1、 管理會計變遷的多元化解釋與研究啟示摘要近年來，管理企業生存與企業得以運用的解讀，以及對社會學理論和研究成果的借鑒。管理會計實踐在這種觀點看來，并非客觀的自然現象或簡單的人為舉動，而是具有特定內涵的社會性活動，會被社會中的主體所改變。某種實踐之所以能夠產生，是因為它是組織這個被縮小了的社會中，成員間一種共享知識和價值觀的產物。該觀點并不主張去尋求管理會計中的一般性技術規律和通用性計量模型，而是去發掘影響社會行為的顯性或隱性規則，因為這些規則通過影響主體的價值觀來影響其社會性行為，進而決定管理會計實踐(scapens，2002)。所以，對于管理會計變遷的實質。可以被有創見性地解釋為：是由組織內主

2、體間共享知識、價值觀所引導而變得合法與合理的社會性行為的產物。此外，僅僅從技術和經濟效率角度解釋“理性”也是遠遠不夠的，“理性”還應該被賦予其社會、組織層面的內涵。技術方面某項會計活動顯現的非理性，不能夠抹殺它在非技術方面所具備的理性與存在價值，反之亦然。采用該視角的研究者(berry et al，1985；park&godfrey，1997；jones&dugdale，2002)大多使用案例調查方法，對目標企業的管理會計實踐與變遷進行深入研究，發現了被傳統視角忽略的事實以及無法解釋的現象。 特別值得一提的是，scapens等(1994，2000，2006)認為，可以將管理會計看作是一種社會化

3、和制度化的實踐活動而不是教科書上知識的簡單再現或運用。具體講，管理會計是一套可以被“例行常規化”(routinized)和“制度化”(institu-tionalized)的規則，當社會、文化、組織等宏觀、微觀變量對這種轉化有期望或要求時，特定的、“可接受的”管理會計實踐就形成了。lOCAlhoStscapens等學者的“制度化理論”，打破了傳統管理會計研究以新古典主義經濟學為基礎的尋求最優“靜態均衡”而無法解釋動態變更過程的窘境，指出管理會計變遷的核心任務在于使新技 術規則的制度化(張林，2008)。 (三)批判社會經濟視角 這種視角是跨學科研究管理會計的典型代表，它將管理會計生存的環境進一

4、步放大，認為要從更加廣闊的社會與經濟角度來解釋管理會計實踐，并借鑒歷史學、政治學和人類學等學科的理論來批判傳統視角的不足。如借助于政治經濟學下的勞動過程觀(labor process perspective，marx，1976；braverman。1974)，可以將管理會計變遷看作是生產關系中階級結構和斗爭變化的產物，這種階級結構和斗爭，既反映在傳統的勞資雙方之間，也反映在組織內部不同的專業人士之間，還反映在具有委托代理關系的經理和員工之間。如果組織是建立在“階級”基礎之上的，那么植入管理會計系統的那些監管與控制工具就可以被看作是用來分配剩余價值和財富的手段。hopper等(1993)指出，組

5、織中的階級結構、階級關系及其變化對于理解勞動過程中的財務與會計控制有著重要的意義。管理會計其實是造成組織中某一階級從屬地位，使得強調部門(或特定群體)利益合法化的原因。此外，法國哲學家michel foucauit的學術思想也為這一視角下的管理會計研究提供了靈感。foucault式的分析主要見之于對“可支配(governable)”、“可控制(controllable)”個體的討論，預算制度、標準成本這些經典技術以及后續的新興控制手段，之所以能夠融入到組織的管理實踐中，是因為組織旨在以提高經濟效率的象征性名義對個人進行紀律管束并施加必要懲罰，從而使這些個體可以支配，可以控制(miller&ol

6、eary，1987)。換言之，管理會計實踐是一種具有紀律內涵和強制約束力的制度，有如例行常規一般成為下屬行事的標準，這種制度或者標準有利于促進下屬順從性格的養成，并減少摩擦，最終有利于組織中強勢階級的自身目標得以迅速實現(hopper&macintosh，1993)。 二、多元化解釋視角對管理會計變遷研究的啟示 以新古典主義經濟學為主要理論基礎的傳統管理會計自20世紀80年代中期開始便面臨重重危機，管理會計的學科體系和研究視角只有被注入新的血液，才能夠克服其理論與實務脫節的嚴重弊端。而不同的解釋視角(方法論)則為研究管理會計問題拓寬了思路和空間。透過這些不同的“放大鏡”，我們可以從不同的角度來

7、審視管理會計變遷的原因、變遷的歷程以及變遷中所呈現出的特征，進而對管理會計實踐有全方位的理解，增進理論與實務之間的相關程度。 近年來，國內對管理會計(實踐與變遷)的研究內容和方法也在不斷地西化和多樣化，從初期對概念、工具的簡單介紹和引進到目前大量采用問卷調查與實地案例研究來揭示管理會計問題，然而，形式上的豐富并沒有從實質上縮小與西方管理會計學界存在的較大差距。筆者認為，其關鍵在于解釋視角或理論基礎的單一和薄弱。就案例研究而言，國外成熟的案例研究都有自己的理論框架或者模型，而國內大多數的案例研究還局限于講述一個故事(潘飛，2008)，不能很好地從理論高度(尤其是經濟、管理學科理論和社會學、政治學

8、、心理學等外系理論的結合)來總結歸納，更談不上借鑒跨學科的知識先形成假設或推論，然后再通過大樣本的問卷調查來加以驗證了。目前，國內是以“實用解釋”和或“批判社會經濟”視角作為管理會計研究方法論指導的，在數量和成果上都還非常有限，與西方形成了較鮮明的反差。 burns和vaivio(2001)在展望管理會計變遷的未來研究方向時指出，以下三個方面是重點考察的領域：一是變遷的本質激進還是漸進(revoiutionary or evoiutionary)，變遷過程中的動力、阻力來自何方；二是變遷的邏輯線性還是非線性(linear or nonlinear)，服務于功能性目的，以提高經濟效率，抑或是組織內部的政治性活動，以滿足權利分布和調和沖突的需要；三是變遷的管理基于對本質和邏輯的認識，應該由組織的高層