1、論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)及其發(fā)展論文關(guān)鍵詞:審計(jì)模式;風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì);審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)論文提要：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，在我國付諸實(shí)施無疑 是審計(jì)史上的一次重大改革，它與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在思路上有很大不同。本文回顧了審計(jì) 模式的發(fā)展，分析了風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法的特征、局限性以及運(yùn)用過程中存在的問題并提出我國針 對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)當(dāng)采取的策略。1980年12月23日，財(cái)政部頒布了關(guān)于成立會計(jì)顧問處的暫行規(guī)定標(biāo)志著我國 注冊會計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的正式恢復(fù)，自此我國注冊會計(jì)師制度的恢復(fù)和重建工作大體上經(jīng)過了 1980年至1986年的起步、1986年至1988年的創(chuàng)業(yè)和1988年至今的穩(wěn)定發(fā)展三個不同時(shí)

2、期。在二十幾年間，中國審計(jì)職業(yè)得到了迅速發(fā)展，在維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序方面的作用越來越 突出，社會對審計(jì)的期望越高，使得審計(jì)責(zé)任和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。然而近年來，針對會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的訴訟案頻頻爆發(fā)，不斷纏身的官司和 高額的訴訟賠償費(fèi)用令這個行業(yè)發(fā)展受到了嚴(yán)重困擾1。歐洲的安永國際、畢馬威、德勤 和普華永道等會計(jì)師事務(wù)所僅在2007年一年中，收到的損害賠償訴訟中，索要金額超過10 億美元的有6項(xiàng)，索要金額在3.5億美元到10億美元間的有12項(xiàng)；在2008年，我國大約 有160多家會計(jì)師事務(wù)所和210多名注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)訴訟失敗受到了行政處罰，700多名 注冊會計(jì)師和160多家會計(jì)師事務(wù)所受到

3、了通報(bào)批評、限期整改、強(qiáng)制培訓(xùn)等處理。我國出 臺了新的法律法規(guī)對注冊會計(jì)師的行為進(jìn)行規(guī)范。在不斷變化的環(huán)境下，注冊會計(jì)師所面臨 的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越大。一、審計(jì)模式的發(fā)展歷程（一）賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是最初始的審計(jì)方法，主要功能在于查錯防 弊，其技術(shù)方法主要是從審計(jì)期間會計(jì)事項(xiàng)所依據(jù)的相關(guān)會計(jì)原始憑證入手，追查到記賬憑 證、賬簿、會計(jì)報(bào)表等會計(jì)文件的形成，驗(yàn)算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項(xiàng)導(dǎo) 向?qū)徲?jì)模式僅適用于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大，融資、投 資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的局限性就日益凸顯，至 20世紀(jì)初，這種模式就

4、逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。（二）制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大,業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必 躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi) 部控制系統(tǒng),這就促使審計(jì)人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上 來。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將審計(jì)的重點(diǎn)放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計(jì) 模式，是建立在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點(diǎn)審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布 為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時(shí)，這一模式由于著眼于對 內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計(jì)

5、信息的系統(tǒng)性錯誤, 從而提高了審計(jì)效率。正因?yàn)槿绱?制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從20世紀(jì)四十年代起就成為注冊會計(jì) 師審計(jì)的主要方法。（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要源自美國,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是,任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。其顯著的特點(diǎn)是:它立足于對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價(jià)，并以此作為出發(fā)點(diǎn)，制 定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個審計(jì)過程。因?yàn)?它著眼于全面的控制測試而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風(fēng)險(xiǎn) 導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想 建立在“合

6、理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控 制制度的檢查與評價(jià)，而是實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終 保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn) 點(diǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。二、風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的特點(diǎn)（一）審計(jì)重心前移。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)最大的特點(diǎn)是將審計(jì)重心放在事前的風(fēng)險(xiǎn)評估上， 從以審計(jì)測試為中心到以風(fēng)險(xiǎn)評估為中心，審計(jì)程序主要包括風(fēng)險(xiǎn)評估程序、分析性測試程 序、審計(jì)測試程序（包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）。傳統(tǒng)審計(jì)不能適應(yīng)現(xiàn)代報(bào)表審計(jì)需要就在 于其原有的風(fēng)險(xiǎn)評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，造成審

7、計(jì)過量或?qū)徲?jì)不足，現(xiàn)在 大大加強(qiáng)了風(fēng)險(xiǎn)評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。（二）更加注重外部審計(jì)證據(jù)。審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評估程序顯得至關(guān)重 要，風(fēng)險(xiǎn)評估準(zhǔn)確與否將直接影響到審計(jì)效果和審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)評估在一定程度上帶有一定 的主觀性,但必要的是審計(jì)證據(jù)是必不可少的，尤其是更加客觀、真實(shí)的外部證據(jù)。僅僅依靠 被審計(jì)單位提供的內(nèi)部證據(jù)來對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，所得出來的結(jié)論是不可靠的。所以，審計(jì)人員 在搜集審計(jì)證據(jù)時(shí)不應(yīng)只采用內(nèi)部證據(jù)，而應(yīng)更努力地獲得相關(guān)的外部審計(jì)證據(jù)來對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn) 行評估。（三）在各個階段都利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作出決策。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)人員在各個審 計(jì)階段，都分別以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

8、模型為主，分析評價(jià)各自的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和 檢查風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上作出各項(xiàng)決策,從而能夠全面控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式中的 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是一維的，它只有一個決策目標(biāo)一一確定實(shí)質(zhì)性測試所需的證據(jù)量所涉及的風(fēng) 險(xiǎn)層次和范圍比較狹窄;而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是二維的，它既包含了不同的 風(fēng)險(xiǎn)要素，而且在不同審計(jì)階段給各風(fēng)險(xiǎn)要素賦予了不同的內(nèi)涵。三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用中的問題從理論上講，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的不足，縮小審計(jì)期望差 距。但是無論是在國際上還是在國丸還沒有一套嚴(yán)密的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)體系。從目前看運(yùn)用 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)可能存在以下問題：（一）信息

9、庫的建設(shè)。注冊會計(jì)師執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解被審單位整體經(jīng)營環(huán)境， 然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶,客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個性化的審計(jì)程序。為此,會計(jì)師事務(wù)所 必須建立功能強(qiáng)大的信息庫，按照行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)、客戶經(jīng)營環(huán)境、客戶所處市場環(huán)境以及客 戶高層管理者的品行，由專業(yè)高層人員組織實(shí)施評價(jià)，定期把客戶風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的結(jié)果向相關(guān)業(yè)務(wù) 承接和實(shí)施部門通報(bào)，以便注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè) 績衡量。目前，國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解,數(shù)據(jù)積累不足，信息庫的 建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。（二）注冊會計(jì)師的綜合素質(zhì)存在較大差距。在風(fēng)險(xiǎn)評估程序中，注冊會計(jì)師花大量的

10、時(shí) 間和精力去了解客戶及其環(huán)境,評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這就要求注冊會計(jì)師具有判斷企業(yè)是否具有生 存能力和合理的經(jīng)營計(jì)劃的能力。注冊會計(jì)師不僅要熟練掌握會計(jì)、審計(jì)知識，也要掌握管 理知識、行業(yè)知識和法律知識等，還要熟練運(yùn)用各種分析工具對各種財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo) 進(jìn)行分析。目前，我國事務(wù)所90%以上的業(yè)務(wù)是審計(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)業(yè)務(wù)沒有經(jīng)濟(jì)方面、法律方 面等多元的背景。注冊會計(jì)師不了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、相關(guān)行業(yè)，不懂得管理、行業(yè)等方面 的知識，不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法的能力，這些都不利于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施。為此，主管 部門需要做大量的培訓(xùn)工作。事務(wù)所也可以一方面引進(jìn)高層次人才，同時(shí)根據(jù)自己的客戶情 況、事務(wù)所的定

11、位,有針對性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。四、我國應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的對策（一）提高審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師須首先從企業(yè) 內(nèi)外環(huán)境和經(jīng)營戰(zhàn)略入手,來分析其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，這就對注冊會計(jì)師的分析能力和專業(yè) 判斷能力提出了更高的要求;同時(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過程實(shí)質(zhì)上就是專業(yè)判斷的過程，它提 升了審計(jì)的技術(shù)含量。因此，注冊會計(jì)師只有很好的運(yùn)用專業(yè)判斷能力才能有效提高審計(jì)質(zhì) 量,避免形式審計(jì)。超級秘書網(wǎng)（二）處理好會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式首 先對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，確定重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計(jì)資源、提高審計(jì)效 率。但是在實(shí)務(wù)中，

12、執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序主要依賴于外部審計(jì)證據(jù),而搜集外部證據(jù)又沒有專門 的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時(shí)甚至要高于因減少進(jìn)一步審計(jì)測試所降 低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計(jì)收費(fèi) 對其進(jìn)行彌補(bǔ)，所以如何降低審計(jì)成本使審計(jì)效益大于審計(jì)成本仍是一個值得關(guān)注的問題。（三）健全法律法規(guī)制度。所謂健全法律法規(guī)制度，就是針對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的新形勢 適時(shí)修改相應(yīng)的一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，以適應(yīng)新形勢的需要。現(xiàn)行的各種法規(guī)關(guān)于民事 賠償責(zé)任的規(guī)定最為薄弱，因此應(yīng)健全法律法規(guī)制度，加大對注冊會計(jì)師違法行為的責(zé)任追究 與處罰力度，以強(qiáng)化注冊會計(jì)師的法律風(fēng)險(xiǎn)意識。我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對審計(jì)工作有著內(nèi)在的迫切要求，審計(jì)行業(yè)良性的發(fā)展對維護(hù)投 資者利益和國家權(quán)益，規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，尤其是對促進(jìn)資本市場的繁榮與穩(wěn)定有著非常積極的 作用。但是如果對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不加管理，任其發(fā)展就很有可能破壞審計(jì)行業(yè)的積極作用使它不 但起不到應(yīng)有的作用，而且會造成對經(jīng)濟(jì)秩序的破壞。因此，加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究及其治理， 不僅關(guān)系到審計(jì)主體利益和聲譽(yù)，而且關(guān)系到社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建設(shè)，不僅有利于審 計(jì)行業(yè)建設(shè)，促進(jìn)審計(jì)事業(yè)健康、良性發(fā)展，也有利于遏制或阻隔審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起的連鎖反應(yīng)， 使審計(jì)資源向有經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的方向流動，促進(jìn)社會資源的合理