內部控制與成本管理李能發教授1（一）摩托羅拉良好的內部控制幫助其獲得成功

一、拉開序幕

“MOTOROLA”之所以能夠成功，最重要的一點就是其有著良好的內部控制，摩托羅拉早在30年以前就開始建立自己的流程管理體系，既形成了內部控制標準，也表現了公司的經營原則，該控制標準對涉及收入、采購、工資、制造、融資、財務報告、計算機系統控制、政府法規、知識產權等各項業務的流程都做做了詳盡的規定，而且還指出如果不按照標準做將會產生何種風險。

2

據摩托羅拉中國公司的財務經理、曾經的內部控制經理崔學農說，摩托羅拉一旦發現程序上的問題，不僅要求立即予以解決，而且還要改進原來的程序，以杜絕類似的事件再次發生，所以摩托羅拉創建75年來，還從沒有發生過財務丑聞。正如摩托羅拉公司總裁加利·吐克先生所說，“內部控制能夠幫助我們繞過途中的陷阱，到達目的地”。摩托羅拉3

2000年，安然是美國最大的石油和天然氣企業之一，當年的營業收入超過1000億美元，雇傭員工2萬人，是美國《財富》500強中的第七大企業。但就在2001年末，安然宣布第三季度6.4億美元的虧損，美國證交會進行調查，發現安然以表外（合伙投資）形式，隱瞞了5億美元的債務，亦發現該公司在1997年以來虛報利潤5.8億美元。在此同時，安然股價暴跌，由2001年初時的80美元跌至80美分。同年12月，安然申請破產保護令，但在之前10個月內，公司卻因股票價格超過預期目標而向董事及高級管理人員發放了3.2億美元的紅利。

2、美國安然事件出事4

安然事件發生后，在對其分析調查時發現：安然的董事會及審計委員會均采取了不干預監控模式，沒有對安然的管理層實施有效的監督，包括沒有查問他們所采用“投資合伙”的創新的會計方法，事件發生之后，部分董事表示不太了解安然的財務狀況，也不太了解他們的期貨及期權的業務。

態度5

由于安然重視短期的業績指標，管理層的薪酬亦與股票表現掛鉤，這誘發了管理層利用創新的會計方法和做假，以贏取豐厚的獎金和紅利。雖然安然引用了非常先進的風險量化方法監控期貨風險，但是營運風險的內部控制形同虛設，管理高層常常藐視或推翻公司制定的內控制度，這是最終導致安然倒閉的重要因素。原因63、中國一些上市公司出問題的原因

土壤環境產權制度治理結構董事會議事規則監事會議事規則內部人控制組織機構重疊上下信息不對稱

‥‥‥“德隆”？“明星電力”？7二、調查統計所揭示的

朱榮恩等（2004）的調查結果表明，從企業類型、企業規模、行業分布等角度來看，中國企業內部控制在“良好”以上的比例在58%左右。但該調查是以內部會計控制為主題的，且沒有指明調查對象是否上市公司。嚴峻現實8三、內控制度的相關法規

（一）SOX法案

103條款——審計、質量控制和獨立性準則及規定。要求外部審計師對每份審計報告中說明審計師對上市公司內部控制構成及程序的測試范圍，并在該審計報告或單獨的報告中注。

9（一）SOX法案302條條款——公司司對財務務報告的的責任，，要求公公司主要要執行負負責人、、首席財財務負責責人或履履行相似似職務的的人員在在向SEC呈報報的每一一份年度度或季度度報告中中書面確確認公司司負責人人：（1）對對建立和和保持內內部控制制負責（2）設設計了這這些內部部控制，，并保證證其了解解報告提提供人及及其合并并報表表的下屬屬機構有有關的重重要信息息，尤其其是那些些在定期期報告編編制期內內的信息息（3）評評價了在在報告中中發布前前90天天內發行行人內部部控制系系統的有有效性（4）在在報告中中陳述了了對發行行人內部部控制系系統有效效性的評評價結論論。要求公司司管理層層必須向向審計師師和審計計委員會會報告公公司內部部控制在在設計和和操作中中的所有有控制弱弱點，以以及這些些控制弱弱點可能能對公司司記錄、、處理、、總結與與報告財財務數據據能力的的負面影影響。10（一）SOX法案404條款款——管理層對內內部控制的的評價。要要求：（1）公司管管理層應對對內部控制制結構和財財務報告程程序的有效效性進行評評價，并包包含在年度度年度報告告中；（2）外部審審計師對管管理層提供供的內部控控制評價報報告進行審審核和報告告。其三個基本本要求：首先，公司司要有自己己的內控體體系，并有有規范標準準；其次，嚴格格執行該規規范標準；；第三，要求求對所有規規范標準進進行設計驗驗證。111996年財政政部頒布布的《獨獨立審計計具體準準則第9號———內部控控制和審審計風險險》，對對企業內內部控制制的定義義、目標標和局限限性等作作出了較較為全面面的闡述述，其作作用僅局局限于對對注冊會會計師從從事審計計業務提提供具體體指引。。2001年財政政部頒布布的《內內部會計計控制規規范———基本規規范（試試行）》》是目前前我國內內部控制制領域內內最具權權威的標標準，也也是上市市公司進進行內部部控制實實踐所以以依據標標準，但但該《規規范》仍仍局限在在內部會會計控制制領域。。財政部于于2006年7月15日成立立了企業業內部控控制標準準委員會會，該委委員會的的使命是是制定、、發布我我國企業業內部控控制制度度標準，，旨在建建立一套套具有權權威性、、公認性性和統一一性的內內部控制制標準體體系。（二）我我國財政政部對內內控制制制度的規規定12深交所于于2006年5月發布布《上市市公司內內部控制制指引（（征求意意見稿））》（下下簡稱《《內控指指引》）），向社社會公開開征求意意見。《《內控指指引》要要求，上上市公司司應當制制定有效效的內部部控制制制度、完完善的控控制架構構，涵蓋蓋公司所所有經營營和管理理過程中中的風險險環節。。（三）我我國證券券交易所所發布上上市公司司內部控制制指引13上海證券券交易所所也于2006年6月月5日出出臺《上上市公司司內部控控制指引引》，要要求公司司董事會會應在年年度報告告披露的的同時，，披露年年度內部部控制自自我評估估報告，，并披露露會計師師事務所所對內部部控制自自我評估估報告的的核實評評價意見見。該《《指引》》自2006年年7月1日起實實施，因因此，從從2006年年年度報報告起上上市公司司就應該該披露內內部控制制自我評評估報告告和會計計師事務務所對自自我評估估報告的的核實評評價意見見。（三）我我國證券券交易所所發布上上市公司司內部控制制指引14四、內部部控制思思想內部控制制是基于于單位內內部管理理的需要要而產生生的，無無論中國國還是其其他國家家，內部部控制都都有著悠悠久的歷歷史。內部控制制思想先先后是經經歷了內內部牽制制制度、、內部控控制制度度、內部部控制結結構和內內部控制制框架四四個階段段。15（一）內內部牽制制制度內部牽制制制度是是內部控控制的最最初形式式，主要要處于保保護財產產安全的的目的而而設計的的。內部部牽制的的思想是是以賬目目的相互互核對為為主要內內容的并并實行崗崗位分離離。早在１９９１２年年，R··H·蒙蒙哥馬利利在《審審計－理理論與實實踐》中中解釋：：內部牽牽制制度度是指一一個人不不能完全全支配賬賬戶，另另一個人人也不能能獨立的的加以控控制的制制度，也也就是一一名員工工與另一一名員工工必須是是相互控控制、相相互稽核核的。他他認為““如果存存在良好好的內部部牽制制制度，審審計人員員就無須須進行詳詳細審計計”，而而且，““審計人人員如果果認為內內部牽制制組織是是適當的的，就不不需要其其他人再再重復操操作會計計業務””。。16（二）內內部控制制制度１９４９９年，美美國會計計師協會會對內部部控制制制度作出出如下定定義：內內部控制制包括單單位內部部采用的的機構計計劃和所所有有關關的調整整方法和和調整措措施，旨旨在保護護單位資資產、檢檢查會計計數據的的準確性性和可靠靠性，提提高經營營效率，，促進有有關人員員遵循既既定的管管理空間間。１９７２２年，美美國準則則委員會會（ASB）在在第一號號公告中中對管理理控制和和會計控控制作出出如下定定義：內部會計計控制是有組織織計劃以以及與保保護資產產和保證證財務資資料可靠靠性有關關的程序序和紀錄錄構成，，內部管理理控制包括但不不限于組組織計劃劃，以及及與管理理部門授授權辦理理經濟業業務的決決策過程程有關的的程序及及其紀錄錄。這種種授權活活動是管管理部門門的職責責，它直直接與管管理部門門執行該該組織的的經營目目標有關關，是對對經濟業業務驚醒醒進行會會計控制制的起點點。17（三）內內部控制制結構１９８８８年，美美國會計計師協會會發布了了第５５５號《審審計準則則說明書書》提出出了內部部控制結結構的概概念：為為合理保保證公司司實現具具體目標標設立的的一系列列政策和和程序。。內部控制制結構由由三個要要素組成成：控制制環境、、會計系系統、控控制程序序。控制環境境是實現現控制目目標的環環境保證證會計系統統是內部部控制結結構的核核心因素素控制程序序是保證證內部控控制結構構有效運運行的機機制18（四）內內部控制制框架美國反對對虛假財財務報告告委員會會的贊助助組織委委員會即即COSO提出出了內部部控制框框架的概概念，指指出內部部控制是是一個過過程，受受企業董董事會、、管理當當局和其其他員工工影響，，旨在保保證財務務報告的的可靠性性，經營營的效果果和效率率以及現現行法規規的遵循循。它認認為內部部控制整整體架構構主要由由控制環環境、風風險評估估、控制制活動、、信息與與溝通、、監督五五項要素素構成。。19五、管理與與控制管理的含義義控制的含義義企業管理系系統管理制度內部控制制制度20（一）內部控制的的自我評估估的含義內部控制的的自我評估估是指公司司定期或不不定期的對對自己及所所屬子公司司的內部控控制系統進進行評價，，重點評價價內部控制制制度的有有效性及其其實施的效效率與效果果，以期能能更好的實實現內部控控制的目標標。其普遍遍的方式是是內部審計計人員與被被評估單位位管理人員員組成一個個小組，管管理人員在在內部審計計人員的幫幫助下，對對本部門內內部控制的的有效性進進行評價，，然后根據據評價和集集體討論提提出改進建建議并出具具報告，由由管理者實實施。六、內內部控控制的的自我我評估估21（二））內部控控制的的自我我評估估法我國內內部審審計協協會于于２０００６６年６６月５５日發發布了了《內內部審審計具具體準準則第第２１１號———內內部審審計的的控制制自我我評估估法》》。該準則則于２２０００６年年７月月１日日起實實施。。22（三））內部控控制的的自我我評估估結構構管理者者的支支持研討會會自我評評估報報告報告內內容——內內部控控制評評價的的范圍圍和評評價過過程中中的特特殊情情況；；——內內部控控制各各環節節的風風險程程度（紅、、黃、、深綠綠、淺淺藍、、白））——對對高風風險環環節進進行稱稱述行動計計劃23七、內內部控控制的的局限限性和和受到到的威威脅24八、成成本的的經濟濟實質質和作作用（一））成本的的經濟濟實質質成本是是商品品經濟濟的價價值范范疇，，它是是商品品價值值的組組成部部分，，有已已消耗耗的生生產資資料的的轉移移價值值和必必要勞勞動創創造的的價值值所組組成。。馬克克思指指出：：“商商品W的價價值，，用公公式來來表示示是W=C+V+m”。。成本作作為勞勞動耗耗費的的尺度度，其其基本本含義義是指指商品品生產產中活活勞動動中必必要勞勞動耗耗費和和物化化勞動動耗費費的貨貨幣表表現。。成本的的實質質是指指商品品價值值中的的C和和V。。它是是由已已消耗耗的生生產資資料的的轉移移價值值和必必要勞勞動時時間所所創造造的價價值構構成。。它是是生產產經營營過程程中勞勞動耗耗費及及其補補償價價值的的貨幣幣表現現，體體現著著一定定的社社會經經濟關關系。。25八、成成本的的經濟濟實質質和作作用（二））成本的的作用用產品成成本作作為其其也生生產經經營過過程中中勞動動耗費費和補補償價價值的的尺度度，作作為定定價和和經營營決策策的依依據，，對降降低耗耗費，，足額額補償償、合合理定定價和和經營營決策策具有有重要要作用用。26（二））成本的的作用用1、成成本本是反反映和和控制制勞動動耗費費的手手段2、成成本本是補補償勞勞動耗耗費的的標準準3、成成本本是制制定產產品價價格的的基礎礎4、成成本本是企企業經經營決決策的的重要要依據據27九、成成本的的分類類（一））成本按按其經經濟用用途的的分類類（二））成本按按可辨辨認性性的分分類（三））成本按按實際際發生生的時時間的的分類類（四））成本按按其可可控性性的分分類（五））成本按按其與與決策策的關關系分分類（六））成本按按核算算目的的不同同的分分類（七））成本按按與業業務量量的關關系的的分類類（八））其他28（一））成本本會計計制度度十、成成本會會計制制度與與成本本會計計基基礎工工作成本會會計制制度是是組織織和從從事成成本會會計工工作的的規范范和規規則，，是會會計制制度的的一個個組成成部分分。廣義的的成本本會計計制度度包括括對成成本進進行預預測、、決策策、規規劃、、控控制、、核算算、分分析和和考核核等作作出的的規定定。狹義的的成本本會計計制度度主要要指有有關成成本核核算的的規定定和辦辦法。。29（二））成本本會計計制度度的基基礎工工作建立、、健全全原始始紀錄錄建立、、健全全計量量、驗驗收和和盤點點制定合合理定定額，，加強強定額額管理理建立內內部結結算制制度與與結算算價格格30成本預預測是是成本本管理理的重重要環環節。。它是在在編制制成本本預算算之前前，根根據企企業的的經濟濟總目目標和和預測測期可可能發發生的的各個個影響響因素素，采采用定定量和和定性性分析析方法法，確確定目目標成成本、、預計計成本本水平平和變變動趨趨勢的的一種種管理理活動動。（一））成本本預測測的含含義十一、、成本本的預預測31十一、、成本本的預預測（二））成本本預測測（年年度））步驟驟根據企企業的的經營營總目目標，，提出出初選選的目目標成成本。。初步預預測在在當前前生產產經營營條件件下成成本可可能達達到的的水平平，并并找出出與初初選目目標成成本的的差距距。提出各各種降降低成成本方方案，，對比比、分分析各各種成成本方方案的的經濟濟效果果。選擇成成本最最優方方案并并確定定正式式目標標成本本。32十一、、成本本的預預測（二））可比比產品品成本本預測測1、確確定初初選目目標成成本選擇某某一先先進的的成本本水平平作為為初選選目標標成本本。根據企企業預預測期期的目目標利利潤來來測算算目標標成本本。2、成成本初初步預預測按上年年預計計平均均單位位成本本測算算預測測期可可比產產品成成本。。根據3年可可比產產品成成本資資料預預算預預測期期可比比產品品成本本。33（二））可比比產品品成本本預測測3、提提出各各種成成本降降低方方案改進產產品設設計，，開展展價值值分析析，努努力節節約材材料、、燃料和和人力力等消消耗。。改善生生產經經營管管理，，合理理組織織生產產。嚴格控控制費費用開開支，，努力力降低低管理理費用用。34（二））可比比產品品成本本預測測4、正正式確確定目目標成成本企業的的成本本價格格的措措施和和方案案確定定后，，應進進一步步測算算各項項措施施對產產品成成本的的影響響程度度，據據以修修訂初初選目目標成成本，，正確確確定定企業業預測測期的的目標標成本本。測算材材料企企業費費用對對成本本的影影響。。測算工工資費費用對對成本本的影影響。。測算生生產增增長超超過管管理費費用增增加而而形成成的節節約。。測算廢廢品率率降低低而形形成的的節約約。35單因素素模型型Z1=Y××b測算的的經濟濟計量量模型型雙因素素模型型Z2=[1－－]××b1＋x1＋s36十二、、成本本決策策（一））成本本決策策的意意義（二））成本本決策策的基基本要要素（三））成本本決策策的程程序（四））成本本決策策的類類型（五））成本