年度會計報表附注的有關法規分析及編制的技巧一、會計報表附注編制的相關法規規定

編制會計報表附注，是企業年度會計決算工作的一項重要任務，是構成企業財務會計報告不可或缺的組成部分。會計報表附注的這種特殊性是由其相關法律法規所決定的。

（一）《中華人民共和國會計法》第20條第二款規定：財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。向不同的會計資料使用者提供的財務會計報告，其編制依據應當一致。有關法律、行政法規規定會計報表、會計報表附注和財務情況說明書須經注冊會計師審計的，注冊會計師及其所在的會計師事務所出具的審計報告應當隨同財務會計報告一并提供。

（二）《企業財務會計報告條例》第7條規定：年度、半年度財務會計報告應當包括：會計報表；會計報表附注；財務情況說明書。會計報表應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表及相關附表。第14條規定：會計報表附注是為便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要事項等所作的解釋。會計報表附注至少應該包括下列內容：1.不符合基本會計前提的說明；2.重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務狀況和經營成果的影響；3.或有事項和資產負債表日后事項的說明；4.關聯方交易及其交易的說明；5.重要資產轉讓及其出售情況；6.企業合并、分立；7.重大投資、融資活動；8.會計報表重要項目說明；9.有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。

（三）《企業會計制度》第153條規定：企業的財務會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成。企業對外提供的財務會計報告的內容、會計報表種類和格式、會計報表附注的主要內容等，由本制度規定；企業內部管理需要的會計報表由企業自行規定。

（四）《企業會計準則》第57條規定：財務報告是反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，包括資產負債表、損益表、現金流量表、附表及會計報表附注和財務情況說明書。

（五）財政部《關于下發〈企業年度匯總會計信息報告制度〉的通知》（財統[2002]12號）規定：企業年度匯總會計信息報告內容主要包括企業年度匯總會計報表、會計報表附注、財務情況說明書、數據軟盤等。

二、會計報表附注編制中應處理好幾個關系

（一）要分清會計責任與審計責任。會計責任是指被審計單位對會計報表所負有的責任，包括選擇和應用適當的會計處理方法，保持完整的會計記錄，建立健全必要的內控制度，保證會計資料真實、準確、完整、合法。審計責任是注冊會計師執行審計業務、出具審計報告所應負有的責任。由此可見，編制會計報表附注，應是會計責任，也就是說，會計報表附注應該由被審計單位自行編制，這是現行有關會計法規、財務會計制度的規定要求，也是會計人員在編制會計決算中應負有的責任。在實際工作中往往存在由注冊會計師代行編制的情況。不過，這種代編并不能解除和替代會計責任。因此，在會計報表附注的編制中，首先要分清會計責任和審計責任。要特別注意的是，在編制會計報表附注時，要以被審計單位的第一人稱敘述，其內容與會計報表相吻合，即使是由注冊會計師代為編制，在編制完成之后，也要辦理被審計單位確認的手續。

（二）要兼顧充分性與適當性。會計報表附注最需要處理好的關系就是充分性和適當性之間的關系，因為它反映了更深層的矛盾：對投資者、債權人等利益保護和企業參與市場競爭中的利益保護。會計報表附注，作為會計信息的一個重要組成部分，既要使投資者和潛在的投資者能從中得知企業全部重要的信息，以利于他們作出最佳的投資決策，又要保護企業的商業秘密。所以，在編制會計報表附注過程中要做到既充分又適當，內外兼顧，不失偏頗。

（三）要體現規范化和靈活性。會計報表附注的規范化是指其格式和內容力求統一，對企業一般情況、采用的會計政策、會計報表有關項目注釋、分地區及分行業資料、重要事項等要按照規定排列順序。對其中各項內容的披露要按照規定的具體格式進行。靈活性是指會計報表附注的編制要結合企業實際情況，區別對待，講求實效。我國目前還有13個行業會計制度以及外商投資企業、上市公司等大中型企業執行的《企業會計制度》，以適應不同行業、不同性質企業的需要。在這些企業之中又有上市與非上市、大中型與小規模企業之別。這就導致了對會計報表附注披露的不同要求。如何適應各種不同需要，做到詳簡適度這是編制會計報表附注應該考慮的問題。

（四）要講究相關性與重要性。會計報表附注的編制還應符合會計信息質量要求的原則，處理好相關性和重要性的關系。相關性原則，又稱為有用性原則，是指會計信息應當滿足向有關方面提供決策有用的信息的需要。重要性原則是指會計核算在全面反映企業的財務狀況和經營成果的同時，對于影響經營決策的重要經濟業務應當分別核算、單獨反映，并在會計報告中作重點說明，而對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下則可適當簡化合并反映。根據相關性原則，會計報表附注的編制應注意將會計報表項目以外的與企業的財務狀況和經營成果有關聯的期后事項、或有事項等加以反映，以充分地向有關各方披露有用的信息。但同時又要講求重點，重要項目從詳披露，次要項目從簡披露甚至不披露。如涉及所有者權益的變動，要從詳；庫存現金，則可從簡或省略。

（五）要考慮合法性與恰當性。由于在實務工作中會計報表附注經常由注冊會計師協助代編，所以，會計報表主要項目注釋和審計意見類型都關系到會計報表附注的恰當性和合法性。會計報表主要項目注釋是會計報表附注的從屬部分或不可或缺的部分，它是對會計報表中三張主表——資產負債表、利潤表、現金流量表的重要項目所作的解釋說明。而審計意見類型則是注冊會計師在審計報告中根據審計結果對被審計單位會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性所發表的審計意見種類。包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種。

在實際工作中，也有一些值得研究的問題，例如注冊會計師將應當選擇保留審計意見類型的事項只在附注中加以說明，而不對其出具保留意見報告，這是不合規的，也不符合注冊會計師審計準則的要求。例如，企業重要經濟業務處理不合規，重要會計差錯未作調整等只在會計報表附注中予以揭示，仍然出具無保留意見審計報告。反過來，應當在會計報表附注中揭示的事項，注冊會計師卻在審計報告的說明段甚至在意見段中加以揭示，這也是欠妥的。例如，企業有充分適當的理由改變某一會計處理方法，并不構成出具保留意見審計報告的充分條件，一般在會計報表附注中加以揭示就可以了。但是，注冊會計師認為某些重大問題雖已在報表項目注釋中作了說明，由于影響較大，在審計報告的意見段之后，扼要揭示，使報表使用人有所關注，也應是合理的。三、編制會計報表附注的技巧和一般格式

在我國由于不同行業的會計制度所確定的會計報表體系、報表名稱、報表項目設置等方面不盡相同，不同行業的財務制度所規定的會計政策、會計估計、財務處理辦法也不盡一致，所以，會計報表附注的表達方式也各不相同。但是，會計報表附注是依據我國現行財務會計法規進行編制的，其編制方法、編制技巧以及編制的主要內容是大致相同的。根據財政部《關于下發〈2002年度會計報表［類］〉的通知》（財統[2002]26號）的有關規定，并考慮到國有大中型企業監事會關于編報《企業基礎材料》的具體要求，筆者認為，國有企業年度會計報表附注（以合并會計報表為例）可采用如下編制技巧和基本格式進行編制：

合并會計報表附注（2002年度）金額單位：人民幣元

一、基本情況

××公司（以下簡稱本公司）系經××工商行政管理局批準，于××年×月×日注冊登記成立，企業法人營業執照注冊號××，注冊資金為××萬元。法人代表××，企業住所××。

本公司主要經營范圍：××

二、重要會計政策和會計估計的說明

（一）會計制度

本公司執行《企業會計準則》和《××制度》及其補充

（二）會計期間

會計年度采用公歷制，即1月1日至12月31日。

（三）記賬原則和計價基礎

本公司以權責發生制為記賬原則，以歷史成本為計價基礎。

（四）記賬本位幣和外幣換算

本公司以人民幣為記賬本位幣。發生外幣業務時，外幣金額按業務發生當日市場匯價中間價折算，外幣賬戶的年末外幣金額按年末市場匯價中間價折算為人民幣金額。外幣匯兌損益除與工程建造有關的計入在建工程之外，其余均計入當期的財務費用。

（五）應收款項及計提壞賬準備的方法

說明壞賬的確認標準，以及壞賬準備的計提比例重點說明如下事項：

1.執行《企業會計制度》的企業本年度全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的（計提比例一般超過40%及以上的，下同），應單獨說明計提的比例及其理由；2.以前年度已全額計提壞賬準備，或計提壞賬準備的比例較大的，但在本年度又全額或部分收回的，或通過重組等其他方式收回的，應說明其原因，原估計計提比例的理由，以及原估計計提比例的合理性；3.執行《企業會計制度》的企業本年度對某些金額較大的應收款項不計壞賬準備，或計提壞賬準備比例較低（一般為5%或低于5%）的理由；4.本年度實際沖銷的應收款項及其理由，其中，實際沖銷的關聯交易產生的應收款項應單獨披露。

（六）存貨核算方法

說明存貨分類、取得、發出、計價以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，執行《企業會計制度》《商品流通企業會計制度》的企業計提存貨跌價準備（商品削價準備）的方法以及存貨可變現凈值的確定依據。

（七）投資的核算方法

說明投資的計價方法、短期投資的期末市價；說明投資總額占凈資產的比例；采用權益法核算時，還應說明投資企業與被投資單位會計政策的重大差異；說明當期發生的投資凈損益，其中重大、的投資凈損益項目應單獨說明；說明短期投資、長期股權投資和長期債權投資的期末余額，其中長期股權投資中屬于對子公司、合營企業、聯營企業投資的部分，應單獨說明；說明投資變現及投資收益匯回的重大限制；股權投資差額的攤銷方法、債券投資溢價和折價的攤銷方法；執行《企業會計制度》的企業，還應說明當年提取的短期投資與長期投資減值準備的計提方法。

（八）固定資產計價和折舊方法

說明固定資產的標準、分類、計價方法和折舊方法，各類固定資產的預計使用年限、預計凈殘值率和折舊率，如有在建工程轉入、出售、置換、抵押和擔保等情況的，應予說明。

（九）無形資產計價及攤銷方法

說明無形資產的確認原則、計價方法及攤銷年限。執行《企業會計制度》的企業說明無形資產減值準備的計提比例和依據。

（十）遞延資產（長期待攤費用）的攤銷方法

執行《企業會計制度》的企業應說明長期待攤費用的攤銷政策。

（十一）收入確認原則

（十二）重要費用確認原則

（十三）稅收政策

（十四）公司利潤分配政策

（十五）其他會計政策說明

三、重要會計政策和會計估計變更的說明，以及重大會計差錯更正的說明

（一）會計政策變更。會計政策變更披露包括以下內容：1.會計政策變更的內容和理由書；2.會計政策變更的影響數；3.累積影響數不能合理確定的理由。

（二）會計估計變更。會計估計變更披露包括以下內容：1.會計估計變更