虛開增值稅專用發票犯罪的危害及對策

錯誤的稅務發票錯誤地用于欺騙出口稅收和收據稅款，導致大量國家稅收收入流失。嚴重危害的稅收征管和秩序。由于虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票犯罪專業性強,案情往往繁瑣復雜,新情況、新問題層出不窮,而有關法律法規和司法解釋又相對滯后,司法機關在辦案過程中經常遇到法律適用的疑難問題。筆者結合司法實踐,就虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票犯罪法律適用中的若干問題做些探討,供大家批評指正。一、刑法第二百零條第四款規定虛開增值稅專用發票犯罪案件中的行為人,在主觀方面往往與偷逃或者騙取稅款目的相關聯,但在司法實踐中,時常會遇到虛開增值稅專用發票但不是為了偷逃或者騙取稅款的情況。比如,某些企業為虛增營業額、擴大銷售收入或者制造企業虛假繁榮,在沒有貨物交易及任何資金往來的情況下,相互等額對開增值稅專用發票,國家稅款沒有遭受損失,對此應該如何處理?一種意見認為,虛開增值稅專用發票罪屬于行為犯。從刑法第二百零五條的規定內容看,并沒有規定該罪的主觀要件要求以偷逃稅款、騙取稅款為目的,虛開增值稅專用發票無論是否給國家造成稅款損失,都破壞了國家的稅收管理制度和市場經濟秩序,特別是破壞了國家根據增值稅稅收情況而確定的一系列方針、政策,影響了國家的宏觀經濟決策和政策的調整。最高人民法院研究室《關于對無騙稅或偷稅故意,沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為如何定性問題的答復》曾明確:“行為人虛開增值稅專用發票,不論有無騙稅或者偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失,構成犯罪的,均應依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰”。因此,只要是虛開增值稅專用發票,無論是否具有偷騙稅的目的,符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件,就應當以本罪論處。上述相互對開的虛開增值稅專用發票案,應以虛開增值稅專用發票罪論處。另一種意見認為,虛開增值稅專用發票罪屬于非法定目的犯。所謂非法定目的犯,是指刑法分則本條沒有明文要求特定的目的,從罪狀表述也無法推斷出需要具備特定目的要件,但是刑法理論和司法實踐卻認為仍然需要具備特定的目的要件才能成立的犯罪。雖然刑法第二百零五條沒有明文規定構成虛開增值稅專用發票罪應以偷騙稅為目的,但從立法原意和本條第一、二款的邏輯關系推知,本罪的罪狀包含兩層含義,即客觀上的虛開行為和主觀上的偷稅、騙稅故意。上述相互對開的虛開增值稅專用發票案,被告人主觀上沒有偷逃稅款的目的,客觀上沒有造成國家稅款流失的后果,主觀惡性和客觀危害不大;而且,在當前我國市場經濟體制建設的初級階段,這種相互對開不以偷逃稅款為目的的虛開增值稅專用發票行為在實踐當中有相當的普遍性,為避免擴大打擊面,對此不宜以犯罪論處。筆者認為,探求立法原意和界定犯罪構成,應以刑法條文的明確規定為基礎。從刑法第二百零五條第一款的規定看,虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成,表現為行為人客觀上具有虛開行為,主觀上是虛開的故意,并不要求有偷逃、騙取稅款的目的。而該條第四款進一步明確規定:“虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票,是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。其中,為他人虛開和介紹他人虛開的行為,很難說行為人必然要以偷逃或者騙稅為目的。對于為他人虛開和介紹他人虛開放任偷逃或者騙稅的行為,因行為人無偷逃或者騙稅目的而絕對不以犯罪論處,恐怕并不符合立法原意。因此,無論是通過字面解釋還是邏輯解釋,我們都不能得出虛開增值稅專用發票罪是目的犯的結論。對于不具有嚴重社會危害性的虛開增值稅專用發票行為,可適用目的性限縮的解釋方法,不以虛開增值稅專用發票罪論處。所謂目的性限縮的解釋方法,是基于規范意旨的考慮,依法律規范調整的目的或其意義脈絡,將依法律文義已被涵蓋的案型排除在原系爭適用的規范外。可見,目的性限縮解釋方法的適用,并不是從是否目的犯而是從立法目的的角度考慮問題,它是司法實踐中法律適用的重要方法。刑法將虛開增值稅專用發票規定為犯罪,主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發票行為。因此,對于確有證據證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的,客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發票行為,不以虛開增值稅專用發票犯罪論處,構成其他犯罪的,以其他犯罪定罪處罰。據此類推,在貨物銷售過程中,一般納稅人為夸大銷售業績,虛增貨物的銷售環節,虛開進項增值稅專用發票和銷項增值稅專用發票,但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的,不應以虛開增值稅專用發票犯罪論處。為夸大企業經濟實力,通過虛開進項增值稅專用發票虛增企業的固定資產,但并未利用增值稅專用發票抵扣稅款,增值稅款亦未受到損失的,也不應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。二、關于給國家利益造成的損失的數額根據刑法第二百零五條的規定,審理虛開增值稅專用發票案件,應該查明和確認虛開稅款數額、騙取國家稅款數額和給國家利益造成的損失數額。這是對涉案被告人依法定罪量刑的關鍵問題。其中,虛開稅款數額是指增值稅專用發票上所載明的增值稅稅款,只要查獲了發票,就應認定。騙取國家稅款數額是指受票單位或者個人用于抵扣稅款的數額或者騙取出口退稅的數額。許多虛開增值稅專用發票犯罪案件,由于受票單位多、范圍廣,查證困難,執法成本高,在事實認定和證據規格方面,要結合取得的發票、行為人的口供、資金往來憑證等等綜合判定。給國家利益造成的損失數額,根據1996年10月最高人民法院《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉若干問題的解釋》的規定,是指在偵查終結前仍無法追回的已被抵扣或者騙取出口退稅的數額。由于這一數額直接關系到能否對被告人適用重刑甚至死刑,所以應特別注意。筆者認為,對于給國家利益造成的損失數額的時間界限,宜界定在人民法院審判時。從實事求是和鼓勵被告人積極挽回國家損失的角度出發,對于人民法院作出判決之前追回的被騙稅款,應該從損失數額中扣除。根據刑法第二百零五條的規定,給國家利益造成的損失數額只是影響被告人罪責的多個量刑情節之一,因此,那種認為公安、稅務部門挽回稅款力度越大而犯罪分子的罪責越輕的過分擔心是不必要的。1.其他計算的行為是否需要計算發票對于較為簡單的虛開增值稅專用發票案件,如只給他人虛開銷項發票,受票單位利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或騙取出口退稅,或讓他人為自己虛開進項發票用于正常經營中的抵扣稅款或騙取出口退稅,一般只通過計算銷項或進項來確定虛開數額、騙稅數額和損失數額。而在有些案件中,行為人在為他人虛開銷項增值稅專用發票以后,為了掩蓋其向他人虛開的事實,又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票。對這種同一行為人既有銷項又有進項虛開的情況,如何計算犯罪數額,存在認識上的分歧。一種意見認為,刑法對虛開增值稅專用發票罪的有關規定,既包括為他人虛開增值稅專用發票的行為,也包括讓他人為自己虛開增值稅專用發票的行為。因此,進項、銷項所涉及的虛開稅款數額、抵扣稅款數額和造成的損失數額都應計算為犯罪數額,也就是說,犯罪數額應把進項和銷項兩方面加起來計算。另一種意見認為,行為人向他人虛開大量銷項增值稅專用發票以后,為了掩蓋其虛開的事實,又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票,因兩項都是虛開,在沒有任何購銷活動或者提供、接受應稅勞務的情況下,行為人沒有向國家交稅的義務,所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失。因此,犯罪數額只應計算銷項所載明的虛開數額、受票方抵扣的稅款數額以及受票方接受銷項進行抵扣所造成的損失數額。從增值稅發生原理看,增值稅屬于流轉稅,國家道道計征,但不重復計征,只有發生實際商品交易或者提供應稅勞務服務時才發生應當征收的增值稅。虛開的增值稅專用發票之所以會給國家利益造成損失,是因為受票單位利用了這些虛開的增值稅專用發票去抵扣了自己正常業務中應繳納的稅款或者騙取了國家的出口退稅。行為人為掩蓋其向他人虛開銷項增值稅專用發票的事實,又讓他人為自己虛開增值稅專用發票,是把兩項相加還是僅以其中銷項計算犯罪數額,解決問題的落腳點在于確定行為人是否具有繳納稅款的義務。筆者認為,虛開銷項增值稅專用發票以后,又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的案件中,受票單位用這些虛開的增值稅專用發票去抵扣和騙取的稅款,才是刑法保護的重點法益,由此導致無法追回的稅款才是給國家利益造成的真正損失。此種情形下,行為人虛開的進項增值稅專用發票雖然也向稅務機關抵扣了稅款,因其本來沒有納稅義務,其抵扣稅款只是為掩蓋虛開銷項發票的事實,因此,犯罪數額只計算銷項方面或者受票方的即可。當然,這樣計算的前提,必須是被告人的進項和銷項都是虛開。如果被告人有自己正常的經營活動,讓他人為自己虛開了進項以后,既為自己的正常經營活動抵扣稅款,又掩蓋其為他人虛開的事實,這就要分兩部分累加計算。要把自己正常經營活動中不應抵扣的稅款再加上他人接受虛開抵扣的稅款,作為騙取國家稅款數額,其中無法追回的稅款作為給國家利益造成的損失數額。2.騙稅及損失數額的計算人民法院審理的虛開增值稅專用發票犯罪案件,一般情況下,被告人出于虛開謀利的目的,其虛開的銷項數額要大于進項數額,但個別案件中查實的被告人虛開的進項數額卻大于銷項數額。比如李某虛開增值稅專用發票一案,檢察機關起訴的進項數額為4000余萬元,銷項數額為1000余萬元。造成這種情況的原因,主要是受票單位涉及全國很多地方,一時難以查清,銷項數額能查實的只是少數。在這種進項數額大于銷項數額的情況下,因為為自己虛開和讓他人為自己虛開也屬于虛開,所以虛開數額應以其中較大的進項數額為準,對此一般不存在異議。但對于騙稅數額和損失數額如何計算存在分歧。一種意見認為,這種情況可以按照被告人進項抵扣和無法追回的稅款,作為騙稅數額和損失數額。另一種意見認為,應以查實的銷項抵扣和無法追回的稅款作為騙稅數額和損失數額。筆者認為,在進項與銷項都是虛開的情況下,騙稅數額和損失數額只應計算銷項被受票單位抵扣的稅款和無法追回的稅款。如果被告人所開出的銷項,受票單位尚未向稅務部門提出抵扣稅款的申請,或者雖已向稅務部門提出了抵扣稅款的申請,稅務部門尚未批準,都不能認為是已經騙取國家稅款和給國家利益造成了損失。既然被告人開出的銷項有些未被查實是否抵扣,就應以查實的銷項抵扣和無法追回的稅款作為騙稅數額和損失數額。3.行為人利用未繳納增值稅專用發票的行為存在內在認識誤區在有些虛開增值稅專用發票案件中,行為人在騙領增值稅專用發票過程中,按照當地稅務機關的要求,按所領取票面額的一定比例預繳部分增值稅,并且當地稅務機關已將增值稅上繳國庫。對于此部分數額是否應從給國家利益造成的損失數額之中扣除,存在認識分歧。一種意見認為,行為人雖然確實向當地稅務機關繳納了一定數量的稅款,但這種行為是為了向稅務機關領購增值稅專用發票的犯罪手段,而且受票單位利用其虛開的增值稅專用發票抵扣稅款,給所在地稅務機關的稅款征收造成的是全額損失,因此,不應將被告人所繳納的稅款從損失數額中扣除。另一種意見認為,行為人領購增值稅專用發票時繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段,但這些稅款確實交給了國家,又是以增值稅的名義上繳的,就應從其造成增值稅的損失中予以扣除。行為人上繳稅款與受票單位抵扣稅款雖然可能不在同一稅務機關,但國家作為一個整體,一方面受到一定的損失,另一方面又有一定的收益,從公平原則出發,行為人事先向國家繳納的稅款應從其給國家利益造成的損失中扣除。筆者同意第二種意見。三、廢舊物資經營單位無實際交易活動代開的增值稅專用發票的性質從司法實踐情況看,廢舊物資經營中虛開增值稅專用發票和廢舊物資收購統一發票的行為有以下幾種表現形式:1.廢舊物資收購人員直接與收購方發生業務,當收購方需要發票時,到廢舊物資經營單位交票面金額1.5-2%的“開票管理費”,由廢舊物資經營單位開發票給收購方;2.收購方與廢舊物資收購人員發生業務,貨款按不開票價計算,不要廢舊收購人員提供發票,而自己直接到物資經營單位交票面金額1.5-2%的“開票管理費”開發票;3.廢舊物資經營單位內部職工自己收廢舊,直接銷售給他人,到公司交票面金額1.5-2%的“開票管理費”開發票提供給收購方;4.與廢舊物資經營單位有委托代購代銷聯營協議或掛靠協議的廢舊物資收購人員,在實際經營過程中,到經營單位開發票給收購方,但其購銷賬目及貨款均未納入經營單位統一管理;5.廢舊物資經營單位與收購方簽訂購銷合同,派人陪同收購方一起到外地購貨,貨款由收購方直接支付給收購人員,然后收購方按購貨金額1.5-2%交“管理費”從經營單位開發票。上述五種形式中都存在有實貨交易、無實貨交易及少貨多開等情形。根據刑法第二百零五條的規定,“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”,均屬于虛開增值稅專用發票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票。參照1996年最高人民法院《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》第1條,具有下列行為之一的,屬于虛開增值稅專用發票:(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務,但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票;(3)進行了實際經營活動,但讓他人為自己代開增值稅專用發票。可見,根據刑法規定,上述所列有實貨交易、無實貨交易及少貨多開等開具廢舊物資發票的五種情形,均可認定為虛開增值稅專用發票或者虛開可抵扣稅款的發票。問題在于,2002年國家稅務總局下發的《關于廢舊物資回收經營業務有關稅收問題的批復》(國稅函【2002】893號文件,以下簡稱893號文),專門就廢舊物資回收經營業務中開具增值稅專用發票定性問題作出的結論,與刑法第二百零五條的規定相沖突。893號文規定:“廢舊物資收購人員(非本單位人員)在社會上收購廢舊物資,直接運送到購貨方(生產廠家),廢舊物資經營單位根據上述雙方實際發生的業務,向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證,在財務上作購進處理,同時向購貨方開具增值稅專用發票或普通發票,在財務上作銷售處理,將購貨方支付的購貨款以現金方式轉付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經營方式是由目前廢舊物資行業的經營特點決定的,且廢舊物資經營單位在開具增值稅專用發票時確實收取了同等金額的貨款,并確有同等數量的貨物銷售,因此,廢舊物資經營單位開具增值稅專用發票的行為不違背有關稅收規定,不應定性為虛開。”可見,根據893號文,在有實際貨物交易的背景下,廢舊物資經營單位無實際經營活動代開增值稅專用發票或者普通發票的行為,在一定條件下不能認定為虛開。從893號文一出臺,許多稅務部門和司法機關就對該文意見很大,認為893號文的表述含義不夠明確,執行困難,給實際稅收征管和稽查工作帶來了相當難度,存在的政策漏洞也為虛開發票埋下了隱患。在刑法第二百零五條規定與893號文發生沖突的情況下,司法機關在辦理廢舊物資經營中涉嫌虛開增值稅專用發票犯罪案件時,有的適用刑法第二百零五條,以虛開犯罪辦理,有的引用國家稅務總局893號文,對案件作撤案、退回和宣告無罪處理。這種情況,既不利于依法保障公民和企業的正當合法權益,也容易造成執法不公,影響法制權威。筆者以為:首先,虛開增值稅專用發票罪或者虛開用于抵扣稅款發票罪,是以違反特定法規(如行政法規、經濟法規)為前提,從而構成犯罪的法定犯。司法實踐中,既要考察某一行為是否違反了經濟、行政法規,又要考慮其是否觸犯了刑律,只有將兩者結合起來,才能正確把握法定犯的罪與非罪的界限。893號文充分考慮廢舊物資行業的經營特點,注重廢舊物資購銷業務實際發生以及沒有造成國家巨額稅款損失的事實,對有關行為不認定為虛開。既然國家稅收主管機關從行政層面認為這種行為不違法,司法機關就同一事實追究刑事責任則有悖法理。因此,對于符合893號文件規定的情形,不宜以虛開犯罪論處。其次,應嚴格把握893號文的適用范圍,絕不能由此得出廢舊物資經營中的虛開一概不應定性為虛開的結論,正確區分避稅與偷稅的界限。對于不符合893號文規定的開具對象、方式、程序等情形的虛開行為,要嚴格按照刑法第二百零五條的規定,依法確定行為是否構成虛開犯罪。司法實踐中,無實貨交易及少貨多開等開具廢舊物資發票行為,無疑應認定為虛開。完全不考慮貨物購銷情況或者不以貨物購銷實際情況為依據,應廢舊物資收購人員或者購買方的要求,在收取“開票費”或者“管理費”后,肆意代開增值稅專用發票或者廢舊物資統一收購發票的,應認定為虛開。追逐開票謀利、蛻變為“開票公司”的廢舊物資經營單位,即使存在實際經營活動背景,其代開行為也應以虛開處理。四、海關代征增值稅專用收款書的法律性質—利用虛開的海關代征增值稅專用交款書抵扣稅款的行為如何處理司法實踐中,對于行為人通過非法購買、讓他人為自己虛開等手段,取得偽造的海關代征增值稅專用交款書用以騙取抵扣稅款的行為如何定性,意見分歧較大。案例一:2004年4月,犯罪嫌疑人胡某在負責經營某商貿有限公司過程中,為偷逃稅收,采取支付3.5%至4%開票費的方式,讓廣東籍犯罪嫌疑人彭某為其公司虛開了10份偽造的海關代征增值稅專用交款書,價稅合計1026萬元,稅額149萬元,并全部申報抵扣。此案辦理過程中,一種意見認為構成虛開抵扣稅款發票罪,另一種意見則認為構成偷稅罪。案例二:2004年4月至7月,犯罪嫌疑人趙某在擔任某公司法定代表人、總經理期間,為達到抵扣稅款營利目的,通過犯罪嫌疑人梁某找到犯罪嫌疑人王某,以支付1.5%手續費的方式,由王聯系提供了9份偽造的天津海關簽發的海關代征增值稅專用繳款書,抵扣進項稅款132萬余元。趙某和梁某付給犯罪嫌疑人王某手續費人民幣6萬余元。此案辦理過程中,公安機關認為犯罪嫌疑人的行為構成虛開用于抵扣稅款的發票罪,檢察機關以海關代征增值稅專用繳款書是否屬于可以抵扣稅款的其他發票沒有相關依據為由,建議公安機關慎重處理,并退回公安機關要求補充偵查。從以上兩個案例可以看出,海關代征增值稅專用交款書能否被認定為出口退稅、抵扣稅款的其他發票,成為類似案件定性的關鍵問題。研討過程中,多數人認為,海關代征增值稅專用交款書作為一種完稅憑證,雖未冠以“發票”之名,但其具有抵扣稅款的功能。此外,根據國家稅務總局2004年下發的《關于加強海關進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發票管理有關問題的通知》的精神,海關代征增值稅專用繳款書屬國稅系統中統稱的“四小票”之一,屬于可以抵扣稅款的憑證。國稅系統也一直將其與廢舊物資收購統一發票、農副產品收購統一發票、運輸發票同樣管理、使用。從實質意義上講,虛開海關代征增值稅專用交款書用于抵扣稅款與虛開其他專用發票騙稅相比,其社會危害性有過之而無不及,海關代征增值稅專用交款書具有與抵扣稅款的其他發票共同的特征,應視為抵扣稅款的其他發票。在這種背景下,以法律形式盡快明確海關代征增值稅專用交款書的法律性質便成為一種迫切需要。2005年12月29日,第十屆全國人民代表大會常務委員會第十九次會議根據司法實踐中遇到的情況,討論了刑法規定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的含義問題,通過了《關于刑法有關出口退稅、抵扣稅款的其他發票規定的解釋》。該立法解釋規定:刑法規定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發票”,是指除增值稅專用發票以外的,具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。根據立法法第四十二條的規定,全國人大常委會既可對“法律的規定需要進一步明確具體含義”進行解釋,也可就“法律制定后出現新的情況,需要明確適用法律依據的”,采用立法解釋的辦法予以解決。前述關于“出口退稅、抵扣稅款的其他發票”的含義的立法解釋,正是全國人大常委會依法行使立法解釋職能的體現。該立法解釋根據立法本意,歸納了出口退稅、抵扣稅款的其他發票的共同特征,對“發票”的含義做了適當擴大,澄清了司法實踐中的模糊認識。作為具有法律效力的有權解釋,司法機關應該一體遵照執行。前述利用虛開的海關代征增值稅專用交款書抵扣稅款的行為,自然可以按照虛開抵扣稅款的發票罪論處,問題也就迎刃而解了。五、虛開用于排稅罪的認定由于貨物運輸發票既可以用于直接抵扣稅款,也可以作為支出項目列入成本,當作普通發票使用。若企業在沒有實際貨物運輸應稅勞務發生的情況下接受并使用發票,既可以虛抵稅款,又可以沖減營業額,偷逃所得稅、營業稅。因此,在司法實踐中,對虛開貨物運輸發票用于抵扣稅款或者沖減營業額偷逃稅款的行為如何定性,爭議較大。案例一:自2002年起,被告人高某、錢某從寧波購進湖南常德、湘潭等地的貨物運輸發票計300份(經鑒定為假票),在沒有貨物運輸業務發生的情況下,向杭州頂信紙業有限公司等單位虛開發票,票面總金額達1000余萬元,并按照票面數額的一定比例收取了開票費。上述企業取得發票后,有的計入成本支出,有的抵扣進項稅款。本案處理過程中存在兩種意見:一種意見認為,二被告人在非法提供發票時,不一定知道他人取得發票后用于抵扣稅款還是沖減營業額。因此,二被告人對受票方用于抵扣稅款的部分應負虛開用于抵扣稅款的發票罪的刑事責任,對受票方用于沖減營業額的部分應負出售非法制造的發票罪的刑事責任。另一種意見認為,虛開犯罪作為行為犯,只要實施的行為符合虛開犯罪的構成要件,不管受票方有沒有抵扣稅款,都不影響開票方的行為性質,對二被告人應按照虛開用于抵扣稅款的發票罪追究刑事責任。案例二:1997年至1998年,被告人蘆某在掛靠運輸企業經營運輸業務期間,在沒有發生應稅勞務的情況下,從多家運輸單位虛開運輸發票53份,金額674萬余元,用以沖減營業額,少繳稅款54萬余元。對被告人蘆某的行為性質,存在兩種意見:一種意見認為,蘆某的行為同時符合虛開用于抵扣稅款的發票罪和偷稅罪的構成要件,虛開是手段行為,偷稅是目的行為,屬于牽連犯,應擇一重罪即虛開用于抵扣稅款的發票罪認定。另一種意見認為,蘆某虛開運輸發票的目的只是沖減營業額偷逃稅款,其虛開運輸發票的抵扣聯從未使用過,這說明其虛開的發票不能當作用