審計學Auditing第十四章存貨與倉儲循環審計第一節主要業務活動與會計記錄第二節控制測試和交易的實質性程序第三節存貨審計第四節應付職工薪酬審計第五節營業成本審計第一節主要業務活動與會計記錄第二節控制測試和交易的實質性程序工薪內部控制的控制目標、內部控制和測試一覽表

（379）內部控制目標關鍵控制程序常用控制測試程序常用的實質性測試程序工薪賬項均經正確批準（發生）對以下五個關鍵點應履行恰當手續，經過特別審批或一般審批：批準上工;工作時間，特別是加班時間；工資、薪金或傭金；代扣款項；工薪結算表和工資匯總表審查人事檔案；檢查工時卡的有關核準說明；檢查工薪記錄中有關內部檢查標記；檢查人事檔案中的授權；檢查工薪記錄中有關核準的標記將工時卡同工時記錄等進行比較記錄的工薪為真是而非虛構（發生）工時卡經領班核準；用生產記錄鐘記錄工時檢查工時卡的核準說明；檢查工時卡；復核人事政策、組織結構圖對本期工薪費用的發生情況進行分析性復核；將有關費用明細賬與工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結算表相核對所有已發生的工薪支出已作記錄（完整性）工薪分配表、工薪匯總表完整反映已發生的工薪支出審查工資分配表、工資匯總表、工資結算表、并核對員工工資手冊、員工手冊等對本期工薪費用的發生情況進行分析性復核；將工薪費用分配表、工薪匯總表、工薪結算表與有關費用明細賬相核對工薪以正確的金額，在恰當的會計期間及時記錄于適當的賬戶（發生、完整性、準確性、計價和分攤）采用適當的工資費用分配方法，并且前后各期一致；采用適當的內務處理流程選取樣本測試工資費用的歸集和分配；測試是否按照規定的賬務處理流程進行帳務處理對本期工薪費用進行分析性復核；檢查工薪的計提是否正確，分配方法是否與上期一致人事、考勤、工薪發放、記錄之間相互分離（準確性）人事、考勤、工薪發放、記錄等職務相互分離詢問和觀察各項職責執行情況

第三節存貨審計1.存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點存貨進行適當的檢查。除非出現無法實施存貨監盤的特殊情況，注冊會計師應當實施必要的替代程序，在絕大多數情況下必須親自觀察存貨盤點過程，實施存貨監盤程序。

存貨的監盤能夠證實三個認定：“存在”、“完整性”、“權力和義務”。

注冊會計師在測試存貨的所有權認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。第三節存貨審計（1）存貨監盤計劃在編制存貨監盤計劃時，CPA應：①了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所；②了解與存貨相關的內部控制；③評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性；④查閱以前年度的工作底稿；⑤實地察看存貨的存放場所；⑥考慮是否需要利用專家工作或其他CPA的工作⑦復核或與管理層討論其存貨盤點計劃。第三節存貨審計（2）存貨監盤程序觀察程序檢查程序需要特別關注的情況特殊類型存貨的監盤存貨監盤結束時工作CPA應當觀察盤點現場，確定:①應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，CPA應當查明未納入的原因。

②對所有權不屬于被審計單位的存貨，確定是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。

③觀察被審計單位事先制定的存貨盤點計劃是否得到了貫徹執行，盤點人員是否準確無誤地記錄了被盤點存貨的數量和狀況。第三節存貨審計（2）存貨監盤程序觀察程序檢查程序需要特別關注的情況特殊類型存貨的監盤存貨監盤結束時工作對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。

①檢查的目的:既可以是為了確證被審計單位的盤點計劃得到適當的執行（控制測試），也可以是為了證實被審計單位的存貨實物總額（實質性程序）。

②檢查的范圍:通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。需要說明的是，注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽取檢查的存貨項目。

③檢查的方向:（雙向都要做）盤點記錄——實物，測試盤點記錄的準確性；實物——盤點記錄，測試盤點記錄的完整性第三節存貨審計（2）存貨監盤程序觀察程序檢查程序需要特別關注的情況特殊類型存貨的監盤存貨監盤結束時工作（1）存貨移動情況

盤點時最好能夠保持存貨不發生移動。

（2）關注存貨的狀況（毀損、陳舊、過時、殘次）（存貨跌價準備的計提）

（3）存貨的截止（資產負債表日）

①截止日以前入庫的存貨應包括在盤點范圍內，并反映在截止日以前的會計記錄中；截止日期以后入庫的存貨未包括在盤點范圍內，也未反映在截止日以前的會計記錄中。

②截止日以前出庫的存貨未包括在盤點范圍內，且未包括在截止日的存貨賬面余額中；截止日期以后出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內，并已包括在截止日的存貨賬面余額中。關注截止日期前的最后編號以及未使用的編號憑證。第三節存貨審計（2）存貨監盤程序特殊情況的處理:（1）由于存貨的性質和位置而無法實施監盤程序（替代程序）①檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料。

②檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證。

③向顧客或供應商函證。（2）因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成。（重新盤點）（3）委托其他單位保管或已作質押的存貨（函證）（4）首次接受委托的情況

①查閱前任工作底稿；②審閱上期存貨盤點記錄及文件；③抽查上期存貨交易記錄；④運用毛利百分比法等進行分析。保密、有毒有害物質在途物質改變監盤日期或委托監盤第三節存貨審計2.存貨計價測試一般要求：（1）樣本的選擇。已經過盤點確定數量的;結存余額大的價格變化比較頻繁的

(2)計價方法的確認。應了解掌握被審計單位的存貨計價方法，并對這種計價方法的合理性與一貫性予以關注。

(3)步驟。首先對存貨價格的組成內容予以審核，然后按照所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。測試結果出來后，應與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析表，分析形成差異的原因。如果差異過大，應擴大測試范圍，并根據審計結果考慮是否應提出審計調整建議。注冊會計師還應充分關注其對存貨可變現凈值的確定及存貨跌價準備的計提。第三節存貨審計2.存貨計價測試存貨成本的計價測試(1)直接材料成本的審計

(2)直接人工成本的審計

(3)制造費用的審計抽查材料發出及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發是否經過授權，材料發出匯總表是否經過適當的人員復核，材料單位成本計價方法是否適當，是否正確及時入賬。人工費用的分配標準與計算方法是否合理和適當，是否與人工費用分配匯總表中該產品分攤的直接人工費用相符將本年度直接人工成本與前期比較，并查明異常波動的原因核算的內容、范圍；截止測試、分配方法第四節應付職工薪酬審計2.檢查應付職工薪酬的計量和確認（1）按國家規定的基數和比例計提醫療保險、養老保險、失業保險、工傷保險、生育保險、住房公積金、工會經費、職工教育經費等；國家沒有規定基數和比例，按實列支（如職工福利費）

（2）發放的非貨幣性福利，應按公允價值，計入相關的資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬；

第四節應付職工薪酬審計3.檢查實行的工薪制度（1）實行工資工效掛鉤的，應取得有關主管部門對效益工資發放額的認定證明，并符合有關合同文件和實際完成的指標，檢查其計提額是否正確，是否需作納稅調整；（2）實行計稅工資制的，應取得被審計單位平均人數證明，并進行復核，計算可準予稅前列支的費用額，超支部分作納稅調整。

第五節營業成本審計生產成本——產成品——主營業務成本測試入庫價測試出庫價直接材料成本測試直接人工成本測試制造費用測試思路：綜合題注冊會計師對W公司的2006年存貨、生產成本及營業成本進行審計，通過審查該公司的產品銷售成本明細表，并與有關明細賬、總賬核對相符。有關數字如下：材料期初余額：80000萬元，本期購進材料150000萬元，材料期末余額60000萬元，本期銷售材料10000萬元，直接人工成本15000成本，制造費用40000萬元，在產品期初余額23000萬元，在產品期末余額30000萬元，產成品期初余額40000萬元，產成品期末余額50000萬元。該公司采用先進先出法進行存貨計價。注冊會計師在審計過程中采用了以下審計程序：（1）對該公司的存貨內部控制制度和產品銷售成本內部控制制度進行了測試與評價；（2）核對了各存貨項目明細賬和總賬余額；（3）對主要材料、產成品、在產品進行了抽查、盤點，抽查盤點金額達存貨總額的60%；（4）對存貨計價進行了測試；（5）對直接材料成本、直接人工成本和制造費用進行了實質性測試，對產品銷售成本進行了實質性測試。綜合題在實施了以上審計程序后，發現該公司存在以下問題：（1）本期已入庫，但尚未收到結算憑證的材料5000萬元未做暫估價入賬處理；（2）已領未用的材料1000萬元，未做假退料處理；（3）為在建工程發生的工人工資計入生產成本2000萬元；（4）本期發生的大修理費用6000萬元全部計入當期制造費用（按規定應分3年攤銷，本期應分攤2000萬元）；（5）經對期末在產品的盤點發現，在產品的實際金額為38000萬元。

〔要求〕根據以上情況，進行審計調整。綜合題答案:注冊會計師根據以上查證的事項，編制了以下審計調整分錄：

（1）借：原材料

5000

貸：應付賬款

5000

由于原材料的購進少計5000萬元，使直接材料成本少計5000萬元，應調增生產成本，會計分錄為：

借：生產成本

5000

借：原材料

5000

綜合題答案:（4）因公司未按期分攤大修理費用，使制造費用多計。會計分錄為：

借：長期待攤費用

4000

貸：制造費用

4000以上四項業務共使生產成本多計2000萬元，從而使產品成本虛增2000萬元，應予