清算會計要素與報告問題研究企業清算會計要素是對清算會計記錄與報告對象內容及其規律的認識結果，其確立直接影響清算會計方法的運用和清算會計目標的實現。企業清算及其業務活動的特點，決定了清算會計在目標、假設、核算原則、計價基礎、會計信息披露等方面與持續經營會計存在差異。因此，有必要確立清算會計要素，為清算會計的確認、計量、記錄與報告以及建立清算會計理論體系奠定基礎。清算會計要素及其體系，理當屬于清算會計基本理論（體系）的構成內容。本文研究清算會計要素體系及以其為基礎構建的清算會計報告問題。一、清算會計要素的確立及其結構模式1.以清算經濟活動的特點和清算會計目標為基礎確立清算會計要素及其體系。由于直接影響財務會計要素及其體系的主要因素是經濟環境、經濟活動特征和財務會計目標，因此，構建財務會計要素及其體系應當體現財務會計對象的客觀規律并符合財務會計目標的要求[1].持續經營條件下企業財務會計要素及其體系的確立原則與方法，同樣適用于清算會計要素。企業清算經濟業務的特點決定清算會計要素。企業進入清算程序后，其涉及會計問題的主要經濟活動及其特點是：（1）界定企業能夠用于清償債務的資產內容及其價值。償債資產是企業清算活動的主要對象，也是依法償還債務、維護債權人合法權益的物質基礎。償債資產的歸類及其價值計量，應當采用符合清算動機和目的的方法及標準。對于清算企業而言，償債資產的主要特征是其“快速變現能力”（注：資產的“變現能力”也是“未來經濟利益”的一種表現形式，但不是“積極”的形式。）。（2）界定待償債務。企業清算的主要目的是通過變現企業財產清償企業債務，以切實維護債權人等的合法權益。確定待償債務的規模、結構、具體對象及數量等，是企業清算活動的主要內容。（3）變現非現金資產。清算企業的債務清償，一般以現金方式完成。清算企業的財產變現，其交易價格一般低于正常交易價格（特殊財產如土地使用權除外），也低于其賬面價值。清算企業財產的變現過程，會形成變現收益或變現損失。（4）償付債務。清算企業償還債務，必須嚴格按法定償債順序進行，不得越序。在債務償付前，應先充分估計償債程度。（5）分配債務清償后的剩余財產。清算企業在償付全部債務后的剩余財產，屬于企業所有者（投資者）所有，其一般按投資比例在不同投資者之間進行分割。（6）支付清算費用。企業清算費用是清算活動正常、合法進行而必需的支出。清算費用具有“單向性”，是一種“損失”。這種費用無法按因果關系去與相關收入“配比”。結合企業清算的會計目標，確立清算會計“基本要素”如下：（1）清算資產。清算企業所擁有的用來清償債務的全部資產；（2）清算債務。清算企業所承擔的需以清算資產償付的債務；（3）清算凈權益。清算企業投資者實際享有的對企業資產的要求權，其取決于清算資產與清算債務之差額；（4）清算損失。企業在清算過程中因發生清算業務所導致的各種清算凈權益之減少；（5）清算利得。企業在清算過程中所發生的各種清算凈權益之增加。以上要素只是清算會計對象的基本要素。各基本要素作進一步細分，同樣產生次級要素（“分要素”、“支要素”等）結果，但這種劃分必須基于清算會計目標的要求。有的學者認為，企業清算會計中應當保留“資產、負債和所有者權益”要素，而且，“由于正常生產經營活動已經停止，獲得最大利潤已不再是清算期各項經濟活動的目標，收入、費用的核算已無必要，并且失去了核算基礎”，“清算收入、清算支出和清算損益”應成為清算會計的“重要對象”，因而認為“資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出和清算損益”構成清算會計要素的內容[2].該觀點將“清算收入、清算支出和清算損益”視為清算會計的重要內容，其理由較為充分，只是未能揭示清算“收入”、清算“支出”與清算“損益”的內在關系。但將資產、負債、所有者權益要素“保留”下來，卻忽略了企業清算業務活動的特征對清算會計要素的影響，也抹煞了持續經營企業與非持續經營企業其“資產”等要素的本質區別。此外，不少論著將我國企業破產法規中界定的“破產財產”、“破產債權”等法律概念，運用于破產及清算會計[3]，并將其視為清算會計的基本對象（清算會計要素）。這種做法不妥。其理由有四：一是由于目的不同，法律上與會計上界定專用術語（或概念）的出發點也不同，其結果當然相異；二是在會計中，“財產”概念過于籠統，不如“資產”概念規范而準確；三是將“待償債務”認定為“債權”，顯然不是站在“清算企業會計實體”的角度，結果會導致將其與清算企業本身的債權資產相混淆；四是“破產財產”之外的“非破產財產”（如“擔保財產”、可以抵銷債務的應收款項即“抵銷財產”等）、“破產債權”之外的“非破產債權”（即優先清償或有擔保權債務），同樣屬于清算會計應該而且必須反映和控制的內容[4].2.以動態觀念構建清算會計要素結構模式（群）。所確立的清算會計要素，在內容上必須能夠囊括全部的清算經濟業務，在結構上必須具有內在一致的邏輯關系，以便建立起科學的清算會計要素體系結構和要素結構模式。清算會計要素的基本結構模式，表現為其在清算期間三個不同時點及時段的規律體現：具（主1變）清算期初移（靜止狀態譯，初始數量巖關系）。清井算資產＝清昏算債務延+匠清算凈權益栽（描2美）清算期內疾（變動狀態創，變動數量貝關系）。清好算資產炊+拼清算損失＝屑清算債務遷+你清算凈權益滋+粒清算利得吉（圣3罵）清算期末謀（靜止狀態浴，新的數量說關系）。清們算資產＝清秤算債務玩+睛清算凈權益滾在清算昌狀態下，清燕算會計要素舊隨著企業清是算業務活動廟的進行，同怪樣以相互聯竊系的方式發貨生變化。清肢算期內的要摘素結構模式禿是對清算業茶務變化規律掃的完整描述憶。相對而言幅，清算期末響要素結構模爬式的存在實棟際上已沒有笛多大意義。番二、清品算會計要素敵的確認與計禮量收清算會煮計要素的確竿立，是企業問清算業務特提點和清算會含計目標相互江作用的結果今。對清算會澡計要素進行盲確認和計量嗽，是企業清功算會計的主抄要內容。清挎算會計要素此確認與計量售的結果，通但過復式記賬晌方法在特定揮的清算會計隔賬戶加以記徒錄，并按債控權人等的要月求加以報告豈。誕會計確弱認與會計計將量是財務會志計的基本內稈容。其中，寒確認解決企計業經濟業務棟的要“惡質變祖”租問題，而計瓶量則解決其辱“獅量變否”杯問題。二者朽相互依存。敘就財務會計頁程序而言，集確認程序包睡括揪“膜初次確認缸”畝和浸“效再確認鏟”賣（注：就具嗽體確認對象搬（如某項資貨產）而言，捏會計確認包乒括爐“產初始確認贈”卷、浸“芒后續確認紋”毯和賊“泉終止確認刮”謀。），前者苗是要確定有柔關項目是否衡應當作為財漢務會計要素亡的內容正式抄記錄在賬戶地中，而后者棉是要認定進熱入財務報表卡體系的信息梳內容。捐會計確橋認貫穿財務印會計的計量勒、記錄與報刊告的全過程篇。將經濟業閣務確認為重深要的會計信醒息，必須遵毫循相關的確兆認標準。美暮國財務會計原準則委員會蹄將會計確認捐標準概括為內四條，即嚇“肺可定義性罷”茫、處“性可計量性返”靜、集“株相關性利”鋸和畫“納可靠性斑”鼻[5].匪在清算會計意確認過程中熊，同樣應遵離守財務會計卵的基本確認回標準，即確鐮定對象是否竿符合某一清漫算會計要素游的定義、能損否利用某種錫屬性（清算胃價值）加以難計量、能否磁提供有利于近債權人等決綢策的相關信仔息、關于清鳴算業務的信悼息是否可靠拒。商清算會件計計量以清秘算價值屬性栽（清算狀態蓬的可變現凈柜值）為計價個標準。清算錫價值屬性應寄用于清算資勻產等價值的瞧衡量以及清沙算會計報告摸的編制與披葡露。弄捐1.簽清算資產。定我國《企業拖破產法（試遮行）》將清敢算企業的財湊產分為破產傅財產和非破笛產財產兩類音。其中，破伍產財產包括移“暴企業經營管煉理的財產防”昨、唉“度清算期間取藍得的財產掀”相、術“手超額擔保的個財產等”幼和暈“訂其它財產或禿財產權利膝”菠（注：《中判華人民共和叢國企業破產閘法（試行）揀》第二十八晌條。），非拍破產財產包竄括掉“策擔保財產朽”疤和啟“咐屬于他人的轎財產槍”屯。這種分類隱方法著眼于海清算企業財陸產的實質性慰分配，強調正的是企業整勵體的財產關萬系，卻不便鉗于清算會計騰的確認和計罰量。介在清算手會計程序中掘使用屠“餐清算資產險”講概念較為準泄確。詢“喂清算資產衫”病是指清算企井業所擁有的勻用來清償債陶務的全部資策產，包括清彩算開始時企殺業經營管理翼的資產、清瓦算期間取得象的資產和其紡它屬于清算條企業的資產鉗。清算資產隨的本質特征戲是其善“澆變現能力騎”椒。這種咬“起變現能力央”超與持續經營喂企業資產所汽具有的獲得密“香未來經濟利如益都”宅能力存在差什別。一般而佳言，具有蚊“姓未來經濟利眠益光”福是產生變現裁能力的前提吹，而變現能促力只是先“轎未來經濟利適益污”粥特征的一種垃表現。但持撓續經營企業串資產的雜“耳未來經濟利所益擠”雅可能于近期卷或遠期通過隔“兩現金向”影或其他形式指流入企業，幻而清算企業志資產的者“桃未來經濟利叛益蔽”乓卻必須是短緊期內通過分“與現金偵”暴形式流入企誓業。努企業處位于清算狀態土時，其資產扶均需用來即盈刻償還債務酒，而不是參祥加生產經營欺活動，因而充，按值“婚流動性濟”傾強弱區分資潔產的內容與丈類別已無意輝義。從償債瓜角度，可將譽清算資產按裕其是否用來甜提供擔保，喝分為已提供滔擔保資產和存未提供擔保腎資產。其中糟，已提供擔鄙保資產按擔箱保方式不同陷又分為抵押初擔保資產、承質押擔保資滲產和留置擔糟保資產。提譜供擔保資產額的可實現凈中值（實際清斥算價值）高詠于被擔保債眨務的部分，柴即《企業破晶產法（試行旦）》所言默“終超額擔保財勢產億”貸，屬于未提毅供擔保資產途的內容。各紗類擔保資產坐和未提供擔束保資產可按愿其資產的實于際內容（如蘆實物資產、系有價證券、事貨幣資金等昆）作進一步嶺分類，以便堆列示于清算網資產負債表挖。從變現角淡度，還可將惕清算資產分秘為可變現資察產和不可變提現資產。不比可變現資產株已經不能用偉來償債，因奉而應將其作巴為清算損失擇處理。清算釋企業的全部褲資產用來支翠付清算費用卡、清償全部步債務（包括拜有先償權債符務和一般債劇務）和（剩云余部分）分泊配給企業投誕資者。矮清算企蹤業的債權人喉一般都要求多以現金付債駝，有的債權焰人（尤其是樓債務被擔保票的債權人）尾也接受實物晌形式的償債燒。然而，無姑論企業是以市現金資產還不是以實物資閣產償債，都碎必須對清算稈資產進行估御價（計價）冶，確定清算湊資產的實際尊清算價值。孟清算資產估種價應采用清殊算價值標準睡而不是歷史非成本。清算敬價值是指企現業處于清算駁狀態時其資口產的可實現姿凈值。清算助資產估價（再計價）的基蘇本方法有：泄現行市價法齒；招標法；須協商估價法禾；調查分析載法，等等。彼在對清算資營產進行估價暴時，應注意制兩個問題：多一是對于成洗套的機器設字備等必須整涌體估價，而胖不能人為地令“扇分而估之席”融；二是清算稅企業被整體雜出售的，也丸應采用整體沒估價的方法雞進行估價。權爬2.善清算債務。效指清算企業偷所承擔的需惕以清算資產冊償付的債務僵。按法律所掃認定的翠“掉失效賽”坦債務，如債勁權人未申報猛及逾期申報落的債務等，味不需要清算脂企業以清算荒資產償付，栽因而不屬于仆清算債務的植內容。博對于清算企街業而言，將溉負債劃分為剪流動負債和虎非流動負債廟已無必要，升因其一切清沿算債務都需胳在短期內償堅還而均成為杏“扯流動負債孩”升。從便利清輪償角度，清虧算債務可按鼠其法定受償斃順序分為杯“號先償債務央”朽和凝“爸一般債務乳”角。先償債務北即優先償付刻債務，如有蟲財產擔保的因債務（可進息一步分為附狐有留置權債椒務、附有質招權債務、附淋有抵押權債蠟務等）、應濁優先償還的蹄清算借款、述職工工資和浩社會保險費待用及職工安樸置費、未付仰稅款等。一柄般債務是指授不具有或已廊經不具有優滾先受償權的損待償債務，固相同于企業磁破產法所指累的必“最破產債權診”混（指在破產狡宣告前成立剪的無優先受物償權或已放移棄優先受償萌權的債務）倉，其在內容穿上包括無擔渾保債務、擔敞保差額債務桶、放棄先償歌權的債務和增其它不具先茫償權的債務積。上述分類距，有利于在弊清算會計報頓表中列示清晨算債務。綢由于負豪債是一種在樓未來時日支賺付資產的現穿時義務，所脅償付資產的芳數額已于事拌先確定，因記此，清算企膏業待償債務栽的計價仍然被需要采用歷咐史成本計量伐制度下的負誤債計量模式部，即按債務嗽實際發生數掩計量。因此呼，清算組在望確定各項清瘋算債務及其采數額時，必伍須堅持以核載實的賬簿記欺錄或有關證晨明的記載金都額為準，以洪確保債權人四的合法權益淹。按有拔關法律規定肅，清算債務反的清償次序中是先先償債蝦權、后一般張債權。我國肯《企業破產脂法》規定的順具體清償順黎序是：有擔攪保債務；職給工工資、社貼會保險費用炕及職工安置餃費；稅款；衫一般債務。槳肢3.鼓清算凈權益征。是清算企能業投資者享擔有的對企業敢資產的要求累權，其內容躍包括資本和牌清算凈損益鴨（清算損益貝為清算利得仇與清算損失汁相抵后之凈圍額）。由于趣清算凈權益旁在數量上等擊于清算資產圍總額與清算妙債務總額之浴差，因而清缺算凈權益數舊量取決于清倒算資產和清凱算債務的計頓量結果。遷有人認省為清算會計襪僅僅記錄和痰報告清算資學產的處置和妻清算債務的鷹清償，因而洽忽略了清算狼凈權益的確恰認與計量問長題。其主要容原因是把春“番清算蝕”膏范圍僅局限澆于后“聞破產清算調”貪，并以村“魚資不抵債鼓”來作為破產與句否的判別標杰準，清算資截產難以分配膨到企業投資服者的份上。丈其實，清算色不僅包括破烏產清算而且孩包括解散清準算以及因撤貫銷等原因進廟行的企業清永算。在解散虹等清算中，脆企業清算資盛產一般不僅蘇可以清償全果部債務，而金且還需要分沫配給企業投餃資者。況且售，企業破產店的法律標準找是藍“窄企業不能償幼付到期債務哪”刃而并不是來“紫資不抵債群”允（實際上，工在規范的市醬場經濟條件默下，企業在萍“堪資不抵債瞧”需之前往往已挑經破產甚至色清算），有竹些破產企業貢的清算資產脖在清償全部雄債務后，也設有剩余部分判需要在投資上者之間進行探分配。因此息，從保護清專算企業投資啟者利益和尊暮重清算業務盯及其會計的糟客觀實際出紐發，需要確喚立清“側清算凈權益鍛”俯要素，并據芹此對清算企晚業剩余資產摸的分配、投傷資者凈損失燈等進行計量際、記錄和報維告。眉迎4.徒清算利得。認是指企業在忌清算過程中鑼所發生的各條種清算凈權加益之增加，驅包括資產變潛現收益和其職他利得等。址資產變輛現收益是指梯清算資產在業拍賣、出售需等變現過程宇中實現的收轟益。變現某排項非現金資蹦產所實際收酸回的款項超挺過其賬面價蛋值的差額，殃確認為資產奪變現收益（昏反之則確認臺為資產變現箏損失）。清嗽算企業以實面物資產償債耽所發生的收紡益，可視同討“屯資產變現收絮益托”覆?？钇渌麎牡茫缜逅銊蚱髽I發生不體需支付的債文務事項等。雜耽5.埋清算損失。臥是指企業在屋清算過程中媽所發生的各武種清算凈權半益之減少，堅包括支付清箭算費用、對職資產進行變狹現、核銷不說可變現資產缸等而導致的朋清算凈權益等減少。畏（共1柿）清算費用齡。是指為保襲證企業清算闊活動的正常秧進行所發生添的各種費用泄。清算費用仇按實際發生執數計列。企掃業所發生的旋清算費用需委要優先以清辮算資產撥付互（清算資產蓮不足以支付慣清算費用時蝶，清算程序謎應就此終結男，企業債務愿亦不再清償烤）。一般而工言，企業在附清算過程中丹發生的下列患費用，應列怕為清算費用拐：清算期間但職工的生活解費用；清算蘋資產管理、豈變賣、分配反費用；訴訟丙費用；清算羅期間企業設膜施、設備維翠護費用、審擊計評估費用貪；為債權人封共同利益而哀支付的其他烤費用。鼓清算費瑞用具有戒“廳一次性支出雞”雀的特點，且僑不能帶來可塑作為其補償幟的環“姑收入掀”鄰，因而，企夠業支付清算叛費用會直接挽減少企業的坐凈資產（清憂算凈權益）竄。清算費用確本質上相同顫于企業發生屬的輪“腦損失津”耍。勤（揮2洪）資產變現婦損失。是指手清算資產在鹿拍賣、出售炒等變現過程招中發生的資扮產損失。資椒產變現所實拾際收到的款音項低于其賬客面價值的差貫額，確認為些資產變現損鍵失（反之則喂為資產變現恥利得）。躺（麗3愁）不可變現山資產核銷損異失。是指清隱算企業直接禁核銷已經不透具備清償能求力或變現能勾力的各項資辟產而發生的融資產損失。貴如核銷遞延臺資產、待攤紡費用（注：箏對于后“騎待攤費用刺”詞項目應作具喚體分析，有恐些預付費用野（如預付房罪租費等）實啞際上仍具有尾“面變現能力繁”京。）、待處饒理財產損失彎等。云勉本文中捆確立了拒“臭清算利得漁”福和群“躍清算損失航”剝會計要素，插而未使用燃“貌清算費用糊”嘩、睛“漢清算收入色”茄（或窄“眾清算收益蒸”?。┑雀拍?。爭主要是因為藍“脆費用境”饑、牽“骨收入灶”下之概念實際互基于配比基濕礎，而漏“墨損失繁”房與驟“侮利得隸”獨之間卻并不休存在必然的揉因果關系，寇清算損失之耕于清算利得膽或者清算利膚得之于清算鄭損失，均皆疑如此。清算啞會計要素及繼其體系如圖度1誘所示。些三、清曬算會計報告糾（一）森清算會計報御表體系的理團論基礎與結嚇構印清算會樂計報表是披綱露清算會計疑信息的基本率方式，其基當本內容是關制于清算會計撥要素的變化扒及其結果，設因此，清算飯會計報表體月系建立在清種算會計要素決及其關系的淚基礎之上。幻清算會莫計報表的內鋤容取決于清方算會計要素不的內容及其卡關系，同時輛，清算會計鞭報表中信息工披露的具體室方式還必須授符合清算會支計目標的要答求。根據所盾確立的清算碰會計要素，鼻清算企業的暴會計報表主岔要揭示有關鳳清算資產、狗清算債務、活清算凈權益說、清算利得仆和清算損失董的基本情況蒜及相關信息思。清算企業識的會計報表唯體系由反映盡各個清算會瓦計要素內容壟的報表組成透?；镜那瀹愃銜媹蟊聿グù蟆懊厍逅阗Y產負臨債表爆”殘、漢“晚清算利得表共”朝和庫“厘清算損失表刑”津。聯由于企移業清算業務樹活動的主要鉗內容是變現獲資產、償還質債務，因此摧，債權人等碑清算信息使索用者對清算眠會計信息具于有特殊要求員。比如，由絡于渣“皂變現結果丸”曾直接關系元“腫償債程度盲”揪，對資產變陳現信息的披灌露就十分重斑要，因此，屠單獨提供晨“品清算資產變筑現情況表尺”蛾可能會成為閥必要；盡管坑清算費用是網進行清算活罰動必須發生磚的支出，但顛由于其增加黑則意味著茶“投償債資產億”纖就相應減少牙，因此，債銷權人等需要裹清算費用發爺生的信息，在從而使得提鬼供滲“突清算費用表仆”陣意義重大；文企業清算的武核心是清償烈債務，債務村的清償數量辰與清償程度培，是債權人位關心的丑“蜓頭等大事脹”發，因此慈“備債務清償表爛”創是必不可少命的。閘清算會晚計要素的確醫立不僅影響咬對清算業務傻的記錄過程詢，而且也影建響清算會計陰報告及其體采系結構。我畝國目前尚未準正式發布有偽關企業清算粗業務的會計輪準則，但在景1996速年紀1每月發布的《拿企業會計準牙則件——擊清算》（征旨求意見稿）綠中，確定了記清算企業的匙會計報表體若系，包括清緞算資產負債還表（蹄“煩反映企業在蘭清算報表日芬的資產、負通債和清算凈血資產或清算善凈虧損輝”歷）、凈資產鉗變動表（盟“津反映企業在猴清算期間凈蟲資產變化情口況冤”瞧）、清算財貪產表（禍“寧反映清算報圓表日企業財叫產的賬面價祥值、預計可較實現凈值和愚預計的變現琴損益珠”洽）、財產分區配表（狠“秋反映清算企災業的債務清囑償以及剩余天財產分配情煉況灶”陳）。在該份嶼準則（征求鞏意見稿）中蘭，由于沒有粱明確界定企農業清算會計完對象的基本鍬要素，因而墳使得其所設塞計的清算會鍬計報表缺乏膠內在聯系，躍不具備較為紫完善的報表健體系。然而孫，依據清算息會計要素及鋤其關系，以伶及有關信息鬼使用者對清遮算會計信息沾的需要，來迫界定清算會跑計報表內容坐及其結構，猛卻能夠彌補擦上述之不足押，并構建起潔適應企業清乎算活動環境撓要求的會計情報表體系。習（二）秒清算會計報瓶表信息披露丘的內容堡清算會屯計要素的內級容由清算會腔計報表加以非披露。企業男清算業務及逃其會計目標讀的特殊性，甲導致了企業滑清算會計報障表與持續經路營條件下的捷財務報表在弦種類、內容私、格式等方制面的