跌價準備審計獲取或編制存貨跌價準備明細表。34五、存貨的年底截止測試存貨截止原則：貨物入庫(列入存貨)與入帳應在同一時期；是否入帳以貨物入庫為準。?五、存貨的年底截止測試存貨截止原則：貨物入庫(列入存貨)與入35舉例：購貨發票日期驗收單日期購貨明細帳日期性質1.12.3012.3112.31正確2.12.301.212.31虛增購貨和應付帳款虛減利潤3.12.2812.301.2虛減購貨和應付帳款虛增利潤4.1.512.281.5虛減購貨和應付帳款虛增利潤5.1.512.2812.31(暫估價入帳，次年初紅字沖銷)正確6.12.251.31.4正確?舉例：購貨發票日期驗收單日期購貨明細帳日期性質1.12.336方法

1、抽查盤點日前后的購貨發票與驗收報告2、查閱資產負債表日驗收部門的業務紀錄。3.樣本選擇：截至日前后，金額較大例如：存貨實際短缺100公斤，同時有100公斤的入庫存貨未入帳，所以，盤點結果與賬面數量相符。因為未入帳的100公斤存貨參加了盤點，正好頂了短缺的100公斤。

?方法?37六、確定存貨是否已在資產負債表中恰當反映

確定報表中的存貨項目的計算與總帳中“庫存商品”、“分期收款發出商品”、“委托代銷商品”、“商品進銷差價”、“生產成本”、“生產成本”、“自制半成品”、“委托加工產品”、“物資采購”、“原材料”“包裝物”、“低值易耗品”、“材料成本差異”、“存貨跌價準備金”、等科目相符。?六、確定存貨是否已在資產負債表中恰當反映確定報表中的38第三節存貨成本審計從生產過程（資產負債表項目）到主營業務成本（利潤表項目）的結合進行。?第三節存貨成本審計從生產過程（資產負債表項目）到?39存貨成本審計的內容包括：直接材料審計直接人工審計制造費用審計生產成本審計主營業務成本審計?存貨成本審計的內容包括：直接材料審計?40（一）直接材料成本的審計審查直接材料耗用量的真實性審查直接材料的計價審查直接材料費用的分配進行分析性復核?（一）直接材料成本的審計審查直接材料耗用量的真實性?41（二）直接人工成本的審計1.審查直接人工費用范圍的合規性2.審查工資和職工福利費用計算的正確性3.審查直接人工費用分配的正確性4.審查工資和福利費用發放的真實性5.進行分析性復核6.審查工資和福利費用會計處理的合規性?（二）直接人工成本的審計1.審查直接人工費用范圍的合規性?42（三）制造費用的審計1.制造費用項目的合規性2.審查制造費用的真實性3.審查制造費用歸集和分配的正確性?（三）制造費用的審計1.制造費用項目的合規性?43（四）產成品入庫的審計1.審查產成品的入庫憑證、入庫手續的合法性2.審查產成品入庫數量的真實性3.審查入庫產成品成本結轉的真實性?（四）產成品入庫的審計1.審查產成品的入庫憑證、入庫手續的合44（五）產品銷售成本及銷售稅金的審計（一）產品銷售成本的實質性測試

產品銷售成本＝期初庫存產品成本＋本期入庫產品成本－期末庫存產品成本（二）產品銷售稅金及附加的實質性測試

審查計稅范圍審查計稅依據、計稅標準及計稅金額?（五）產品銷售成本及銷售稅金的審計（一）產品銷售成本的實質性45舉例：A企業1999年實則現利潤總額1000萬元。2000年在對該企業上年度財務核算和納稅情況進行檢查時，首先發現該企業1999年毛利率有反常現象。10月份毛利率15％，11月份毛利14％，12月份毛利4％。這三個月的銷售收入變動不大，為什么12月份突然虧損？帶著這個疑點，決定重點檢查其主營業務成本。檢查1999年12月份結轉的主營業務成本，發現除正常轉入銷售成本外，又在12月31日一筆轉入5000000元，所以造成虧損，審閱憑證，得知是由“待處理財產損溢”賬戶轉入的，屬于火災損失。其中有3000000元應由保險公司賠償的損失也包括在轉入的主營業務成本中。?舉例：A企業1999年實則現利潤總額1000萬元。2000年46分析：按規定，屬于自然災害等非正常原因造成的損失，應將扣除殘料價值和保險公司賠款后的凈損失．借記：“營業外支出一非常損失”科目，貸記“待處理財產損溢”科目。會計分錄如下：

借：營業外支出2000000其他應收款－保險公司3000000貸：主營業務成本5000000同時；應調增本年利潤、所得稅、公積金的調整。

?分析：按規定，屬于自然災害等非正常原因造成的損失，47小組討論:P209例9－2

：針對上述情況，審計人員建議做以下調整分錄：（1）針對領而未用的材料，賬務處理如下：借：原材料800000貸：生產成本152000主營業務成本648000借：所得稅213840貸：應交稅金——應交所得稅213840?小組討論:P209例9－2：針對上述情況，審計人員建議做以48（2）針對新上生產線的在建工程工資費用，應從“生產成本”轉入“在建工程”賬戶，賬務處理如下：

借：在建工程50000貸：生產成本50000（3）針對制造費用虛列修理費用，調節成本利潤的問題，應做以下調整分錄：

借：原材料100000貸：生產成本20000主營業務成本80000?（2）針對新上生產線的在建工程工資費用，應從“生產成本”49第四節其他相關賬戶的審計這些賬戶主要包括：應付工資、待攤費用、預提費用、管理費用、營業外收支、所得稅等。以管理費用、待攤費用審計為例。?第四節其他相關賬戶的審計這些賬戶主要包括：應付工資、待攤50應付工資審計主要程序：

1、通過分析性復核，檢查年度工資有無異常波動情況，并查明原因，作出記錄。

2、抽查應付工資的支付憑證，確定工資、獎金、津貼的計算是否符合有關規定，依據是否充分.3、

“應付工資”賬戶貸方發生額累計數與相關的成本、費用賬戶核對一致。“應付工資”貸方發生額。4、

確定應付工資是否已在資產負債表上充分披露。特別注意關注年末“應付工資”余額有無異常變動，如“應付工資”年末余額過大，應審查被審單位是否通過多計工資調整“本年利潤”，進而實現調整應交稅金的目的。還應關注的是被審單位有無將“應付工資”并入其他賬戶如“其他應付款”賬戶的情況。

?應付工資審計主要程序：1、通過分析性復核，檢查年度工資有51應付福利費審計（例題）例9－5：按規定，離退休人員工資不應計提福利費。該公司將離退休人員的工資與在職人員工資合并在一起計提福利費，其目的在于多提福利費，多計費用，少納稅款。對此，該公司財務負責人供認不諱。因此審計人員應提請被審單位調整有關會計記錄：賬務調整如下：

借：應付福利費56000貸:管理費用、經營費用56000?應付福利費審計（例題）例9－5：按規定，離退休人員工資不應計52管理費用重點審計程序包括：1、取得或編制管理費用明細表，復核加計正確，與報表數、總賬數及明細賬數合計數核對是否相符;2、檢查其明細項目的設置是否符合規定的核算內容與范圍；3、將本期、上期管理費用各明細項目作比較分析，必要時比較年期各月份管理費用，對有重大波動和異常情況的項目應查明原因，必要時作適當處理；4、選擇管理費用中數額較大，以及本期與上期相比變化異常的項目追查至原始憑證；5、審查管理費用在報表上恰當披露的情況。?管理費用重點審計程序包括：1、取得或編制管理費用明細表，復核53管理費用審計（例題）例9－6（見教材）賬務調整如下：

借：長期待攤費用60000貸:管理費用60000?管理費用審計（例題）例9－6（見教材）?54賬務調整如下：

借：固定資產90000貸:待攤費用45000管理費用45000借：管理費用2160貸：累計折舊2160?賬務調整如下：?55管理費用審計舉例：某企業在籌建期間共發生人員工資、辦公、差旅費、注冊登記費、利息支出共48萬元。當年七月份企業開始運營，企業從8月份開始攤銷開辦費用，每月攤銷1.6萬元，8月份至12月份共攤銷開辦費9.6萬元。?管理費用審計舉例：某企業在籌建期間共發生人員工資、辦公、差旅56例題思考：企業籌建期間發生的費用應如何核算？上述案例存在哪些問題？如何調賬？?例題思考：企業籌建期間發生的費用應如何核算？?57營業外支出審計審計要點：1、獲取或編制營業外支出明細表，并與明細賬和總賬核對相符；2、檢查營業外支出項目的設置是否符合會計制度的規定；3、抽查大額營業外支出，檢查原始憑證是否齊全，又無授權批準，會計處理是否正確；4、檢查營業外支出期末結轉的正確性；5、確定營業外支出是否已在利潤表上恰當批露。?營業外支出審計審計要點：?58案例分析例9－8：審計人員在審查某企業2000年12月份“營業外支出”明細賬時，發現盤虧報損40000元，因報損數額較大，審計人員決定進一步查證。審計人員審閱了2000年12月31日98＃記賬憑證，憑證記載的會計分錄如下：

借：營業外支出46800貸：庫存商品40000應交增值稅（進項稅額轉出）6800?案例分析例9－8：審計人員在審查某企業2000年12月份“59調整分錄：

借：銀行存款59670貸：主營業務收入51000應交增值稅（銷項稅額）8670借：營業外支出（46800）貸：庫存商品（40000）貸：應交增值稅（進項稅額轉出）（6800）（括號代表紅字沖銷）借：主營業務成本40000貸：庫存商品40000借：所得稅3630貸：應交稅金——應交所得稅3630

?調整分錄：借：銀行存款5967060所得稅審計（一）取得或編制應納稅所得額計算表，審查有關的稅前調整項目（二）審查企業所得稅減免的合法性（三）審查所得稅額計算的正確性（四）確定所得稅費用是否已在損益表上恰當披露?所得稅審計（一）取得或編制應納稅所得額計算表，審查有關的稅前61案例一：

AA公司保衛科1999年10月12日接到公安局來電說，抓住一個盜竊犯。據交代今年以來該盜竊犯曾偷竊AA公司黃銅多次，先后共達750公斤