建筑業增值稅管理難點及對策探析錢洪文2016年5月1日新一輪“營改增”試點，將建筑業納入其中，使得靠“一張票”控制整個過程的增值稅管理變得異常復雜，在建筑業增值稅的管理過程中征納雙方常常倍感困惑。本文旨在通過對當前建筑業增值稅管理的難點剖析，分析其形成原因，進而提出下階段加強和完善建筑業增值稅管理的思路。一、建筑業的主要特點及當前的增值稅相關政策=1\*GB4㈠當前我國建筑業的主要特點。產業鏈長、就業面廣的建筑業自改革開放以來長期系拉動國民經濟增長的重要引擎，其主要呈現以下特點：=1\*GB1⒈涵蓋內容廣。 本次納入“營改增”的建筑業，包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務及其他建筑服務等內容，幾乎涵蓋了除航道疏浚以外的所有工程作業，具有涉及面廣的特點。=2\*GB1⒉跨區作業多。建筑業是一個移動性非常強的行業，跨區作業（指機構與項目不在同一縣、市、區，下同）多。據不完全統計，就當前彭水縣備案在冊的3000余個建筑項目中，外地報驗登記項目達2800余個，占比達90%以上。=3\*GB1⒊準入制度嚴。建筑業存在著較為繁雜的資質標準，當前在用的包括總承包總承包企業資質標準包括房屋建筑、公路、鐵路、港口與航道、水利水電、電力等12個標準。、專業承包專業承包資質標準包括地基與基礎、土石方、建筑裝修裝飾、建筑幕墻、預拌混凝土等60個標準。、勞務分包勞務分包資質標準包括土木、砌筑、抹灰、石制、油漆、鋼筋、混凝土、腳手架等13個標準。等3大類85個標準，每個標準下又根據不同情況細分為3至4個等級，對各類工程根據其性質和規模制定了較為嚴格的準入制度?？偝邪髽I資質標準包括房屋建筑、公路、鐵路、港口與航道、水利水電、電力等12個標準。專業承包資質標準包括地基與基礎、土石方、建筑裝修裝飾、建筑幕墻、預拌混凝土等60個標準。勞務分包資質標準包括土木、砌筑、抹灰、石制、油漆、鋼筋、混凝土、腳手架等13個標準。=4\*GB1⒋內部關系雜。從當前建筑行業的實際情況看，其企業內部關系構成復雜，在同一項目上，既可能涉及合法的總包、分包（含專業分包、勞務分包）關系，也可能涉及法律、法規禁止的轉包、掛靠關系，還可能存在長期爭論而難以定性的內包關系（如內部班組承包、項目部承包），甚至個別建筑企業根本就沒有自己的實際工程，只是憑資質拿項目，再通過掛靠或者轉包等非法手段將項目轉出，自己只坐收管理費和開具發票的現象。=2\*GB4㈡當前我國對建筑業增值稅管理的主要政策。今年全國兩會期間，李克強總理提出5月1日全面“營改增”以來，先后出臺了《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下稱36號文件）和《納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第17號，以下稱17號公告）對建筑業增值稅管理進行規范，重慶市國稅局也通過內網通知、會議貫徹等形式對建筑業增值稅管理部分問題進行了明確，歸納起來主要有以下幾個方面：=1\*GB1⒈老項目、甲供工程、清包工方式提供建筑服務納稅人可以選擇3%的簡易征收方式納稅，但不得抵扣增值稅進項稅額，其他項目按11%的適用稅率采用一般征收方式，但可以抵扣增值稅進項稅額。=2\*GB1⒉跨區項目在項目所地預繳增值稅（簡易征收項目按3%的預征率預繳，一般征收項目按2%的預征率預繳），在機構所在地申報繳納，其在項目所在地預繳的稅款可以從當期應納增值稅中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。=3\*GB1⒊增值稅一般納稅人選擇簡易征收方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用，扣除其支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。=4\*GB1⒋增值稅一般納稅人跨區簡易征收項目在項目所地預繳稅款后，確有需要的可以在預繳地稅務機關申請代開增值稅普通發票。=5\*GB1⒌對納稅人的跨區項目由機構所在地稅務機關按照項目開具《外出經營活動稅收管理證明》（以下稱《外管證》），到項目所在地稅務機關進行報驗登記，且該《外管證》不受180天的期限限制。二、當前建筑業增值稅管理難點剖析建筑行業增值稅雖然運行時間不長，但在運行過程中，稅務人員卻遇到眾多問題的困擾，甚至影響到了建筑業增值稅的日常征管。歸納起來主要集中在以下幾個方面：=1\*GB1⒈新老項目的實際界定難。在36號文件和17號公告中雖然明確了《建筑工程施工許可證》（以下稱《許可證》）或者“建筑工程承包合同”（以下稱“合同”）注明開工日期在2016年4月30日前的項目為老項目，但現實工作面對的卻是大量的建筑工程根本沒有《許可證》，即便有也是未注明開工時間的新版《許可證》，就形成大量新老項目界定只有依靠《合同》的約定。而在依據合同界定新老項目時，又會遇到以下困難：一是相關規定并沒有明確是依據總包《合同》，還是分包《合同》，而分包《合同》往往是工程進行過程中根據需要不斷簽訂的，一般約定的動工時間會晚于總包《合同》，如果依據總包《合同》確定該某項目為老項目，那分包工程是否也同等對待，這個問題上各省市有著截然不同的解釋。二是開工時間不是《合同》的必備要件，現實工作中，《合同》往往約定開工時間以《開工令》為準，而《開工令》是由監理單位簽發的，不需要到建設部門備案，具有較大的隨意性，為新老項目的界定帶來了很的困難。三是一些邊遠山區的小工程不但沒有《許可證》，就連《合同》都是在完工后補簽，使得稅務人員在新老項目的界定時是以施工的實質為準，還是以《合同》的形式為準感到非常困惑。四是對因原合同出現符合解除條件而解除后，甲方與新的乙方或者總包方與新的分包方簽訂的新《合同》，在原《合同》符合老項目的條件下，新《合同》應如何認定等問題也非常困難。五是小規模建筑企業被登記為增值稅一般納稅人后，是否對其被登記為一般納稅人前的所有已動工項目均比照老項目據有適用征收方式選擇權，當前均無明確規定。=2\*GB1⒉甲供工程、清包方式提供建筑服務適用判斷難。36號文件規定，甲供工程甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工作發包方自行采購的建筑工程。和清包方式提供建筑服務以清包方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或者只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其費用他建筑服務?？梢赃x擇按3%的簡易征收方式納稅，但文件中沒有明確“部分”、“輔助材料”等標準，實務中往往甲方為了達到讓乙方墊付資金的目的，而讓乙方盡量多采購，乙方則會認為在工程施工過程中哪怕甲方僅出資購買過一顆螺絲，也可以作為甲供工程選擇簡易征收，使得該類工程在政策適用上稅務人員往往很難與企業達成共識。同時，不論是甲供工程，還是清包方式提供建筑服務，都把材料等的采購作為一個重要的判斷標準，而針對諸如土石方回填、夯實、表面附著物剝離（如巖層、土層、沙層）等不涉及材料的工程，是否適用清包方式很難判斷，即便在各省市國稅局有相關掌握標準的解釋，但解釋也是口徑不一，這讓基層稅務工作人員在實際管理中感到難上加難。甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由工作發包方自行采購的建筑工程。以清包方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或者只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其費用他建筑服務。=3\*GB1⒊跨區建設項目管理難。跨區項目的管理難主要體現在以下幾個方面：一是機構所在地主管稅務機關管控手段缺失。機構所在地主管稅務機關盡管開出了《外管證》，但由于工程項目不在本轄區，管理人員對項目進度了解少，特別是針對一些在項目所在地預繳稅款并代開增值稅普通發票的行為，在企業不主動申報的情況下，主管稅務機關根本無法對其申報納稅情況實施有效監控，導致稅款流失。二是報驗地稅務機關管理主動性削弱?！盃I改增”后，通過防偽稅控措施將原來營業稅由項目所在地稅務機關代開發票改為企業在機構所在地領票自開，使得報驗登記地稅務機關失去以票控稅的主動權，加之當前金稅三期系統不能提供按項目管理功能（包括不能按項目開具《外管證》和不能按項目進行報驗登記），從而增加了報驗地辦稅服務廳預征率識別難度（究竟是對方選擇的一般征收還是簡易征收只能憑復印件判斷）。同時，盡管17號公告明確納稅人跨區提供建筑服務，自應預繳稅款之日起6個月內沒有預繳稅款，由機構所地主管國稅機關依法處理，但主管稅務機關如何知曉、欠繳稅款如何追征（如由項目所在地追征還是由機構所在地追征）等具體問題仍難以解決。三是跨區項目預繳稅款抵減應交增值稅把握難。17號公告明確，跨區項目納稅人向建筑服務發生地主管稅務機關預繳的增值稅款，可以在當期增值稅應納稅額中抵減，但沒有明確只能在所預繳稅款的項目中抵減，還是可以在其他項目中進行抵減。如允許在其他項目中抵減，必將影響其他被抵減項目所在地或者機構所在地財政收入而被地方政府所不允。四是跨區項目預繳稅款形成的多繳稅金處理難。一方面，36號文件明確一般納稅人跨省提供建筑服務在機構所在地申報納稅時，計算的應納稅額小于已預繳的稅額，相差額較大的，由國家稅務總局通知建筑服務發生地省級稅務機關，在一定時間內暫停預繳增值稅。這一規定雖然明確了預繳稅款形成多交稅金的一種處理方式，但要由稅務所層報致總局，然后由總局逐級傳遞到稅務所，層級較多，用時較長，且未明確具體上報程序，使得基層稅務機關就該事項應如何辦理無據可依。同時，對省內跨區項目多交稅金可否比照執行也未明確。另一方面，對某一項目結束時最終形成的預繳稅款多交稅金如何處置也沒有具體規定，如果采取退稅的形式，按照誰征收誰退還的原則，必然會存在審核稅務機關（主管稅務機關）和退稅機關（項目所在地稅務機關）不同，雙方稅務機關如何完成系統退稅流程，如何進行銜接及資料的傳遞，都嚴重困擾著基層稅收工作人員，且會因各地要求不同，出現納稅人多頭跑、重復跑的現象。五是跨區項目增值稅一般納稅人資格識別難。對報驗納稅人，是否具有增值稅一般納稅人資格，報驗人員往往說不清道不明，前臺人員又因無法進行外網查詢，使得對報驗企業增值稅納稅人資質的判定上較為困難。同時，由于小規模納稅人可以在項目所在地預繳稅款并代開發票（含專票、普票），也使得機構所在地稅務機關由于信息不對稱，對其無法實施有效管理，導致部分小規模建筑企業跨區項目長期游離于主管稅務機關視線之外。三、形成當前建筑業增值稅管理難點的原因分析建筑業改征增值稅時間不長，困難較多是不爭的事實。究其原因，是多方面的，歸納起來，主要有以下幾個方面：=1\*GB4㈠滯后的稅收規定與紛繁復雜的建筑行業現狀無法一一對應。由于本次“營改增”時間緊、任務重，當前建筑業增值稅管理模式主要是從原來營業稅平移過來，但忽視了增值稅環環抵扣、以票控稅等基本特點，將原來營業稅非常適用的管理手段平移到增值稅上就如淮北之橘，使得建筑業增值稅管理相關規定嚴重滯后于其事物本身的發展，一些新生事物（如跨區項目代開發票、多征稅款處理）找不到對應的規定參照，進而形成基層稅務機關及其工作人員在建筑業稅收管理上無所適從的尷尬局面。=2\*GB4㈡基于原增值稅以企業管理為基礎的征管系統無法適應以項目管理為基礎的建筑業增值稅管理的需要。一是當前國稅機關使用的征管系統均是基于原增值稅以企業為基礎進行設計的，而新的建筑業增值稅在企業納稅主體確定的條件下，還必須進行項目管理，但當前的征管系統恰恰無法滿足這一需求，導致了諸如備案、報驗等管理難以在系統中實現一一對應管理。二是當前的“金三期”征管系統雖然名義上實現了全國數據集中，但各地實際使用的系統又不盡相同，無法實現數據共享，難以滿足建筑業跨區作業多，移動性強的管理要求，使得稅務機關對跨區建筑項目增值稅管理感到越加困難。=3\*GB4㈢增值稅固有的特點導致項目地預繳與機構地申報繳納并存，無形中弱化了跨區項目的管理，增加了跨區項目的管理難度。建筑業原來的營業稅由于不涉及進項抵扣，其跨區項目的建筑業發票一律由項目所在地稅務機關代開，其稅額全額在項目所在地繳納即可，無需在機構地申報繳納。而以專用發票為生命線的增值稅，由于要進行進項抵扣和一般納稅人不得在稅務機關代開增值稅專用發票等規定的存在，使得銷項發票開具、進項抵扣、應納稅額的核算等必須在機構所在地完成。而增值稅是中央、地方共享稅，為了保證項目地政府利益不受影響，不得不采取項目地預繳與機構地申報繳納并存的管理措施，形成了主管稅務機關對跨區項目管理鞭長莫及和項目地征收機關無權管理并存的局面，既增加了納稅人的納稅成本，又導致了跨區項目欠繳稅款、多繳稅款管理難度的增加。=4\*GB4㈣長期遠離建筑業的管理群體降低了管理質量和效率。自1994年分稅制實施以來，建筑行業長期由地方稅務局系統負責管理，基本形成了一套較為成熟的管理模式，煉就了一批建筑業稅收管理的行家里手。而這次建筑業“營改增”采取只轉業務不轉人辦法，使得原本對建筑業非常生疏的基層國稅機關及其工作人員短期內難以適從，無形中降低了建筑業增值稅管理的質量和效率。四、加強和完善建筑業增值稅管理的建議建筑業增值稅管理作為“營改增”后基層稅務機關稅收管理的一個重點和難點，須引起各級稅務機關的高度重視。針對上述存在的困難和問題，我們對下階段建筑業增值稅管理提出如下的建議：=1\*GB4㈠修法規，明政策，統口徑，著力解決基層稅務機關及其工作人員在實際工作中界定難等問題。一是及時修訂《稅收征管法》及其實施細則、《稅務登記管理辦法》等法律法規，進一步明確和統一跨區項目在外出經營管理中的政策適用。二是由總局層面盡快對新老項目界定中的特殊情況進行明確，有效消除稅企雙方在新老項目界定過程中的分歧及各省級單位對新老項目界定中各自為政的局面。三是總局層面盡快明確甲供工程、以清包方式提供建筑服務中涉及材料的比例，進一步明確不涉及材料的建筑安裝工程能否適用甲供工程、以清包方式提供建筑服務等問題，使基層稅務機關及其稅務人員在稅收政策的掌握上更加明確。=2\*GB4㈡優化管理系統，擴大數據共享范圍，努力將建筑業增值稅管理全面融入互聯網+時代。一是進一步優化現行稅收征管系統，特別是要引入項目管理等內容，讓建筑業的各個跨區項目在征管系統中得到更好體現。二是盡快統一全國各省市的征管軟件系統（如統一“金三期”系統版本），努力實現征管數據全國共享，著力解決跨區建筑項目信息不對稱等問題。三是增加現行“金三期”軟件數據接口，爭取實現與國土、建設、審計（主要掌握政府工程決算信息）等部門數據共享，提高外部信息使用效率，力爭率先將建筑行業融入互聯網+時代。=3\*GB4㈢改變預算分配比例，消除地方稅收博弈，回歸主管稅務機關單一管理的正常渠道。造成當前建筑業在項目地預繳和機構地申報繳納的根本原因在于各