1、（3）投資企業在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易和逆流交易圖示如下：投資企業聯營企業或合營企業逆流交易順流交易順流交易是指投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當該未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資收益時應予抵銷。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照企業會計準則第8號資產減值等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。【提示】投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部

2、交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。逆流交易對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確

3、認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。【教材例4-12】甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為6

4、00萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：借：長期股權投資損益調整（28 000 000×20%）5 600 000貸：投資收益 5 600 000上述分錄可分解為：借：長期股權投資損益調整6 400 000（32 000 000×20%）貸：投資收益 6 400 000借：投資收益 800 000（4 000 000

5、×20%）貸：長期股權投資損益調整 800 000合并報表上：乙600甲1 000甲企業表上乙公司表上貸：營業成本 600×20%借：營業收入 1 000×20%存貨 400×20%合并報表中，甲企業消除的是存貨，不是長期股權投資，而個別報表上消除的是長期股權投資，所以在合并報表中應將個別報表中消除的長期股權投資轉回。進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：借：長期股權投資損益調整800 000貸：存貨 800 000【提示】在

6、合并財務報表中，上述內部交易影響投資企業的資產是存貨，而不是長期股權投資，所以應編制上述調整分錄。順流交易對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資

7、方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。【教材例4-13】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的80（4

8、00×20%）萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：借：長期股權投資損益調整（2 000萬元-400萬元）×20%3 200 000貸：投資收益 3 200 000上述分錄可分解為：借：長期股權投資 4000 000(20000 000×20%)貸：投資權益 4000 000借：投資權益 800 000(4000 000×20%)貸：長期股權投資 800 000甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：借：營

9、業收入（1 000萬元×20%） 2 000 000貸：營業成本（600萬元×20%） 1 200 000投資收益 800 000合并報表上：甲600 乙 1 000借：營業收入 1 000×20%乙公司表上甲企業表上貸：營業成本 600×20%存貨 400×20% 乙公司表上合并報表中，甲企業消除的是營業收入、營業成本，不是投資收益，而個別報表上消除的是投資收益，所以在合并報表中應將個別報表中消除的投資收益轉回。【提示】在合并財務報表中，上述內部交易應抵銷投資企業的營業收入和營業成本，而不是投資收益，所以應編制上述調整分錄。當投資企業向聯營企

10、業或合營企業出售資產，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因出售資產應確認的損益僅限于與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。應當說明的是，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：1）符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產

11、交易不具有商業實質。【例題11·計算分析題】甲公司與乙公司共同投資于丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2010年1月1日甲公司投出廠房，該廠房的賬面原值2 000萬元，已提折舊400萬元，公允價值1 700萬元。因該項投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。要求：編制甲公司2010年1月1日對丙公司投資的會計分錄。【答案】借：固定資產清理 1 600累計折舊 400貸：固定資產 2 000借：長期股權投資丙公司 1 600貸：固定資產清理 1 6002）合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬并且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認歸屬于合營企業其他合營

12、方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。【例題12·計算分析題】甲公司、乙公司、丙公司于2010年3月31日共同出資設立丁公司，注冊資本為5 000萬元，甲公司持有丁公司注冊資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營企業。甲公司以其固定資產（廠房）出資，該廠房的原價為1 600萬元，累計折舊為300萬元，公允價值為1 900萬元，未計提減值；乙公司以一項無形資產作為出資，該項無形資產的賬面原價為1 300萬元，累計攤銷為230萬元，公允價值為1 550萬元，未計提減值；丙公司以1 550

13、萬元的現金出資。假定廠房的尚可使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊，無殘值；無形資產尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無殘值。丁公司2010年實現凈利潤為800萬元。假定甲、乙公司均有子公司，各自都需要編制合并財務報表，不考慮增值稅和所得稅等相關稅費的影響。要求：（1）編制甲公司2010年度個別財務報表中與長期股權投資有關的會計分錄及2010年12月31日編制合并財務報表時的調整分錄。（2）編制乙公司2010年度個別財務報表中與長期股權投資有關的會計分錄及2010年12月31日編制合并財務報表時的調整分錄。（金額單位用萬元表示）【答案】（1）甲公司的會計處理甲公司在個別財務報表中的處理甲

14、公司上述對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出廠房的賬面價值與其公允價值之間的差額600萬元（1 900-1 300）確認損益（利得），其賬務處理如下：借：固定資產清理 1 300累計折舊 300貸：固定資產 1 600借：長期股權投資丁公司（成本） 1 900貸：固定資產清理 1 900借：固定資產清理 600貸：營業外收入 6002010年12月31日固定資產中未實現內部交易損益=600-600÷10×9/12=555（萬元）。甲公司應確認的投資收益=（800-555）×38%= 93.1（萬元）借：長期股權投資丁公司（損益調整） 93.1貸：投資收益 93.1甲公司在合并財務報表中的處理借：營業外收入228（600×38%）貸：投資收益228（2）乙公司的會計處理乙公司在個別財務報表中的處理乙公司對丁公司的投資，按照長期股權投資準則的原則確認初始投資成本；投出無形資產的賬面價值與其公允價值之間的差額480萬元（1 550-1 070）確認損益（利得），其賬務處理如下：借：長期股權投資丁公司（成本） 1 550累計攤銷 230貸：無形資產 1 300營業外收入 4802010年12月3