1、試論實質(zhì)重于形形式會計原則則“實質(zhì)重于形式式”是一項非非常重要的會會計原則。在在世界經(jīng)濟全全球化和經(jīng)濟濟活動頻繁創(chuàng)創(chuàng)新的現(xiàn)代會會計社會里，這這一原則不但但受到世界上上主要會計準(zhǔn)準(zhǔn)則制定機構(gòu)構(gòu)一致推崇，而而且成為學(xué)者者熱論的對象象。然而，追追根溯源地考考察和分析實實質(zhì)重于形式式會計原則就就會發(fā)現(xiàn)，在在現(xiàn)代會計學(xué)學(xué)中，這個會會計界的“寵寵兒”的“出出身并不清白白“，對實質(zhì)質(zhì)重于形式原原則頻繁引用用者有之，然然對其進行精精確地界定和和解釋者鳳毛毛麟角。難道道實質(zhì)重于形形式是不言自自明的公理嗎嗎？如果不是是，為什么人人們都不熱衷衷于對其進行行證明，而沒沒有人懷疑他他的正確性？法律形式和和經(jīng)濟實質(zhì)到到底

2、有什么不不同？會計在在處理交易或或事項為何時時偏重于經(jīng)濟濟實質(zhì)而忽視視法律形式？這一系列問問題的回答對對于深入理解解實質(zhì)重于形形式的精髓，以以合理運用該該原則，乃至至于提高會計計人員的職業(yè)業(yè)判斷能力都都大有益處。一、實質(zhì)重重于形式在會會計準(zhǔn)則中的的應(yīng)用（一一）在國際會會計準(zhǔn)則中的的運用國國際會計準(zhǔn)則則委員會（IIASC）11989年77月公布的編編報財務(wù)報表表的框架中中將實質(zhì)重于于形式作為財財務(wù)報表的質(zhì)質(zhì)量特征之一一。其指出實實質(zhì)重于形式式是指：“信信息如果想如如實地反映其其所意圖反映映的交易或其其他事項，那那就必須根據(jù)據(jù)它們的實質(zhì)質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實實，而不是僅僅僅根據(jù)它們們的法律形式式進行核算和和

3、反映。”并并進一步詳細細闡述道：“交交易或事項的的實質(zhì)并非總總是和法律的的外在形式或或人為形式一一致，比如，企企業(yè)通過用文文件宣稱將某某資產(chǎn)的法定定所有權(quán)過戶戶給某實體來來處置資產(chǎn)。然然而，協(xié)議中中仍存在保證證企業(yè)繼續(xù)享享有所轉(zhuǎn)讓資資產(chǎn)中所包含含的未來經(jīng)濟濟利益的條款款。在這種情情況下，把這這項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓讓作為銷售來來報告就不能能如實地反映映這筆交易。”國際會計準(zhǔn)則17號租賃第312段中指出：“融資租賃，指本質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險和報酬的一種租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移”；一項租賃是歸類為融資租賃還是經(jīng)營租賃，依賴于交易的實質(zhì)而不是合同的形式。“交易和其他事項應(yīng)按

4、其實質(zhì)和財務(wù)本質(zhì)，而不是僅按法律形式進行。就融資租賃而言，租賃協(xié)議的法律形式是承租人可能沒有獲得租賃資產(chǎn)的法定所有權(quán)，而其實質(zhì)和財務(wù)本質(zhì)是，承租人以承擔(dān)支付大致等于租賃資產(chǎn)的公允價值和有關(guān)融資費用的責(zé)任，換取在租賃資產(chǎn)大部分經(jīng)濟年限內(nèi)獲得使用租賃資產(chǎn)的經(jīng)濟利益”。國際會計準(zhǔn)則31號報告合營中的權(quán)益進一步說明當(dāng)在合并會計報表中報告共同控制的實體的權(quán)益時，必須反映協(xié)議的實質(zhì)和經(jīng)濟事實而非合營公司的特殊結(jié)構(gòu)或形式。“對共同控制的資產(chǎn)的會計處理反映了合營的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，往往也反映了合營的法律形式。” 很多共同控制的實體在實質(zhì)上與被稱為共同控制的經(jīng)營和共同控制的資產(chǎn)的那些合營相似。例如，合營者可能出于

5、稅務(wù)或其他原因，將一項共同控制的資產(chǎn)，如輸油管道，轉(zhuǎn)入共同控制的實體。與此類似，合營者也可能把將要共同經(jīng)營的資產(chǎn)提供給共同控制的實體。有些共同控制的經(jīng)營還涉及建立共同控制的實體來處理特定方面的業(yè)務(wù)，例如，產(chǎn)品的設(shè)計、推銷、發(fā)售和售后服務(wù)。（二）在我國會計準(zhǔn)則制度中的運用我國發(fā)布的第一個具體會計準(zhǔn)則 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露（1997）中首次提到了運用實質(zhì)重于形式具體判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，即有關(guān)各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)當(dāng)按照其關(guān)系的實質(zhì)進行判斷，而不能僅僅依據(jù)其法律形式加以確定。我國企業(yè)會計制度（2001）正式將實質(zhì)重于形式作為企業(yè)會計核算時應(yīng)遵循的原則之一：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟實

6、質(zhì)進行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”。雖然在企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則中未包括實質(zhì)重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經(jīng)常運用的原則，也是會計信息質(zhì)量的重要特征之一。在具體會計實務(wù)中，交易或事項的實質(zhì)，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業(yè)將某項固定資產(chǎn)出售給其他單位，出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù);同時，交易雙方又簽訂了補充協(xié)議，規(guī)定出售方待日后某個時間內(nèi)必須將其出售的該項固定資產(chǎn)以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產(chǎn)出售這個事項看，似乎資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，出售方可以確

7、認出售固定資產(chǎn)的收益，但是，由于補充協(xié)議又規(guī)定了出售方在未來某個時間內(nèi)必須購回所出售的固定資產(chǎn)，即該項固定資產(chǎn)的風(fēng)險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，因此，從交易的整體上看實質(zhì)是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續(xù)發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則，也多次提到運用實質(zhì)重于形式原則判斷交易或事項的實質(zhì)，在此基礎(chǔ)上進行會計核算。近幾年來，在對上市公司的某些重大案例判斷時，也多次運用了實質(zhì)重于形式原則。（三）在英國財務(wù)會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用英國的會計準(zhǔn)則可能是對實質(zhì)重于形式原則的重要性說明得最詳細的一個。會計準(zhǔn)則理事會的財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號報告交易的實質(zhì)規(guī)定“財務(wù)報表要反映交易的實質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式”。

8、公告要求報告主體的財務(wù)報表要報告其所記錄的交易的實質(zhì)，并指出會計師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動機和期望值。這些交易的一般特征是：（1）分開披露一個項目所揭示的主要風(fēng)險和享有主要利益；（2）連接兩個或其他多個交易，若無一系列的說明其結(jié)果就不能被理解；（3）在期權(quán)交易中包含若干個交易條款，從而非常有可能導(dǎo)致期權(quán)被行使。 第5號公告解決了交易實質(zhì)的幾個會計問題。主要內(nèi)容如下：（1）應(yīng)記錄交易的實質(zhì)，給予經(jīng)濟效果方面更多的考慮；（2）應(yīng)分析復(fù)雜的交易，看是否影響了該實體的資產(chǎn)和負債。（3）如果確認了資產(chǎn)和負債，那么就要用一般測試證明它們是否應(yīng)該被確認。（四）在美國財財務(wù)會計準(zhǔn)則則中的應(yīng)用實質(zhì)重于

9、于形式這一概概念最早出現(xiàn)現(xiàn)在美國會計計準(zhǔn)則委員會會（APB）于19700年發(fā)布的第第四號公告“基本概念與與會計原則”中。APB認為，財財務(wù)會計應(yīng)該該強調(diào)交易或或事項的經(jīng)濟濟實質(zhì)，而不不論該交易或或事項的法律律形式是否不不同于其經(jīng)濟濟實質(zhì)。一些美國會會計公報對交交易事項的判判斷，揭示和和核算進行制制定了特別的的標(biāo)準(zhǔn)。例如如：（1）披露合并并會計報表而而非組成法律律實體的個別別會計報表；（2）融資租賃賃；（3）當(dāng)票據(jù)的的面值不能合合理地反映付付出或收到的的交易對價的的現(xiàn)值時，要要反映合理的的利率。盡管美國財財務(wù)會計準(zhǔn)則則委員會的前前身會計準(zhǔn)則則委員會的公公報沒有構(gòu)成成美國GAAAP的組成部部分，但

10、APPB在第4號公報中闡闡明了對實質(zhì)質(zhì)重于形式的的觀點：“即使法律形形式和經(jīng)濟實實質(zhì)不同，財財務(wù)會計強調(diào)調(diào)的是經(jīng)濟實實質(zhì)并建議采采取不同的處處理方式。盡盡管財務(wù)會計計對交易和事事項的經(jīng)濟和和法律效果都都很關(guān)注，且且更多的慣例例是基于法律律規(guī)定，但當(dāng)當(dāng)經(jīng)濟實質(zhì)和和法律形式不不同時，通常常強調(diào)交易或或事項的經(jīng)濟濟實質(zhì)。事項項的經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)和法律形式式采用相同的的核算方法，但但有時實質(zhì)和和形式不同。會會計強調(diào)實質(zhì)質(zhì)而非形式，這這樣以來會計計信息才能更更好地反映其其代表的經(jīng)濟濟活動。 財務(wù)會會計準(zhǔn)則委員員會一般將實實質(zhì)重于形式式與可靠性和和披露的真實實性等同起來來。FASBB概念公報第第二號，（會會計信

11、息的質(zhì)質(zhì)量特征），附附錄B，第160段指出出：實質(zhì)重于于形式的觀點點有他的支持持者，但沒有有包括在概念念框架里面是是因為它可能能是多余的。可可靠性特別是是“真實表述“特性沒有給給居次要地位位的實質(zhì)重于于形式的會計計表述留出空空間。實質(zhì)重重于形式是一一個難于精確確定義的含糊糊不清的概念念。真實實表述是國際際會計準(zhǔn)則的的一項重要原原則。二十世世紀(jì)70年代，美美國FASBB的顧問，二二號公報的主主要作者之一一Davidd Soloomons曾曾把會計比作作“繪制財務(wù)地地圖”（Solommons19997）。不不知Soloomons為何何混淆實質(zhì)重重于形式和真真實表述。然然而，實質(zhì)重重于形式?jīng)]有有被美

12、國GAAAP提升為為中心原則卻卻是不爭的事事實。而英國國GAAP卻給給予實質(zhì)重于于形式很高的的地位。（五）法國國準(zhǔn)則中的實實質(zhì)重于形式式如前所所述，實質(zhì)重重于形式的概概念主要是英英美的會計概概念，在立法法機構(gòu)制定準(zhǔn)準(zhǔn)則的國家，如如果特有的會會計活動的處處理是與法律律規(guī)定一致的的，實質(zhì)重于于形式的概念念就變得不相相關(guān)。會計準(zhǔn)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)調(diào)的努力方向向?qū)е履切崒嵭幸苑ㄒ?guī)為為基礎(chǔ)的會計計制度的國際際重新考慮實實質(zhì)重于形式式問題。真實公允觀觀的概念是可可以和實質(zhì)重重于形式概念念向聯(lián)系的概概念，真實公公允觀也是一一個從英國會會計原理衍生生出來的概念念。和其他的的歐盟國家一一樣，“真實公允觀觀”概念被翻

13、譯譯成法語是iimage fidelle，但二者者并非相同，用用imagee fideele來等同同于英國的真真實公允觀并并不是十分精精確。imaage fiidele是是和實質(zhì)重于于形式的意思思比較相近的的。 Collasse(1997)認為實質(zhì)重重于形式和iimage fidelle之間具有有相似性，然然而，他不承承認imagge fiddele要求求或意味著實實質(zhì)重于形式式。除了了imagee fideele的概念念，法國會計計包含了ssincerrit andd reggulariit的概念，法法國的審計報報告中經(jīng)常用用到這些詞匯匯。sinnceritt類似于真真實性，rregulaa

14、rit類似于一一致性，然而而，按照真實實性和一致性性的原則來表表述imaage fiidele的要求是否否可以解釋為為要求和鼓勵勵實質(zhì)重于形形式是個尚待待解決的問題題。（六六）總結(jié)和評評析綜上上所述，筆者者認為各國準(zhǔn)準(zhǔn)則對實質(zhì)重重于形式的表表述千篇一律律，也反映了了許多會計學(xué)學(xué)者對實質(zhì)重重于形式的一一般理解：即即在會計核算算時，交易或或事項的經(jīng)濟濟實質(zhì)重于其其法律形式，當(dāng)當(dāng)交易或事項項的法律形式式不能反映其其經(jīng)濟實質(zhì)時時，應(yīng)按照經(jīng)經(jīng)濟實質(zhì)來反反映。它的基基本含義有兩兩點：（1）經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)和法律形式式有時是一致致的，這時會會計上應(yīng)按照照法律形式來來進行核算；（2）經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)和法律形式式可能出現(xiàn)分

15、分歧，這時會會計上應(yīng)按照照經(jīng)濟實質(zhì)來來進行核算。這這樣作的前提提是事先進行行職業(yè)判斷。 二、對實質(zhì)質(zhì)重于形式原原則的一種觀觀點的批判實質(zhì)重于于形式的解釋釋含混不清，既既未對經(jīng)濟實實質(zhì)和法律形形式分別進行行定義和解釋釋，也未指出出按經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)進行核算的的優(yōu)越性何在在。經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)和法律形式式究竟是什么么？二者之間間是什么樣的的關(guān)系。我國國有學(xué)者認為為實質(zhì)重于形形式也沒有必必要單列為一一項基本會計計原則，實質(zhì)質(zhì)重于形式對對交易和事項項經(jīng)濟實質(zhì)的的要求是可靠靠性原則的題題中應(yīng)有之意意。這種觀點點是基于兩點點認識：第一一，經(jīng)濟活動動的經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)必然體現(xiàn)為為法律實質(zhì)或或法律形式；第二，認為為法律實踐中中只

16、重形式不不重實質(zhì)。筆筆者對這兩種種觀點有不同同的理解。（一）經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)是否一定體體現(xiàn)為法律實實質(zhì)或法律形形式關(guān)于于經(jīng)濟實質(zhì)的的解釋，有學(xué)學(xué)者認為：按按照馬克思主主義的哲學(xué)觀觀，任何事物物的內(nèi)容總是是通過現(xiàn)象表表現(xiàn)出來，離離開現(xiàn)象的赤赤裸裸的實質(zhì)質(zhì)并不存在。相相反，理解事事物的形式，需需要聯(lián)系事物物的實質(zhì)，離離開事物的實實質(zhì)就無法辨辨別形式所呈呈現(xiàn)的真?zhèn)巍Ｒ酪来硕摚唤灰谆蚴马椀牡慕?jīng)濟實質(zhì)是是指交易及其其構(gòu)成要素之之間內(nèi)在的基基本經(jīng)濟聯(lián)系系。交易或事事項的經(jīng)濟實實質(zhì)應(yīng)該通過過其經(jīng)濟形式式去捕捉。交交易或事項的的法律形式是是指交易及其其構(gòu)成要素之之間的外部法法律聯(lián)系。在在現(xiàn)代社會中中，法律是普普

17、遍行的行為為規(guī)范之一，人人們所從事的的經(jīng)濟活動都都被限制在法法律框架內(nèi)。這這樣，交易或或事項的經(jīng)濟濟形式總是通通過一定的法法律形式表現(xiàn)現(xiàn)來呈現(xiàn)。因此，他他們認為，在在現(xiàn)代社會中中，交易或事事項的經(jīng)濟實實質(zhì)必然體現(xiàn)現(xiàn)為法律實質(zhì)質(zhì)或法律后果果，其內(nèi)含于于一定的法律律形式中。經(jīng)經(jīng)濟實質(zhì)重于于法律形式的的含混之處即即在于其似乎乎將交易或事事項的經(jīng)濟實實質(zhì)，經(jīng)濟形形式同交易或或事項的法律律后果，法律律形式割裂開開來，其似乎乎要告訴我們們，交易或事事項的法律形形式和法律后后果之外，可可以找到格外外的經(jīng)濟形式式和經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)。然而，在在現(xiàn)代社會中中，在交易或或事項的法律律形式和法律律后果之外去去尋找經(jīng)濟形形式

18、和經(jīng)濟實實質(zhì)必然是徒徒勞無功的。筆者認為這種“經(jīng)濟實質(zhì)必然體現(xiàn)為法律實質(zhì)或法律后果”的解釋是有失偏頗的。首先，既然認可“理解事物的形式，需要聯(lián)系事物的實質(zhì)，離開事物的實質(zhì)就無法辨別形式所呈現(xiàn)的真?zhèn)巍保敲匆簿驼f明實質(zhì)重于形式原則的設(shè)立是非常有必要的，其在交易或事項的會計核算中的運用，有助于提高會計信息的有用性。誠然，現(xiàn)代社會中經(jīng)濟活動是依靠法律來調(diào)整和規(guī)范的，交易或事項需要通過一定的法律形式來表達。但并不能就此推論出法律形式是其經(jīng)濟實質(zhì)（或稱經(jīng)濟后果、商業(yè)后果）的唯一反映。從實質(zhì)重于形式原則的起源來考察，一般認為其起源于英國。實質(zhì)重于形式原則是顯示“真實公允”觀的一個最重要的基本概念。其根植于

19、英國的習(xí)慣法和案例法傳統(tǒng)之中。“真實公允”觀及其哲學(xué)思想支持這樣的看法，那就是法律制定者一般無法就商業(yè)細節(jié)成功地制定法律。換言之，法條中明文規(guī)定的，或有判例可循的規(guī)范是針對一般的、經(jīng)常性的經(jīng)濟活動的。然而社會經(jīng)濟的發(fā)展和進步，導(dǎo)致經(jīng)濟活動的創(chuàng)新不斷出現(xiàn)時，總有部分特殊的經(jīng)濟活動的具體安排游離于現(xiàn)有的法律框架之外。因此法律條文的制定總是滯后于經(jīng)濟活動的創(chuàng)新和發(fā)展。 由此可見，經(jīng)濟活動實質(zhì)很可能超出法律形式所表現(xiàn)的范圍，或者現(xiàn)有的法律形式無法真實地反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)。 （二）法律律實踐中的實實質(zhì)重于形式式法學(xué)理理論和實踐中中也十分重視視實質(zhì)重于形形式原則，著著名學(xué)者休謨謨認為推理分分為形式推理理和

20、實質(zhì)推理理。法律界一一般認為，所所謂形式法律律推理就是在在法律適用過過程中,根據(jù)據(jù)確認的案件件事實,直接接援用相關(guān)的的法律條款,并嚴(yán)格按照照確定的法律律條款的判斷斷結(jié)構(gòu)形式所所進行的推理理。在以成文文法為主要甚甚至唯一法律律淵源的制定定法國家,形形式法律推理理是法律適用用的最基本的的、最常用的的推理形式。實實質(zhì)推理又稱稱辯證推理,是指在兩個個相互矛盾的的、都有一定定道理的陳述述中選擇其一一的推理。實實質(zhì)的法律推推理是以法律律規(guī)范的內(nèi)容容、立法的目目的和以立法法基本價值取取向為依據(jù)的的推理。 實實質(zhì)法律推理理是辯證邏輯輯在法律思維維中的體現(xiàn)，其其所追求的價價值觀念是合合理。所謂合合理，是指符符合

21、社會進步步與社會發(fā)展展、發(fā)展民主主、保障人權(quán)權(quán)和公序良俗俗的理念。實實質(zhì)法律推理理正如有的學(xué)學(xué)者所說的那那樣，適用法法律實質(zhì)推理理的過程不可可能象一架絞絞肉機，上面面投入法律條條文和事實的的原料，下面面輸出判決的的餡兒，還保保持者原滋原原味。它是以以立法目的和和立法的基本本價值取向為為依據(jù)而進行行的推理，往往往是沒有明明確的法律規(guī)規(guī)定或法律規(guī)規(guī)定明顯不能能適用的情況況下所進行的的，大多適用用于疑難案件件的處理。與與形式推理相相比，實質(zhì)推推理更能反映映法律所體現(xiàn)現(xiàn)出的價值取取向。法法律實踐中，涉涉及實質(zhì)重于于形式原則的的案例很多。其其中影響較大大的是“格雷雷戈里稅案”。這這是美國一樁樁著名的實質(zhì)

22、質(zhì)重于形式的的稅法案例。11934年的的格雷戈里稅稅務(wù)案例極大大地改變了稅稅法實踐活動動路線。該案案是第一起由由美國高等法法院判決的案案件，也是同同類案例中第第一起通過訴訴訟解決的稅稅案。其核心心是：當(dāng)不存存在商業(yè)目的的的公司重組組行為發(fā)生時時，如何確認認公司重組行行為的實質(zhì)是是否僅僅是為為了避稅。負負責(zé)格雷戈里里案的稅務(wù)案案件上訴委員員會支持了格格雷戈里，該該委員會認為為這種行為是是遵照法律條條文的規(guī)定進進行的。但第第二巡回上訴訴法庭大法官官Learnned Haand駁回了了下級法院的的解釋，并改改判。LLearneed Hannd法官認為為法律條文的的一個預(yù)選假假定是公司要要持續(xù)經(jīng)營，這

23、這個條件是不不可或缺的。美美國稅務(wù)總局局的意見認為為交易的步驟驟可以省略，因因為假如這些些步驟是真實實的話。大法法官沒有采納納稅務(wù)總局的的意見。他認認為，將這種種交易看作重重組并非立法法者的本意。他他判斷該交易易未滿足非書書面表達的法法理要求，格格雷戈里實際際上收到了應(yīng)應(yīng)稅的紅利。這這就是首例由由法官進行的的商務(wù)目的測測試，以及第第一次提出法法律的文字解解釋并非總是是永遠適用的的觀點。他的觀點在在考慮本案的的判決時被最最高法院采納納，19344年以后，國國家稅務(wù)總局局的規(guī)定中引引用了大法官官的術(shù)語。商商業(yè)目的測試試一直沿用至至今，被廣泛泛應(yīng)用于稅收收領(lǐng)域，不僅僅在重組中。格格雷戈里案的的重要意

24、義是是它不僅是重重組領(lǐng)域最高高級別的案件件，而且它也也實質(zhì)重于形形式這個理念念的起源。必必須堅持法律律的實質(zhì)。格格雷戈里案件件后，從事稅稅務(wù)實踐的人人不能單純地地認為遵守法法律條文就夠夠了。格雷戈戈里案具有里里程碑的意義義，在之后11000個稅稅案中被最高高法院引述了了19次。根據(jù)會計計學(xué)雜志的報報道，在另外外一場法律訴訴訟案件中，區(qū)區(qū)法院陪審團團沿用了對國國家稅務(wù)總局局的判決結(jié)果果。納稅人爭爭辯說實質(zhì)重重于形式的教教條不應(yīng)該被被應(yīng)用于贈與與稅案中。結(jié)結(jié)果是第十巡巡回上訴法院院支持了區(qū)法法院的判決。實實質(zhì)重于形式式原則不僅應(yīng)應(yīng)用在所得稅稅上，也可以以在贈與稅上上適用。由此可見，法法律形式不能能

25、完全反映法法律實質(zhì)，尚尚需要法律推推理來探求法法律實質(zhì)。因因此，不能簡簡單地認為“法法律實踐中只只重形式不重重實質(zhì)”，更更不能說“經(jīng)經(jīng)濟實質(zhì)必然然體現(xiàn)為法律律實質(zhì)或法律律后果”。無無論是法律界界還是會計界界，都有實質(zhì)質(zhì)重于形式的的運用空間，在在都面臨如何何真實公允地地反映經(jīng)濟活活動的問題。不不過在法律界界，實質(zhì)重于于形式體現(xiàn)的的是法律實質(zhì)質(zhì)和法律形式式之間的關(guān)系系，在會計界界，實質(zhì)重于于形式體現(xiàn)的的是在會計概概念框架下的的“經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)”，而非法法律框架下的的“經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)”。三、實質(zhì)重于形形式的會計理理論基礎(chǔ)筆者認為會會計之所以強強調(diào)實質(zhì)重于于形式，并非非是空穴來風(fēng)風(fēng)，而是有著著其深厚的理理論基

26、礎(chǔ)。會會計學(xué)中強調(diào)調(diào)的經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)是經(jīng)濟活動動在會計中的的具體表現(xiàn)，會會計索要反映映的經(jīng)濟實質(zhì)質(zhì)是會計概念念框架下的經(jīng)經(jīng)濟實質(zhì)。會會計活動對經(jīng)經(jīng)濟活動的反反映是通過會會計的確認、計計量、記錄和和報告四個基基本環(huán)節(jié)，建建立一個會計計數(shù)據(jù)庫并對對這個數(shù)據(jù)庫庫進行加工后后輸出會計信信息的過程。并并非對經(jīng)濟活活動的全景圖圖進行簡單的的攝取和保留留。會計的確確認、計量、記記錄和報告建建立在會計目目標(biāo)、會計假假設(shè)、會計要要素和會計原原則這一套理理論框架之上上。因此，會會計信息和經(jīng)經(jīng)濟活動是一一個映射關(guān)系系，這種關(guān)系系是解讀經(jīng)濟濟活動的一把把鑰匙。但這這種映射和法法律活動對經(jīng)經(jīng)濟活動的映映射有時是意意蘊重合的

27、，但但也有不一致致之處，正式式由于會計和和法律對經(jīng)濟濟活動的映射射關(guān)系的不同同，導(dǎo)致了會會計意在反映映的“經(jīng)濟實質(zhì)”和經(jīng)濟活動動的“法律形式”產(chǎn)生了差異異。這種差異異體現(xiàn)會計的的目標(biāo)、假設(shè)設(shè)、要素的定定義、原則等等諸多方面。下下文筆者將就就主要差異分分析如下：（一）目目標(biāo)的差異：決策有用性性與公平正義義會計的的目標(biāo)是是提提供關(guān)于企業(yè)業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)經(jīng)營業(yè)績和財財務(wù)狀況變動動方面的信息息，這種信息息對于很大一一批使用者進進行經(jīng)濟決策策是有用的。具具體來講，會會計反映會計計主體業(yè)已發(fā)發(fā)生的經(jīng)濟活活動或事項所所導(dǎo)致的經(jīng)濟濟資源及其權(quán)權(quán)益歸屬的相相關(guān)的財務(wù)信信息，以及管管理當(dāng)局對交交托給它的資資源的保管

28、責(zé)責(zé)任或受托責(zé)責(zé)任的實施成成果的財務(wù)信信息。現(xiàn)代會會計的目標(biāo)只只容納了利益益相關(guān)方的很很少一部分信信息需求。法法律的目標(biāo)是是維護公平與與正義，經(jīng)濟濟法律是規(guī)范范個體的經(jīng)濟濟權(quán)利的享有有和經(jīng)濟義務(wù)務(wù)的履行的法法律，維護所所有從事經(jīng)濟濟活動的個體體的利益不受受侵犯。經(jīng)濟濟活動的目標(biāo)標(biāo)是追求效益益最大化。（二）會會計主體和法法律主體會計主體區(qū)區(qū)別于法律主主體。會計主主體也稱會計計實體、會計計個體，是指指會計信息所所反映的特定定單位或者組組織。會計主主體假設(shè)是指指會計工作應(yīng)應(yīng)將不同的經(jīng)經(jīng)濟活動實體體之間區(qū)別開開，還應(yīng)將特特定經(jīng)濟活動動實體同該實實體的業(yè)主之之間區(qū)別開來來。會計主體體假設(shè)約定了了會計活動

29、的的空間范圍和和邊界，會計計反映和控制制經(jīng)濟活動都都限定在這一一范圍和邊界界內(nèi)，不能有有所超越。會會計主體的范范圍和邊界是是根據(jù)特定主主體的受托責(zé)責(zé)任關(guān)系來識識別的。會計計主體是伴隨隨著一定的經(jīng)經(jīng)濟組織發(fā)展展而產(chǎn)生的，不不同的經(jīng)濟發(fā)發(fā)展階段，經(jīng)經(jīng)濟主體的組組織形式、會會計管理活動動的水平不一一樣，會計主主體存在的具具體形式也有有可能存在差差異。 法律主體包包括自然人和和法人的概念念。法人是指指必須存在為為追求其特定定利益目的而而聯(lián)合起來的的自然人團體體；自然人法法律主體是指指具有法律權(quán)權(quán)利及法律義義務(wù)的生物意意義上的人。由由此可見，權(quán)權(quán)利和義務(wù)是是法律主體的的基本特征。法法律主體的邊邊界和范圍

30、是是按照其權(quán)利利和義務(wù)來識識別的。如在企業(yè)集集團情況下，一一個母公司擁擁有若干個子子公司，母、子子公司是不同同的法律主體體，但是我們們?yōu)榱巳娣捶从称髽I(yè)集團團的財務(wù)情況況、經(jīng)營成果果和現(xiàn)金流量量，就有必要要將這個企業(yè)業(yè)集團的母公公司和子公司司一起看作一一個經(jīng)營單位位。但母公司司和子公司的的法律形式將將各個公司嚴(yán)嚴(yán)格區(qū)分開來來。編制合并并會計報表的的集團并不是是一個獨立的的法人主體，但但卻是一個會會計主體。（三）會會計要素與法法律概念會計要素是是會計利用特特定工具對經(jīng)經(jīng)濟活動及其其特性的抽象象。會計活動動就是以會計計的假設(shè)、原原則、要素、幾幾乎核算方法法等工具闡釋釋經(jīng)濟活動。會會計要素是一一種會

31、計符號號，是會計認認識交易或事事項構(gòu)成要素素屬性的載體體。同時，對對于經(jīng)濟活動動的構(gòu)成要素素可以從法律律的角度來認認識，法律是是從權(quán)利或義義務(wù)的角度來來認識經(jīng)濟活活動的。會計計要素與其對對應(yīng)的法律概概念并非都是是一致的。比比如：資產(chǎn)會會計要素。其其一般的定義義為：是指過過去的交易、事事項形成并由由會計主體擁擁有或者控制制的資源，該該資源預(yù)期很很可能會給該該主體帶來經(jīng)經(jīng)濟利益。與與資產(chǎn)會計要要素對應(yīng)的法法律概念是財財產(chǎn)，從法律律關(guān)系理解財財產(chǎn)實際就是是一種法律上上的權(quán)利和義義務(wù)關(guān)系。從從資產(chǎn)會計要要素的特征可可以看出資產(chǎn)產(chǎn)和財產(chǎn)的不不同。資資產(chǎn)能夠帶來來未來經(jīng)濟利利益是資產(chǎn)的的本質(zhì)特征；法律概念

32、中中對資產(chǎn)能否否帶來未來經(jīng)經(jīng)濟利益并不不關(guān)心，而關(guān)關(guān)注其是否有有取得收益的的權(quán)利。只要要具有取得收收益的權(quán)利，不不管其是否能能真正帶來經(jīng)經(jīng)濟利益。資產(chǎn)是由由某會計主體體擁有或控制制的經(jīng)濟資源源。這里擁有有與法律上的的財產(chǎn)所有權(quán)權(quán)基本一致，把把資產(chǎn)看成是是一項權(quán)利；作為權(quán)利體體現(xiàn)為物權(quán)、債債權(quán)、知識產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和社員權(quán)權(quán)等權(quán)利形式式，在這一點點上，法律概概念和會計要要素是一致的的。但是，會會計主體“控控制”的經(jīng)濟濟資源也符合合資產(chǎn)會計要要素的定義。因因此，資產(chǎn)會會計要素的外外延要比法律律概念的寬泛泛。資產(chǎn)產(chǎn)具有不確定定性，而法律律概念中卻不不強調(diào)這種不不確定性。可見，會會計要素的定定義和對應(yīng)的的法律概念是是不盡一致的的，因此，在在進行會計核核算時，會計計活動總是按按照其事先定定義好的會計計要素反