1、第一節 會計準則與稅收法規的差異分析第二節 所得稅會計的一般分析第三節 資產、負債的計稅基礎與暫時性差異第四節 遞延所得稅資產和負債的確認和計量 第五節 所得稅費用的確認和計量目 錄第五章 所得稅會計A企業20 x1年度繳納企業所得稅的有關資料（所得稅率25%）20 x1年度利潤表上實現利潤總額為41萬元。發生如下納稅調整事項：(1)國債利息收入為2萬元，按稅法規定可以免稅；(2)由于違法被罰款3萬元；(3)從今年開始計提折舊的一臺新設備，成本12萬元，會計采用直線法折舊年限為6年；稅法也用直線法，規定折舊年限3年。案例3一、會計準則與稅收法規的目標不同（一）會計準則與稅收法規的目標（二）會計

2、與稅法之間的關系模式（三）所得稅會計內涵第一節 會計準則與稅收法規的差異分析（一）會計準則與稅收法規的目標學科目標確認依據收益計算會計規范企業的對外財務報告，以便如實反映企業的財務狀況。會計準則會計利潤稅法發揮稅收的杠桿作用，合理調整國家與納稅人的分配關系。稅收法規應稅所得4會計利潤VS.應稅所得會計利潤：根據財務會計準則的規定、依據財務會計方法、通過會計的程序確認的扣除所得稅費用之前的利潤總額。應稅所得：根據國家稅法的規定計算確認的利潤，也稱應納稅所得額。其確認受國家法律的制約。5所得稅費用VS.應交所得稅所得稅費用：根據權責發生制的原則確認的，與當期收益相配合的所得稅金額。應交所得稅：根據

3、稅法的規定，按照規定的應稅利潤和適用稅率計算的企業應交納的所得稅。 6（二）會計與稅法之間的關系模式統一模式特點：會計規定與稅法規定保持一致。優點：數據處理成本低。缺點：忽略了會計的服務目標。分離模式特點：會計規定與稅法規定相分離。優點：考慮了會計準則與稅收法規的目標不同。缺點：會計處理較為復雜。7（三）所得稅會計內涵 所得稅會計主要研究如何在對外財務報表中反映與所得稅有關的會計信息。其主要功能：一是，分析會計準則與稅收法規在確認和計量方面的差異；二是，與所得稅有關的會計確認、計量與披露問題。8收益觀VS.費用觀所得稅是企業純收入的一部分，是企業因占用公共資源，就實現的利潤向國家分配的一種形式

4、。性質屬于利潤分配。所得稅是企業為最終獲得凈利潤而必須發生的支出。視為企業一項費用，在凈利潤前扣除。 9所得稅收益觀所得稅費用觀10 會計與稅法的目標二者的差異從利潤表的角度分析永久性差異時間性差異計稅基礎暫時性差異從資產負債表的角度分析如何確認、計量和報告？（在第三節重點講述）二、從特定期間的角度分析從特定期間的角度，即從損益表角度看，是會計利潤與應納稅所得額之間的差異。永久性差異 時間性差異11（一）永久性差異永久性差異：是指企業一定時期的稅前會計利潤與應納稅所得額之間，由于計算口徑不一致而產生的差異額。原因：計算口徑不同 特點：只對當期的應稅收益有影響，不會對以后各期有影響。12 永久性

5、差異的形式會計稅法舉例收益列為收益不作為應稅所得如：國債利息收入不列為收益作為應稅所得與關聯企業以不合理定價手段減少應納稅所得額費用作為費用或損失不允許扣減如：罰款、非公益性捐贈等不作為費用或損失允許扣減情況比較少13（二）時間性差異時間性差異：由于會計與稅法對于收支確認的時間先后不同而形成的差異。原因：計算時間不同特點：差異在以后期間可以轉回 14案例分析：續1從利潤表角度分析：即時間性差異的分析。15年限123456期滿會計折舊(1)稅法折舊(2)時間性差異(3)=(1)-(2) 2222221244400012-2-2-22220時間性差異的形式會計稅法舉例說明收益當期以后如：長期股權投

6、資收益當期會計利潤應稅所得以后當期如：三年以上長期未付款當期會計利潤應稅所得費用當期以后如：產品質量擔保費用當期會計利潤應稅所得以后當期如：稅法允許加速折舊當期會計利潤應稅所得16三、從特定時點的角度分析從同一時點看，按會計制度確認的資產或負債的賬面價值與其按稅法確認的資產和負債計稅基礎之間的差異。當資產被處置、負債被償還時，其賬面價值與稅法賬面價值一致（零），故這種差異的發生是暫時的，在以后會計期間轉回。 計稅基礎 暫時性差異17資產的計稅基礎 =未來期間可稅前扣除的金額負債的計稅基礎（第三節介紹）18（一）計稅基礎例如：固定資產賬面價值（會計） =實際成本 - 會計累計折舊 計稅基礎（稅法

7、）=實際成本 - 稅收累計折舊初始計量時:基本上是被稅法認可的；后續計量時:由于處理方法不同帶來差異。（二）暫時性差異暫時性差異：資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。暫時性差異=賬面價值 - 計稅基礎類型：應納稅暫時性差異（第三節介紹）可抵扣暫時性差異（第三節介紹）1920年限123456期滿會計折舊(1)22222212賬面價值(2)稅法折舊(3)44400012計稅基礎(4)暫時性差異(5)=(2)-(4)資產負債表角度分析：即分析賬面價值與計稅基礎之間的差異。10 8 6 4 2 0 0 8 4 0 0 0 0 0 2 4 6 4 2 0 0案例分析：續2 暫時性差異形式資產 賬

8、面價值（會計） 計稅基礎（稅法） 賬面價值（會計） 計稅基礎（稅法） 賬面價值（會計） 計稅基礎（稅法）21比較1、收入費用觀從“利潤表”上分析（收入費用）理論基礎：認為利潤是通過收支配比而得。即：收入-費用=利潤2、資產負債觀從“資產負債表”上分析（資產負債）理論基礎：認為利潤是凈資產的變動額。即：資產負債=凈資產2223收益的理解計算程序差異性質所得稅會計從利潤表角度分析收入費用觀強調收益是收入與費用的配比配比收益=收入-費用逐一確認收入和費用在會計和稅法上的差異時間性差異方法：利潤表的債務法從資產負債表角度分析資產負債表觀依據“資產/負債”定義收益全面收益=期末凈資產-期初凈資產逐一確認

9、資產和負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異暫時性差異方法：資產負債表的債務法理論觀點總結學科的發展與國際比較美國1944年，美國會計程序委員會（CPA）隆重推出了“所得稅會計”； 1987年，美國財務會計準則委員會（FASB）公布了財務會計準則第96號（FAS96）“所得稅會計”； 1992年，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了財務會計準則第109號（FAS109）“所得稅會計”。24（所得稅處理定位在資產負債表債務法）（取代了第96號）（明確了所得稅的費用性質，并提出了永久性差異和時間性差異的概念）學科的發展與國際比較國際會計準則1979年，國際會計準則委員會（IASC）發布了“所得稅會

10、計”準則； 1994年，修訂； 1996年，修訂；2000年，修訂。25（企業所得稅處理可以選用遞延法或利潤表債務法）（所得稅處理定位在資產負債表債務法）（在利潤表債務法和資產負債表債務法進行選擇）（取消了遞延法，采用利潤表債務法）學科的發展與國際比較中國1、1994年，財政部頒布企業所得稅會計處理暫行規定2、2000年，財政部頒布企業會計制度；3、2005年，財政部頒布企業會計準則-所得稅（征求意見稿）；4、2006年，財政部頒布了企業會計準則18：所得稅。26（標志會計與稅法的分離）（開始使用所得稅費用觀）（借鑒了國際準則，所得稅處理定位在資產負債表債務法）（實現了與國際會計準則12：所得

11、稅的趨同）27應付稅款法納稅影響會計法遞延法債務法利潤表債務法資產負債表債務法第二節 所得稅會計的一般分析一、應付稅款法將稅前會計利潤與應稅所得之間的差異對所得的稅的影響數額在本期作為應付項目處理，直接計入本期損益而不遞延到以后各期。基本觀點：所得稅收益分配觀所得稅費用=應交所得稅28前面案例使用應付稅款法應納稅所得=410 000-20 000+30 000-20 000=400 000應交所得稅=400 000*25%=100 000借：所得稅費用 100 000 貸：應交稅費應交所得稅 100 000 29遞延法 “遞延稅款”視作一個遞延項目。使所得稅費用與在計算會計利潤時而確認的所得相

12、配比。當稅率變化或開征新稅時，不改變遞延所得稅資產或負債的金額。資產負債表所確認的遞延稅款并不真正符合資產或負債的定義，而只是一種所得稅借項或貸項。 30債務法 “遞延稅款”作為一項所得稅資產和負債，反映出未來應交或應收的所得稅。 稅率變更和開征新稅時，需要調整遞延稅款的賬面余額。 資產負債表所確認的遞延稅款真正符合資產或負債的性質，意味著企業擁有一項遞延所得稅資產或承擔一項遞延所得稅負債。 二、基于利潤表的債務法將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的暫時性差異造成的影響納稅的金額分別確認為資產或者負債，遞延和分配到以后各期，確認為各期的所得稅費用。基本觀點：所得稅費用觀所得稅費用=應交所得稅遞延

13、所得稅31基本原理以收入費用利潤觀為理論基礎；即認為“收入費用=利潤”；通過比較會計準則確認的收入與費用的數額和稅法規定確認的收入和費用的數額之間的差異，來計算會計準則與稅法之間所確認利潤額的差異，將此差異與適用稅率之積作為遞延稅款。 32應交所得稅= =400 000*25%= 100 000時間性差異=20 000-40 000= -20 000遞延稅款= -20 000*25%= -5 000 （形成負債）所得稅費用=100 000+5 000=105 000第1年所得稅會計處理如下：借：所得稅費用 105 000 貸：應交稅費應交所得稅 100 000 遞延稅款 5 00033前面案例

14、使用利潤表債務法假設：第2年至第6年每年的會計利潤是40萬元。沒有其他差異。第2年第3年所得稅會計處理如下：應交所得稅= （400 000-20 000）*25%=95 000時間性差異=20 000-40 000= -20 000遞延稅款= -20 000*25%= -5 000所得稅費用= 95 000+5 000=100 000借：所得稅費用 100 000 貸：應交稅費應交所得稅 95 000 遞延稅款 5 00034第4年第6年所得稅會計處理如下：應交所得稅= （400 000+20 000）*25%=105 000時間性差異= 20 000-0=20 000遞延稅款=20 000*

15、25%= 5 000（轉回）所得稅費用=105 000-5000=100 000借：所得稅費用 100 000 遞延稅款 5 000 貸：應交稅費應交所得稅 105 000 35三、基于資產負債表的債務法會計準則確認的資產和負債與稅法規定確認的資產和負債之間的差異，會引起二者所確認的凈資產（利潤）的差異。將此差異與適用稅率之積作為遞延稅款。 基本觀點：以資產負債觀為理論基礎即在“資產負債=凈資產”基礎上，認為利潤是凈資產的變動額。36第1年：會計折舊=20 000；賬面價值=100 000稅法折舊=40 000；計稅基礎=80 000暫時性差異=100 000-80 000=20 000遞延所

16、得稅負債= 20 000*25%= 5 000借：所得稅費用 105 000 貸：應交稅費應交所得稅 100 000 遞延所得稅負債 5 000其他年度：略前面案例使用資產負債表債務法(一)資產的計稅基礎及暫時性差異資產的計稅基礎：=未來期間按照稅法規定可以稅前扣除的金額=取得成本 - 以前期間已稅前扣除的金額暫時性差異：=賬面價值 - 計稅基礎=賬面價值 - 未來期間可稅前扣除的金額= 未來期間不可稅前扣除的金額38(二)負債的計稅基礎及相關差異負債的計稅基礎： =賬面價值 - 未來期間可稅前扣除的金額暫時性差異：=賬面價值 - 計稅基礎=賬面價值 -（賬面價值 - 未來期間可稅前扣除的金額

17、）=未來期間可稅前扣除的金額39 利潤表觀特點：以時間性差異為核心，焦點是所得稅費用。優點：它可以反映時間性差異的跨期影響。問題：有局限性。不能反映那些不直接影響稅前會計利潤和應納稅所得額，卻會導致資產、負債的賬面價值與計稅基礎之間產生的差異的交易或事項所對應的納稅影響。 資產負債表觀特點：以暫時性差異為核心，焦點是遞延所得稅資產與遞延所得稅負債。優點：可以反映各類不同業務的納稅影響，彌補上述方法的不足。40小結：四、所得稅會計資產負債表法 （一）基本原理是以企業的資產負債表及其附注為依據，結合相關賬簿資料，分析計算各項資產、負債的計稅基礎，通過比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，

18、確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。41（二）所得稅的計算程序第一步，確認暫時性差異；第二步，確認遞延所得稅資產、遞延所得稅負債；遞延所得稅負債=期末遞延所得稅負債 - 期初遞延所得稅負債遞延所得稅資產=期末遞延所得稅資產 - 期初遞延所得稅資產第三步，計算確定當期應交所得稅； 應交所得稅=應納稅所得額所得稅稅率第四步，計算所得稅費用。利潤表中的所得稅費用為當期應交所得稅以及遞延所得稅費用（或收益）兩者之和。即：所得稅費用當期所得稅費用遞延所得稅費用（遞延所得稅收益）所得稅費用當期應交所得稅遞延所得稅負債（遞延所得稅資產）42第三節 資產、負債的計稅基礎與暫時性差異資產的計稅基礎及暫時性差

19、異負債的計稅基礎及暫時性差異特殊項目產生的暫時性差異暫時性差異的分類及對所得稅的影響43一、資產的計稅基礎及暫時性差異（一）固定資產計稅基礎及相關差異會計與稅法因折舊方法、折舊年限不同引起的差異會計因計提固定資產減值準備引起的差異44初始計量會計賬面價值=實際成本結論：初始確認時，基本上是被稅法認可的，不形成暫時性差異。稅法計稅基礎=實際成本45后續計量會計賬面價值=實際成本 - 會計累計折舊 - 減值準備結論：后續計量時由于處理方法的不同帶來二者的差異。稅法計稅基礎=實際成本- 稅收累計折舊1、折舊方法與折舊年限不同引起的差異【例1】A企業于20 x0年12月20日取得某固定資產，原價為75

20、0萬元，使用年限為10年。會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規定該類固定資產可用雙倍余額遞減法計提折舊，凈殘值為零。請計算20 x2年年末該項固定資產引起的暫時性差異。賬面價值=750752 =600萬元計稅基礎=75075020%60020%=480萬元暫時性差異為：600480=120萬元46【例2】B企業于20 x0年末以750萬元購入一項固定資產，在會計核算時估計使用壽命為5年。按照稅法規定，其折舊年限為10年。假定會計與稅法都采用年限平均法計提折舊，凈殘值均為零。請計算20 x1年年末該項固定資產引起的暫時性差異。賬面價值=7507505 =600萬元計稅基礎=75075

21、010=675萬元暫時性差異為：600675=-75萬元472、因計提固定資產減值準備引起的差異續【例1】：假設20 x2年年末，A企業估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。賬面價值=75075250=550萬元 計稅基礎=75075020%60020%=480萬元暫時性差異為：550480=70萬元48 （二）無形資產的計稅基礎及相關差異會計上符合資本化條件的開發支出部分攤銷或減值準備引起的暫時性差異 49初始計量會計賬面價值開發階段符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出（是指內部研究開發形成的無形資產）稅收沒有稅收優惠：計稅基礎賬面價值結論：不形成暫時性差異。享受稅收優惠：計稅基礎

22、賬面價值150%結論：形成可抵扣暫時性差異。50后續計量會計使用壽命有限的無形資產：賬面價值無形資產原價累計攤銷無形資產減值準備結論：后續計量時由于處理方法的不同帶來二者的差異。使用壽命不確定的無形資產：賬面價值無形資產原價無形資產減值準備稅收計稅基礎實際成本稅法規定的累計攤銷511、會計上符合資本化條件的開發支出部分會計規定： 研究階段的支出應當費用化； 開發階段的符合資本化條件的支出可列為資產， 其余的支出為費用化 。稅法規定： 未形成無形資產計入當期損益的，可按照研究開發費用的50%加計扣除； 形成無形資產的，可按照其成本的150%攤銷。52【例3】甲企業當期發生研發支出計2000萬元，

23、其中符合資本化條件后發生的支出為1200萬元。稅法規定企業的研究開發支出形成無形資產可按150%攤銷。假定開發的無形資產已達到預定用途，但尚未開始攤銷。該無形資產的賬面價值 =1200萬元計稅基礎=1200150%=1800萬元暫時性差異為12001800= 600萬元532、攤銷或減值準備引起的暫時性差異（1）無形資產攤銷會計規定：使用壽命不確定的無形資產不攤銷，但應進行減值測試；稅法規定：可以攤銷并稅前扣除。（2）無形資產減值準備會計規定：允許提取稅法規定：不允許稅前扣除。54 【例4】乙企業于20 x1年1月1日取得某無形資產，成本為1500萬元。企業無法合理確定其使用期限，作為使用壽命

24、不確定的無形資產。20 x1年年末，該無形資產未發生減值。稅法規定，該無形資產能按10年攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。賬面價值：1500萬元計稅基礎：1500109=1350（或1500-150）暫時性差異：150萬元55（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產會計規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益。即，期末賬面價值為公允價值。稅法規定：持有期間市價的波動在計稅時不予考慮。即，計稅基礎為取得成本。56【例5】20 x0年10月20日，甲公司取得一項權益性投資，支付價款2000萬元，作為交易性金融資產核算。2010年12月31日，其市價為2200萬元。賬面價值：2200萬元計稅基礎

25、: 2000萬元產生暫時性差異：200萬元承上列：假設20 x1年12月31日，該項投資的市價為1800萬元。則：賬面價值：1800萬元計稅基礎：2000萬元產生暫時性差異： 200萬元57 企業持有可供出售金融資產計稅基礎的確定，比照上述處理。【例6】20 x1年11月8日，甲公司取得一項基金投資，作為可供出售金融資產核算。該投資成本為1500萬元。20 x1年12月31日，其市價為1575萬元。賬面價值：1575萬元計稅基礎: 1500萬元產生暫時性差異：75萬元58（四）其他資產 1、投資性房地產成本模式計量：類同固定資產或無形資產；公允價值計量：類同公允價值計量且其變動計入當期損益的金

26、融資產。59投資性房地產會計成本模式進行后續計量：帳面價值成本會計累計折舊減值準備結論：形成暫時性差異。（稅法不確認減值準備和公允價值變動）公允價值模式后續計量：帳面價值期末公允價值稅收計稅基礎成本稅收累計折舊60【例7】A公司于20 x1年1月1日將自有房屋對外出租，該房屋成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用4年。企業按年限平均法計提折舊，凈殘值為零。轉為投資性房地產核算后，企業采用公允價值進行后續計量。假設稅法對于折舊方法的規定與會計相同。該投資性房地產20 x1年12月31日公允價值為900萬元。賬面價值：900萬元計稅基礎: 750750205=562.

27、5萬元產生暫時性差異：337.5萬元61帳面價值計稅基礎差異存貨原值存貨跌價準備原值存貨跌價準備應收賬款原值壞賬準備原值壞賬準備62減值準備在稅前不允許扣除，而是在資產處置形成損益后進行扣除。所以計提的減值準備形成暫時性差異。2、其他計提減值準備的資產（1）存貨處理【例8】20 x1年A公司購入原材料5000萬元，當年未使用。資產負債表日估計可變現凈值為4000萬元。存貨的賬面價值：50001000=4000萬元；計稅基礎：5000萬元；暫時性差異為：40005000=1000萬元。63（2）應收賬款和其他應收款處理【例9】A公司20 x1年12月31日應收賬款余額為6000萬元，該公司期末對

28、應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規定，壞賬準備不允許稅前扣除。賬面價值=6000600=5400萬元計稅基礎=6000萬元產生暫時性差異：600萬元64二、負債的計稅基礎及相關差異（一）提前確認費用引起的負債如：企業因銷售提供售后服務等原因確認的預計負債。 會計：作為費用預提而形成負債； 稅法：在以后實際發生時方可抵扣。65預計負債分析：（1）售后服務產生的預計負債稅法：當期不允許低扣，未來實際發生時才可以稅前扣除。 計稅基礎=0因此，產生暫時性差異。（2）其他事項產生的預計負債稅法：不允許稅前扣除（不論是否實際發生）如，債務擔保費用。計稅基礎=賬面價值因此，不存在暫時性差異。66【例

29、10】甲企業20 x1年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債。當年度未發生任何保修支出。該預計負債的賬面價值=500萬元計稅基礎=賬面價值未來期間可稅前扣除的金額 =500500=0暫時性差異=賬面價值計稅基礎 =5000=500萬元67（二）推遲收入確認引起的負債如某些條件在被稅法確認為收入的預收賬款。 會計：作為負債； 稅法：提前作為收入計入應納稅所得額。68預收賬款分析：（1）若預收的賬款計入應納稅所得額計稅基礎=0因此，產生暫時性差異（2）若預收的賬款不計入應納稅所得額計稅基礎=賬面價值 因此，不存在暫時性差異69【例11】A公

30、司于20 x1年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2500萬元，作為預收賬款核算。稅法規定，該款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。賬面價值=2500萬元計稅基礎=賬面價值未來期間可稅前扣除的金額 =25002500=0暫時性差異=賬面價值計稅基礎 =25000= 2500萬元70（三）其他情況下負債的計稅基礎與引起的差異超過稅法扣除標準的費用引起的負債不允許稅前列支的費用引起的負債711、超過稅法扣除標準的費用引起的負債如應付職工薪酬:會計準則：按照規定計入成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法：如果超過規定標準，應進行納稅調整。超過部分在發生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不

31、允許稅前扣除。72【例12】甲企業20 x1年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至年末尚未支付。按照適用稅法規定，當期可予稅前扣除的金額為3000萬元。賬面價值：4000萬元計稅基礎= 賬面價值未來期間可稅前扣除的金額 = 40000= 4000萬元暫時性差異=40004000=0注：超過工資標準部分形成的是永久性差異（即：不可抵扣的1000萬元為永久性差異）732、不允許稅前列支的費用引起的負債如罰款和滯納金等:會計準則：確認費用，同時作為負債反映；稅法：不允許稅前扣除。計稅基礎等于賬面價值，暫時性差異為0。（其金額為永久性差異）74【例13】 A公司20 x1年12月因違反環

32、保法的規定，接到罰款通知，要求支付罰款500萬元。至20 x1年12月31日，該項罰款尚未支付。應支付罰款產生的負債賬面價值=500萬元計稅基礎=5000=500萬元計稅基礎等于賬面價值，暫時性差異為0。（其金額為永久性差異）75資產的計稅基礎=未來期間可稅前扣除的金額資產代表未來經濟利益的流入；考慮的是在計算應納稅所得額時，不需要納稅的部分（可以抵扣的部分）。負債的計稅基礎 = 賬面價值未來期間可稅前扣除的金額負債代表未來經濟利益的流出；考慮的是在計算應納稅所得額時，不可以抵扣的部分。76各項目之間的關系資產負債賬面價值計稅基礎暫時性差異=遞延所得稅的應有余額=（預期利率）未來可收回的金額未

33、來可抵扣的金額正數:應納稅暫時性差異負數:可抵扣暫時性差異正數:遞延所得稅負債的應有余額負數:遞延所得稅資產的應有余額未來應支付的金額未來不可抵扣的金額正數:可抵扣暫時性差異負數:應納稅暫時性差異正數:遞延所得稅資產的應有余額負數:遞延所得稅負債的應有余額77三、暫時性差異的分類及對所得稅的影響應納稅暫時性差異：在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。 可抵扣暫時性差異：在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。產生當期，如果符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。

34、78（一）應納稅暫時性差異的產生兩種情況：1、資產的賬面價值計稅基礎含義：該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部扣除，即造成未來期間應納稅所得額增加。2、負債的賬面價值計稅基礎含義：該項負債未來期間可以抵扣的金額為負數，也就是要增加未來期間應納稅所得額。79沿用【例1】：固定資產賬面價值為600萬元計稅基礎為480萬元暫時性差異為120萬元兩者之間的差額造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的增加。即產生120萬元的應納稅暫時性差異。當期確認相關的遞延所得稅負債。80（二）可抵扣暫時性差異的產生1、資產的賬面價值其計稅基礎含義：該項資產未來期間產生的經濟利益少，允許扣除的多，即其差額可以減少未來

35、期間應納稅所得額。2、負債的賬面價值其計稅基礎含義：未來期間與該負債相關的支出可以扣除，也就是可以減少未來期間應納稅所得額。81沿用【例8】：存貨的賬面價值為4000萬元計稅基礎為5000萬元暫時性差異為1000萬元賬面價值4000萬元其計稅基礎5000萬元。企業在未來期間可以在賬面價值基礎上多扣除1000萬元。即未來期間應納稅所得額和應交所得稅會減少。形成可抵扣暫時性差異1000萬元。在符合確認條件時，會計可在當期確認相關的遞延所得稅資產。82（三）其他 未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出。 可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異允許抵減以后

36、年度利潤的可抵扣虧損，視同可抵扣暫時性差異等。83項目會計稅法差異1.廣告支出、業務宣傳費資產帳面價值0(作為管理費用，已計入當期損益)計稅基礎廣告支出銷售收入15%(不超過銷售收入15%準予扣除)形成可抵扣暫時性差異2.可抵扣虧損及稅款抵減資產帳面價值0(沒有形成資產)計稅基礎虧損已經抵減部分形成可抵扣暫時性差異841、未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異【例14】A公司發生廣告費2000萬元，計入了發生當期銷售費用中；稅法規定，該類支出不超過銷售收入的15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。A公司當年實現的銷售收入10000萬元。賬面價值=0計稅基礎=2000-10

37、000 x 15% =500萬元暫時性差異=500萬元。即產生可抵扣暫時性差異500萬元。852、可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異【例15】甲公司于20 x0年發生經營虧損2000萬元，按稅法規定，可在以后5年內抵扣。假設甲公司預計未來5年能產生足夠的應納稅所得額。賬面價值=0計稅基礎=2000萬元暫時性差異=2000萬元。即產生可抵扣差異2000萬元。在符合確認條件時，會計可在當期確認相關的遞延所得稅資產。86第四節 遞延所得稅資產和負債的確認和計量遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅資產的確認和計量所得稅稅率的變化引起的變化87 一、遞延所得稅負債的確認和計量遞延所得稅負債的確認不確認

38、遞延所得稅負債的特殊情況（思考）遞延所得稅負債的計量88（一）遞延所得稅負債的確認1、計算各期遞延所得稅負債余額“遞延所得稅負債”期末余額=應納稅暫時性差異的期末余額適用稅率“遞延所得稅負債”發生額= 期末余額期初余額2、期末余額期初余額，則按其差額確認負債： 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅負債3、相反，則按其差額轉回負債： 借：遞延所得稅負債 貸： 所得稅費用89【例16】甲公司于20 x0年12月底購入一臺設備，成本525000元，預計使用6年，預計凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，計稅時可采用年數總各法，年限6年，預計凈殘值為零。該公司適用的所得稅率為25%。假設在固定資產使用期間未提

39、取減值準備，請作出年末遞延所得稅資產或負債的分錄。會計折舊= 525 0006=87 500計稅折舊= 525 000（6/21； 5/21； 4/21；3/21；2/21；1/21 ）（150000 /125000/ 100000/ 75000/ 50000/ 25000） 賬面價值=實際成本-累計會計折舊計稅基礎=實際成本-累計計稅折舊9020 x1年：年末賬面價值=525 000-87 500=437 500年末計稅基礎= 525 000-150 000=375 000年末應納稅暫時性差異=437 500-375 000=62 500年末遞延所得稅負債余額=62 50025%=15 62

40、5應確認的延所得稅負債=15 625-0=15 62520 x1年：借：所得稅費用 15 625 貸：遞延所得稅負債 15 6259120 x2年：年末賬面價值=525 000-87 5002=350 000年末計稅基礎= 525 000-275 000=250 000年末應納稅暫時性差異=350 000-250 000=100 000年末遞延所得稅負債余額=100 00025%=25 000應確認的延所得稅負債=25 000-15 625=9 37520 x2年：借：所得稅費用 9 375 貸：遞延所得稅負債 9 3759220 x3年：年末賬面價值=525 000-87 5003=262

41、500年末計稅基礎= 525 000-375 000=150 000年末應納稅暫時性差異=262 500-150 000= 112 500 年末遞延所得稅負債余額= 112 500 25%=28 125應確認的延所得稅負債=28 125-25 000=3 12520 x3年：借：所得稅費用 3 125 貸：遞延所得稅負債 3 1259320 x4年：年末賬面價值=525 000-87 5004=175 000年末計稅基礎= 525 000-450 000=75 000年末應納稅暫時性差異=175 000-75 000= 100 000 年末遞延所得稅負債余額= 100 000 25%=25 0

42、00應確認的延所得稅負債=25 000 -28 125=-3 12520 x4年：借：遞延所得稅負債 3 125 貸：所得稅費用 3 1259420 x5年：年末賬面價值=525 000-87 5005=87 500年末計稅基礎= 525 000-500 000=25 000年末應納稅暫時性差異=87 500-25 000= 62 500年末遞延所得稅負債余額= 62 500 25%=15 625應確認的延所得稅負債=15 625-25 000 =-9 37520 x5年：借：遞延所得稅負債 9 375 貸：所得稅費用 9 3759520 x6年：年末賬面價值=525 000-87 5006=

43、0年末計稅基礎= 525 000-525 000=0年末應納稅暫時性差異= 0年末遞延所得稅負債余額= 0 應確認的延所得稅負債=0-15 625=-15 62520 x6年：借：遞延所得稅負債 15 625 貸：所得稅費用 15 6259697時間 20 x1年 20 x2年 20 x3年 20 x4年 20 x5年 20 x6年 實際成本(1)525000525000525000525000525000525000累計會計折舊(2)87500 175000 262500 350000 437500 525000 賬面價值(3)=(1)-(2)437500 350000 262500 175

44、000 87500 0 累計計稅折舊(4)150000 275000 375000 450000 500000 525000 計稅基礎 (5)=(1)-(4)375000 250000 150000 75000 25000 0 暫時性差異(6)= (3)-(5)62500 100000 112500 100000 62500 0 遞延所得稅負債余額=(6)*25%15625 25000 28125 25000 15625 0 應確定（或轉回）負債 1562593753125 -3125-9375 -15625 （二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況（思考）1、商譽的初始確認非同一控制下，企業合并

45、可能會形成商譽。此時商譽賬面有價值，而其計稅基礎為零。準則中規定，對此遞延所得稅負債不進行確認。98（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況（思考）2、同時具有以下特征的交易中的資產與負債的初始確認（1）該項交易不是企業合并；（2）發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。 形成應納稅暫時性差異的，不確認遞延所得稅負債。99（二）不確認遞延所得稅負債的特殊情況（思考）3、 企業與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，當同時滿足以下兩個條件時，也不能確認相應的遞延所得稅負債。一是投資企業能夠控制差異轉回的時間；二是該暫時性差異在未來很可能不會轉回。100長期股權投資1、企業持有長

46、期股權投資，按照會計準則可以采用成本法和權益法。2、權益法下，其投資的賬面價值要根據被投資單位的變化而調整。主要下面三種情況：初始投資成本的調整；投資收益的確認；其他權益的變動。3、稅法中對長期股權投資沒有權益法的概念，因此，會計的賬面價值與計稅基礎會產生差異。4、長期股權投資的暫時性差異確認的條件：（1）如果擬長期持有：不確認相關的所得稅影響 原因：在長期持有情況下，該差異預計未來期間不會轉回，也就對未來期間沒有所得稅影響。（2）近期出售：要確認相關的所得稅影響。101【例17】A公司20 x1年1月1日以6000取得B公司30%股份，擬長期持有并能對B公司施加重大影響。B公司2011年實現

47、利潤1000萬元，未發生其他影響權益變動的事項。 A公司與B 公司均為居民企業。稅法規定居民企業股息紅利免稅。初始確認：借：長期股權投資成本 6000 貸：銀行存款 6000確認投資收益：借：長期股權投資損益調整 300 貸：投資收益 300賬面價值=6300萬元（6000+300）計稅基礎=6000萬元應納稅暫時性差異=300萬元，應交所得稅= （A公司稅前會計利潤-300）稅率因屬于長期持有，對于賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業一般所以不確認遞延所得稅負債。102（三）遞延所得稅負債的計量資產負債表日，對遞延所得稅負債，按照預期清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應

48、納稅暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。遞延所得稅負債不要求折現。103二、遞延所得稅資產的確認和計量遞延所得稅資產的確認不確認遞延所得稅資產特殊情況 （思考）遞延所得稅資產的計量104（一）遞延所得稅資產的確認遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，應以可能取得的應納稅所得額為限，確認遞延所得稅資產。 1051、遞延所得稅資產確認“遞延所得稅資產”期末余額=可抵扣暫時性差異的期末余額適用稅率“遞延所得稅資產”發生額= 期末余額期初余額（1）期末余額期初余額，則按其差額確

49、認資產： 借：遞延所得稅資產 貸：所得稅費用（2）相反，則按其差額轉回： 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產1062、對與子公司、聯營企業、合營企業的投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應確認：（1）暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。3、稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異。 107（二）不確認遞延所得稅資產（思考）當交易發生同時具有以特征時，因資產與負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認。（1）該項交易不是企業合并；（2）交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。108【例

50、18】沿用【例3】：該無形資產的賬面價值為1200萬元計稅基礎為1800萬元暫時性差異為600萬元（對該差異產生的遞延所得稅資產在會計準則中是不確認的）原因一：該項交易不屬于企業合并，并且在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。原因二：確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本。109（三）遞延所得稅資產的計量1、適用稅率的確定資產負債表日，對遞延所得稅資產，按照預期收回該資產期間的適用稅率計量。即以相關可抵扣暫時性差異轉回期間按照稅法規定適用的所得稅稅率計量。遞延所得稅資產不要求折現。1102、遞延所得稅資產的減值資產負債表日，應復核可遞延所得

51、稅資產；如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值；確認時記入所有者權益的，減記金額也記入所有者權益；其他的情況應增加所得稅費用。1113、遞延所得稅資產的減值恢復后續期間，如果能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣的暫時性差異，也就是遞延所得稅資產包含的經濟利益能夠實現的，應相應恢復遞延所得稅資產的賬面價值。112三、稅率的變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率重新計量。調整遞延所得稅資產及負債的數額；調整所得稅費用或資本公積。113 第五節 所得稅費用確認和計量

52、當期所得稅確認和計量遞延所得稅確認和計量所得稅費用確認和計量遞延所得稅的特殊處理 114115一、當期所得稅應交所得稅=應納稅所得額適用稅率應納稅所得額=稅前會計利潤納稅調整額1、納稅調整增加額（1）會計不作收益處理，但計算計入應納稅所得額時作為收益需要交納所得稅。（2）會計作為費用或損失處理，但計算計入應納稅所得額時不允許扣減。2、納稅調整減少額（1）會計作為收益處理，但計算計入應納稅所得額時不確認收益。（2）會計不作為費用或損失處理，但計算計入應納稅所得額時允許扣減。116二、遞延所得稅遞延所得稅=遞延所得稅負債遞延所得稅資產遞延所得稅= 當期遞延所得稅負債的增加- 當期遞延所得稅負債的減

53、少+ 當期遞延所得稅資產的減少- 當期遞延所得稅資產的增加或= 遞延所得稅負債（期末余額期初余額） 遞延所得稅資產（期末余額期初余額）117三、所得稅費用在利潤表中單獨列示 所得稅費用=當期所得稅遞延所得稅借：所得稅費用（會計立場） 遞延所得稅資產（或貸方） 貸：應交稅費應交所得稅（稅務立場） 遞延所得稅負債（或借方）118上述公式展開：借：所得稅費用 遞延所得稅資產本期發生額 遞延所得稅負債本期轉回額 貸：應交稅費應交所得稅 遞延所得稅資產本期轉回額 遞延所得稅負債本期發生額119四、遞延所得稅的特殊處理（一）直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅（二）企業合并中產生的遞延所得稅（三

54、）納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響 （四）稅率變動情況下遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量120（一）直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅 “可供出售金融資產”：期末公允價值變動產生的遞延所得稅，記入“資本公積”。因此，不會影響利潤表中所確認的所得稅費用。1、確認遞延所得稅負債金額（公允價值上升時） 借：資本公積其他資本公積 貸：遞延所得稅負債 2、確認遞延所得稅資產金額 （公允價值下降時） 借：遞延所得稅資產 貸：資本公積其他資本公積121【例19】企業持有某項可供出售金融資產，成本為500萬元，期末公允價值為600萬元。該公司適用的所得稅率為25%。借：可供出售金融資產公允價值變

55、動 1,000,000 貸：資本公積其他資本公積 1,000,000借：資本公積其他資本公積 250,000 貸：遞延所得稅負債 250,000上述分錄也可以合并處理：借：可供出售金融資產公允價值變動 1,000,000 貸：資本公積其他資本公積 750,000 遞延所得稅負債 250,000122（二）企業合并中產生的遞延所得稅（思考）在企業合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，比如，購買日取得的被購買方在以前期間發生的未彌補虧損等可抵扣暫時性差異。按照稅法規定可以用于抵減以后年度應納稅所得額。但在購買日不符合遞延所得稅資產的確認條件而不予以確認。購買日后12個月內，如有資料信息證明，預期被

56、購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經濟利益能夠實現的，應當確認相關的遞延所得稅資產，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認當期損益。會計處理如下： 借：遞延所得稅資產 貸：商譽 所得稅費用123【例20】甲公司與20 x1年1月1日購買乙公司80%股份，形成非同一控制下企業合并。因會計準則和稅法規定處理方法不同，在購買日產生可抵扣暫時性差異300萬元。購買日，因預計未來期間無法取得足夠的應納稅所得額，未確認遞延所得稅資產75萬元。購買后6個月，甲公司預計能夠產生應納稅所得額用以抵扣合并時產生的可抵扣暫時性差異300萬元。（購買日確認的商譽為50萬元）。處理如下： 借：遞延所得稅資產750

57、 000 貸：商譽 500 000 所得稅費用 250 000124（三）納稅虧損與稅款抵免的所得稅影響【例21】沿用【例15】。甲公司于20 x0年發生經營虧損2000萬元，按稅法規定，可在以后5年內抵扣。假設甲公司預計未來5年能產生足夠的應納稅所得額。（1）20 x0年如何做遞延所得稅資產的處理？（2）假設20 x1年企業盈利1500萬元？ （3）假設20 x2年企業盈利1000萬元？125（1）20 x0年可以確認遞延所得稅資產：200025%=500 借：遞延所得稅資產 500 貸：所得稅費用 500 20 x0年的凈利潤為= 2000（ 500） =2000+500=1500 126

58、（2）假設20 x1年企業盈利1500萬元。 則：當年盈利可以用來彌補虧損，沖減遞延所得稅資產。 借：所得稅費用 375（150025%） 貸：遞延所得稅資產 375（150025%） 未彌補的損失為：1500-2000=500（3）假設20 x2年企業盈利1000萬元。 則：當年盈利500萬可以用來彌補虧損，其余利潤500萬元需納稅。 借：所得稅費用 250（ 100025% ） 貸：遞延所得稅資產 125（500375） 應交稅費應交所得稅 12（50025%）127（四）稅率變動情況下遞延所得稅資產與遞延所得稅負債的計量（思考）【例22】 20 x0年12月末購入120 000元的設備，

59、無殘值，使用年限3年。會計上采用年限總和法，稅法采用直線法。其他資料： （1）20 x1年稅率為40%；20 x2年1月1日稅率降為30%。（2）假設不存在其他會計與稅收差異，每年會計利潤為80 000元。12820 x1年:（1）會計折舊=120 0003/6=60 000 賬面價值=120 000-60 000=60 000（2）計稅折舊=120 000/3=40 000 計稅基礎=120 000-40 000=80 000（3）暫時性差異=60 000-80 000= -20 0001）年末遞延所得稅資產余額=20 00040%=8 000 應確認遞延所得稅資產=8 000-0=8 0002）應交所得稅=（80 000+20 000）40%=40