第三章比較會計模式本章框架結(jié)構(gòu)第一節(jié)會計模式的國際分類第二節(jié)美國會計模式第三節(jié)英國會計模式第四節(jié)法國會計模式第五節(jié)德國會計模式第六節(jié)中國會計模式本章難點：1、對財務(wù)會計概念框架的理解；2、對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的理解；本章重點：1、阿倫對會計模式的分類；2、全面掌握美國會計模式；3、全面掌握中國會計模式；4、掌握其他國家會計模式的基本特征；第一節(jié)會計模式的國際分類一、會計模式與會計實務(wù)體系一般而言，“模式”是指某種事物或過程的已經(jīng)定型的標(biāo)準(zhǔn)形式。各國的會計實務(wù)體系，既存在著異，也存在著同，于是，人們便引用“模式”的概念來探討各國會計所屬的類型。因此，會計模式可簡括地表述為會計實務(wù)體系的標(biāo)準(zhǔn)示范形式，它是對已經(jīng)定型的具有代表性的會計實務(wù)體系的概括和描述。小而言之，某一會計方法可以有不同的模式，并相應(yīng)地有其不同的理論和概念依據(jù)；大而言之，會計模式是對特定國家和地區(qū)的會計實務(wù)體系的概括和描述，它的內(nèi)容是非常廣泛豐富的，可以包括會計目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量要求、會計原則和會計準(zhǔn)則、會計組織和管理體制等。

注意：之所以不稱為“會計準(zhǔn)則的國際比較”也正是因為如此。下面的內(nèi)容不僅僅要比較各國會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，還包括準(zhǔn)則制定機構(gòu)、會計組織等準(zhǔn)則之外的內(nèi)容，因此稱為“會計模式的國際比較”更為合適。二、流傳頗廣的阿倫的會計模式國際分類以維護(hù)誰的利益作為分類的標(biāo)志：（1）強調(diào)公司應(yīng)按“真實和公允”的觀點提供財務(wù)報告，以保護(hù)投資人和債權(quán)人利益的不列顛會計模式；（2）通過“公認(rèn)會計原則”，以保護(hù)證券市場投資人利益的美國會計模式；（3）服從稅制需要的法國-西班牙-意大利會計模式；（4）以公司利益為導(dǎo)向的北歐（以聯(lián)邦德國為代表）會計模式；（5）服務(wù)于集中計劃經(jīng)濟的蘇維埃（蘇聯(lián)）會計模式；已不復(fù)存在第二節(jié)美國會計模式

基本特征：公認(rèn)會計原則，保護(hù)證券市場投資者的利益一、年度審計和財務(wù)報告的要求主要適用于股票上市交易或公開發(fā)行的公司美國體制的另一個重要特點是：州和領(lǐng)地的法律沒有對定期公布經(jīng)過審計的財務(wù)報告提出要求。

對年度審計和公布財務(wù)報告的要求實際上只存在于聯(lián)邦一級，大部分的美國公司并不要求進(jìn)行年度審計或公布其財務(wù)報告。這樣的外部環(huán)境下，美國公司財務(wù)報告的目標(biāo)，主要是為證券（股票和債券）投資者提供決策有用的信息，而公認(rèn)會計準(zhǔn)則的制定也以維護(hù)這些投資人

的利益為前提。二、在官方的支持和影響下由民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則

1929-1932年的經(jīng)濟危機促使美國國會于1933年和1934年先后通過《證券法》和《證券交易法》，成立官方機構(gòu)證券交易委員會（SEC），并令其負(fù)責(zé)制定適用于上市公司的統(tǒng)一的會計規(guī)則或準(zhǔn)則。第一階段：1936-1958年1938年4月SEC發(fā)表第4號“會計文告集”——“財務(wù)報表的管理政策”，把制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力轉(zhuǎn)賦予會計職業(yè)界，而自身只保留對于會計準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。這一變化將會計界的專長和SEC的權(quán)威結(jié)合在一起，形成了一種制衡機制，即準(zhǔn)則制定機構(gòu)發(fā)布的準(zhǔn)則必須得到SEC的認(rèn)可，

否則SEC就會行使否決權(quán)。這一階段會計準(zhǔn)則的制定工作由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的所屬機構(gòu)會計程序委員會（CAP）進(jìn)行。CAP在這20年間共發(fā)布了51份《會計研究公報》（ARB）。這一期間制定的會計準(zhǔn)則的主要特征：會計準(zhǔn)則是對流行慣例的歸納，實用主義突出，缺乏前后一貫的理論支持。第二階段：1959年-1973年由于CAP很難再適應(yīng)新的社會環(huán)境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了會計原則委員會（APB），專門研究會計準(zhǔn)則，以加速制定和發(fā)展GAAP的進(jìn)程。同時，為了從理論上支持APB，又成立了會計研究部（ARD）。APB在其存續(xù)期間陸續(xù)發(fā)布了31份《會計原則委員會意見》和4份《會計原則委員會說明書》。這一階段會計準(zhǔn)則的主要特征是：會計準(zhǔn)則是建立在一定的基本理論基礎(chǔ)上，向公認(rèn)性邁進(jìn)了一步，但是仍采用與CAP相同的制定方法-主要是基于對現(xiàn)實處理的需要，采用歸納法。第三階段：1973—AICPA于1973年改組APB，成立了財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），來制定會計準(zhǔn)則。這一階段又可以劃分為兩段：一是1973-2002年，F(xiàn)ASB不再屬于AICPA，但基金來源仍由AICPA提供；二是2002年至今，2002年《薩班斯法案》的頒布削弱了AICPA的力量，該法案規(guī)定：不再由AICPA向FASB提供資金，而由公眾公司提供；由公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）對FASB進(jìn)行監(jiān)督。自1973年成立至今，共發(fā)布“財務(wù)會計準(zhǔn)則公告”157號和相關(guān)解釋及技術(shù)報告，還發(fā)布了7份“財務(wù)會計概念公告”，為準(zhǔn)則的制定提供理論支持。這一時期會計準(zhǔn)則制定的主要特點是：注重理論研究，采用邏輯法而非歸納法，由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。SEC一般通過它的系列文告來影響和指導(dǎo)FASB的會計準(zhǔn)則制定工作，并表明SEC對已經(jīng)頒布會計準(zhǔn)則的態(tài)度；而FASB在獨立制定會計準(zhǔn)則的同時，也非常重視官方的態(tài)度，這樣就保證了美國官方支持下的民間準(zhǔn)則制定模式得到良好發(fā)展。2000年左右一系列會計舞弊案的爆發(fā)，造成了FASB的重大結(jié)構(gòu)性改革。FASB的組織結(jié)構(gòu)圖：FASB結(jié)構(gòu)圖.doc1、FASB的主要特征：（1）以基金會為依托獨立運作財務(wù)會計基金會（FAF）為FASB提供資金支持，該基金負(fù)責(zé)任命財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的成員，制定會計準(zhǔn)則研制的程序，但不干涉會計準(zhǔn)則制定中的技術(shù)性問題。據(jù)介紹，F(xiàn)ASB每年的經(jīng)費大約在1500萬美元以上，其中絕大部分來自FAF的撥款。（2）多方面的技術(shù)人員參與會計準(zhǔn)則的制定FASB由7位專職委員組成，任期5年，可連任。成員來自：財務(wù)會計基金會（經(jīng)費支持）；美國會計學(xué)會（學(xué)術(shù)界）；美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（執(zhí)業(yè)會計界）；財務(wù)分析家聯(lián)合會（投資者和投資顧問）；財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（公司經(jīng)理）；全國會計師聯(lián)合會（管理會計師）；證券行業(yè)協(xié)會、投資銀行和經(jīng)紀(jì)人。可見，F(xiàn)ASB的成立一改前兩屆機構(gòu)由會計職業(yè)界一統(tǒng)天下的局面，使得準(zhǔn)則制定機構(gòu)模式更完善。（3）會計準(zhǔn)則須由政府權(quán)威部門的認(rèn)可FASB成立后不久，SEC在1973年12月發(fā)布會計系列文告第150號，重申了它“繼續(xù)采用期望由民間負(fù)責(zé)制定和改善會計原則的政策”，并且明確的表示：“FASB在其公告和解釋中制定的會計原則、準(zhǔn)則和慣例”被認(rèn)為“具有實質(zhì)性的權(quán)威支持”。2、FASB模式的成功之處：第一，它有能力獨立籌集龐大的業(yè)務(wù)經(jīng)費，從而節(jié)省了政府的大筆開支；第二，這種充足的經(jīng)費又有能力為FASB支撐著龐大的、全美一流的各方面的專家和技術(shù)人員；第三，托管人制度使得準(zhǔn)則制定者不直接面對贊助人，從而保證了準(zhǔn)則制定者的相對的制約和監(jiān)督。發(fā)展至今，美國政府在會計準(zhǔn)則制定中的作用越來越大，有關(guān)利益集團對準(zhǔn)則制定工作的干涉也越來越多。因此，F(xiàn)ASB很難以“無知面紗”的形象獨立地制定會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則某種程度上體現(xiàn)出官方利益以及其他游說集團的利益都不可避免。如此說來，我們決不應(yīng)該過分渲染美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的獨立性。但無論如何，美國準(zhǔn)則制定模式作為民間準(zhǔn)則制定模式的代表在運作機制上是成功的，尤其是它在政府開支極小的情況下能夠完成巨大的會計準(zhǔn)則建設(shè)是值得政府準(zhǔn)則制定模式研究和借鑒的。三、以財務(wù)會計概念框架指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定（一）基本概況從美國會計準(zhǔn)則的發(fā)展過程得知，CAP和APB制定的準(zhǔn)則基本上都是對實務(wù)的總結(jié)歸納，因此其可比性極差，尤其是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，它們都已很難適應(yīng)70年代的社會環(huán)境。故而FASB成立后便開始著手對準(zhǔn)則制定的理論依據(jù)的研究，以改變以往的制定方法。FASB在第二號概念公告的前言中將其界定為：概念框架是由互相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標(biāo)和基本概念可用來引導(dǎo)首尾一貫的準(zhǔn)則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。可以說，財務(wù)會計概念框架實質(zhì)上是一些財務(wù)會計最為基本的概念（主要有目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)與計量），它們相互關(guān)聯(lián)，形成一個完整的框架體系，目的在于指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用。FASB在研究財務(wù)會計概念框架方面的成果：經(jīng)過不斷探索，F(xiàn)ASB確定了依據(jù)“會計目標(biāo)——基本原則——準(zhǔn)則”的構(gòu)建思路。從1976年起先后發(fā)布了關(guān)于財務(wù)報告的目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及定義、會計確認(rèn)與計量等方面的7份《財務(wù)會計概念公告》（SFACs）。序號公告名稱時間SFACNO:1編制財務(wù)報告的目標(biāo)1978.11SFACNO:2會計信息的質(zhì)量特征1980.05SFACNO:3企業(yè)財務(wù)報表的要素1980.12SFACNO:4非營利機構(gòu)編制財務(wù)報告的目標(biāo)1980.12SFACNO:5企業(yè)財務(wù)報表中的確認(rèn)和計量1984.12SFACNO:6財務(wù)報表的要素1985.12SFACNO:7在會計計量中使用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值2000.02注：SFACNO：6代替SFACNO：3；SFACNO：6指出它不僅適用于企業(yè)，也適用于非營利組織，所以，SFACNO：4實際上被取消。除了6號公告外，還發(fā)表了部分項目的討論備忘錄。插入財務(wù)會計概念框架圖（二）關(guān)于企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)——決策有用性財務(wù)會計概念框架是以會計目標(biāo)為起點的，它是概念框架的最高層次，是決定其他要素的理論基礎(chǔ)。1、財務(wù)報表是編制財務(wù)報告的中心，是對外提供會計信息的主要手段。2、目標(biāo)受環(huán)境的影響編制報告本身不是目的，目的在于提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息。3、財務(wù)報告的目標(biāo)是提供對現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出理性的投資、信貸和類似決策有用的信息。（三）關(guān)于會計信息的質(zhì)量特征財務(wù)會計概念框架認(rèn)為為保證會計信息的“決策有用性”，會計信息應(yīng)具備兩個基本特征：1、相關(guān)性（Relevance）一項信息是否具有相關(guān)性，主要由三個因素決定，即預(yù)測價值、反饋價值和及時性。2、可靠性（Reliability）可靠性可由兩個標(biāo)準(zhǔn)加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。（四）關(guān)于財務(wù)報表的要素財務(wù)報表的要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（凈資產(chǎn)）、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、收入、費用、利得和損失共十類。（五）關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量確認(rèn)的四條標(biāo)準(zhǔn)：（1）符合定義；（2）可計量性；（3）相關(guān)性；（4）可靠性。計量屬性：FASB對計量屬性的描述，并未對演繹法一以貫之地堅持下去，而是采用了歸納法，列舉了歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性。四、會計準(zhǔn)則制定：規(guī)則導(dǎo)向→原則導(dǎo)向通常認(rèn)為：原則導(dǎo)向法要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理作出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟交易的實質(zhì)，很少對適用范圍作出限制，因為更具有廣泛的適用性；規(guī)則導(dǎo)向法則要求會計準(zhǔn)則更多地偏向于細(xì)致的會計規(guī)定，雖適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。原則導(dǎo)向法與規(guī)則導(dǎo)向法的綜合比較比較內(nèi)容原則導(dǎo)向法規(guī)則導(dǎo)向法

應(yīng)用價值不容易被規(guī)避，但要求會計人員和注冊會計師在運用準(zhǔn)則時具有較高的專業(yè)判斷能力操作性高，容易被規(guī)避。企業(yè)可以技巧性地安排技術(shù)上完全合乎規(guī)定的交易，同時又避免報告交易的實際經(jīng)濟意義適用范圍不提供或提供很少的不適用會計準(zhǔn)則的“原則”例外情況適用范圍有嚴(yán)格的限定，使用諸如“本準(zhǔn)則適用于”等詞匯，以界定例外情況規(guī)范基礎(chǔ)基于經(jīng)濟活動，注重實質(zhì)基于經(jīng)濟交易，注重形式準(zhǔn)則內(nèi)容適量、簡明，重原則要求龐大、詳盡、復(fù)雜，重技術(shù)細(xì)節(jié)概念框架完整、內(nèi)容一致、明確不完整、內(nèi)在不一致、模糊目標(biāo)導(dǎo)向關(guān)注信息使用者的需求關(guān)注報告編制者和注冊會計師的意見五、稅務(wù)會計與財務(wù)會計相背離財務(wù)會計：應(yīng)計制所得稅法：實現(xiàn)制六、其他重要特征（一）重視短期償債能力分析，強調(diào)充分披露，不贊同利潤平穩(wěn)化（二）詳細(xì)和繁多的會計準(zhǔn)則和審計規(guī)章導(dǎo)致FASB對公認(rèn)會計原則的整合（三）強大的會計職業(yè)界組織七、美國FASB對公認(rèn)會計原則的整合2004年，F(xiàn)AF批準(zhǔn)啟動了“美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會會計準(zhǔn)則匯編”工作，這被稱為FASB有史以來最大的工作項目，目的是把構(gòu)成美國GAAP各級次的所有會計準(zhǔn)則進(jìn)行整合，以簡化會計準(zhǔn)則。至2007年，這一巨大項目已經(jīng)完成。2008年1月15日，F(xiàn)ASB正式啟動“美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會會計準(zhǔn)則匯編”為期一年的校驗階段。該“匯編”在經(jīng)過一年的校驗期后，經(jīng)過FASB理事會的批準(zhǔn)，將與美國SEC發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)定一起構(gòu)成美國GAAP的唯一權(quán)威來源。八、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則高質(zhì)量國際會計準(zhǔn)則必須符合以下三項目標(biāo)：（1）準(zhǔn)則必須包含公認(rèn)的綜合性的會計基本概念中的核心部分；（2）準(zhǔn)則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能有意義地分析公司業(yè)績”。（3）準(zhǔn)則必須嚴(yán)格地加以解釋和應(yīng)用。第三節(jié)英國會計模式基本觀點：“真實和公允”是高于一切的指導(dǎo)思想一、通過《公司法》管理公司事務(wù)，包括對公司財務(wù)會計和報告的要求這是英國會計模式區(qū)別于美國會計模式的最主要特征。該法對會計原則、公司報表的編制、公司董事的權(quán)利義務(wù)等都做出了明確規(guī)定。“真實和公允”的指導(dǎo)思想也源于該法。英國公司法中有關(guān)財務(wù)會計和報告的要求，的確構(gòu)成英國會計準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則的要求不能違反公司法的規(guī)定。二、關(guān)于“真實和公允”觀點對于“真實和公允”，在官方文獻(xiàn)中并沒有正式的定義。它在英國會計界被理解為：必須揭示所有真實的（truthful）、誠實的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必須“不抱偏見”，不故弄玄虛，不隱瞞重大事實，同時，也不能在需要時把公司法要求的詳細(xì)披露擱在一邊。理解：首先，遵守法律及會計準(zhǔn)則的規(guī)定來編制財務(wù)報告是達(dá)到“真實和公允”的條件之一；如果出現(xiàn)即使在遵守法律及會計準(zhǔn)則亦達(dá)不到“真實和公允”的情況，會計師可以運用自己的專業(yè)判斷，甚至違反法律（或會計準(zhǔn)則）的規(guī)定進(jìn)行報告，以求達(dá)到這一高于一切的指導(dǎo)原則。三、會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)（一）會計職業(yè)界創(chuàng)議制定會計準(zhǔn)則的過程（二）由獨立的民間機構(gòu)制定會計準(zhǔn)則（三）政府對會計行業(yè)的監(jiān)管及會計（審計）準(zhǔn)則的制定進(jìn)行的改革四、重新構(gòu)造公司對外財務(wù)報告（概念框架）最初英國會計準(zhǔn)則的制定也是通過從會計慣例中篩選的方法，但英國的會計標(biāo)準(zhǔn)籌劃指導(dǎo)委員會也在1975年提出了一份重新構(gòu)造公司對外財務(wù)報告的設(shè)想，內(nèi)容涉及公司報告的目標(biāo)、報告信息的質(zhì)量要求、計量方法等方面，這份稱為《公司報告》（TheCorporateReport）的討論稿，與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的財務(wù)會計概念框架，同樣說明了英國在準(zhǔn)則制定中探求概念框架的努力。但時隔多年，1993年，英國才發(fā)布了名為《財務(wù)報告原則公告》（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）的征求意見稿，以后又發(fā)布了修訂的征求意見稿，直到1999年才正式發(fā)布了《原則公告》。該公告的體例與FASB的財務(wù)會計概念框架十分類似，但比較簡括。1、在“引言”部分，明確地指出“以真實和公允觀點為其基礎(chǔ)”；2、財務(wù)報表的目標(biāo)，除供報表使用者“經(jīng)濟決策”外，還突出地提出供使用者“評價企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任”；3、財務(wù)報表的質(zhì)量特征，只簡要提出相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性；4、財務(wù)報表的要素，分為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、利得、損失五要素；5、關(guān)于財務(wù)報表中的確認(rèn)、計量和列報，提出了初始確認(rèn)中按交易成本計量，初始確認(rèn)以后對賬面金額的計量，可以以歷史成本或現(xiàn)行價值為計量基礎(chǔ)，在財務(wù)報表中應(yīng)列報的是現(xiàn)金流量信息（而非營運資本信息）。以上英國特色主要是與FASB的《財務(wù)會計概念公告》對比而言的。應(yīng)該說，英國ASB的《財務(wù)報告原則公告》更接近于國際會計準(zhǔn)則委員會在1989年發(fā)布的《編制財務(wù)報表的框架》。五、財務(wù)報告三級框架第一層級：上市公司將依然使用歐盟采納的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則。其他負(fù)有公眾責(zé)任的公司也將被劃入本層級；第二層級：除了那些獲準(zhǔn)使用英國“小型企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則”的企業(yè)，其他所有的英國企業(yè)將采用基于“中小企業(yè)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則”的一套新會計準(zhǔn)則(相對目前英國的會計準(zhǔn)則更為精簡)。該準(zhǔn)則需符合英國和歐盟的相關(guān)法律法令，并將稅務(wù)報告剔除；第三層級：最小規(guī)模的公司將持續(xù)使用英國“小型企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則”（FinancialReportingStandardforSmallEntities-FRSSE）。六、其他重要特征（一）關(guān)于社會責(zé)任和增值表《財務(wù)報告原則公告》規(guī)定財務(wù)報告的目標(biāo)不限于提供決策有用的信息，而且還明確提出公司的“社會經(jīng)管責(zé)任”（publicaccount