1、2016年注冊會計師考試輔導 會計（第四章）第四章長期股權投資及合營安排考情分析本章2016年新增加了“投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或重大影響的”，其他內容只有是更正原教材的錯誤，例如多次交易形成同一控制企業合并，“初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日為取得新的股份所支付對價的公允價值之和的差額”改為“初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日為取得新的股權所支付對價的賬面價值之和的差額”。本章難度較大，且屬于重點章節。企業合并形成的長期股權投資，權益法、成本法與權益法以及金融資產的轉換等知識點，在考試大綱中要求較

2、高，這幾個知識點自成體系，可以單獨出考題，也可以出現與企業合并、合并報表、所得稅等知識點融為一體的綜合題。知識點一：長期股權投資的初始計量（）【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，無論是控制下企業合并初始投資成本的確定，還是非控制下長期股權投資初始投資成本的確定，均是歷年考題一定涉及的內容。客觀題目和綜合性題目均可以出現。2014年和2015年考題均涉及該知識點的內容。（一）同一控制下控股合并形成的長期股權投資1.長期股權投資的初始投資成本的確定合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產

3、的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。（1）被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。（3）確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。【提示】2.初始投資成本

4、與支付合并對價差額的處理長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。3.合并方發生的中介費用、交易費用的處理合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發生時計入當期損益。

5、與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。【例·單選題】（2014年考題）甲公司20×3年7月1日自母公司（丁公司）取得乙公司60%股權，當日，乙公司個別財務報表中凈資產賬面價值為3 200萬元。該股權系丁公司于20×1年6月自公開市場購入，丁公司在購入乙公司60%股權時確認了800萬元商譽。20×3年7月1日，按丁公司取得該股權時乙公司可辨認凈資產公允價值

6、為基礎持續計算的乙公司可辨認凈資產價值為4 800萬元。為進行該項交易，甲公司支付有關審計等中介機構費用120萬元。不考慮其他因素，甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本是（）。A.1 920萬元B.2 040萬元C.2 880萬元D.3 680萬元  正確答案D答案解析甲公司應確認對乙公司股權投資的初始投資成本4 800×60%8003 680（萬元）。【例·綜合題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司。2015年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，以銀行存款1 000萬元、一宗土地使用權和定向增發自身權益工具作為對價購買A公司持有乙公司80%的表決權資本

7、。2015年4月6日甲公司與A公司股東大會批準該協議。2015年6月30日，甲公司將銀行存款2 000萬元支付給A公司，當日無形資產的賬面價值為5 000萬元（成本為6 000萬元，累計攤銷額1 000萬元），公允價值為9 000萬元，當日發行股票1000萬股票（面值為1元，當日收盤價為5元）；同日辦理了必要的財產權交接手續并取得控制權。當日乙公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，乙公司所有者權益的公允價值為15 000萬元；A公司合并財務報表中確認的乙公司以購買日可辨認凈資產公允價值為基礎持續計算的可辨認凈資產價值為10 000萬元，A公司原購入乙公司80%股權時確認了200萬元商譽。

8、甲公司另發生審計、法律服務、評估咨詢等中介費用160萬元。甲公司會計處理如下：該交易為同一控制下企業合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。合并方為甲公司，合并日為2015年6月30日。同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方在最終控制方合并財務報表中的所有者權益賬面價值的份額8 200（10 000×80%+200）萬元，作為長期股權投資初始成本。借：長期股權投資8 200累計攤銷1 000管理費用 160貸：銀行存款1 160無形資產6 000股本1 000資本公積股本溢價 1 2004.同一控制下一攬子交易的會計處理企業通過多次交易分步取得同一

9、控制下被投資單位的股權，最終形成企業合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理：（1）確定同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始投資成本。在合并日，根據合并后應享有被合并方凈資產在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。（2）長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資

10、本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。（3）合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理。【例·綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有關投資業務如下：（1）2013年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠對乙公司施加重大影響。相關手續于當日辦理完畢。當日，乙公司可辨認凈資產賬面價值為22 000萬元（假定與公允價值相等）。甲公司有關會計處理如下：借：長期股權投資投資成本6 000 貸：銀行存款6 000由于初始投資成本

11、6 000萬元大于乙公司可辨認凈資產公允價值的份額5 500萬元（22 000×25%），所以不需要對初始投資成本調整。（2）2013年及2014年度，乙公司共實現凈利潤1 000萬元，無其他所有者權益變動。（注：為簡化二個年度合并編制一筆分錄）借：長期股權投資損益調整（1 000×25%）250 貸：投資收益250 （3）2015年1月1日，甲公司以定向增發2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式購買同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權，相關手續于當日完成。進一步取得投資后，甲公司能夠對乙公司實施控制。當日，乙公司在最終控制方合并財務報表中

12、的凈資產的賬面價值為23 000萬元。假定甲公司和乙公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。甲公司有關會計處理如下：確定合并日長期股權投資的初始投資成本：合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權比例25%40%65%合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值份額23 000×65%14 950（萬元）長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理：原25%的股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為6 250萬元（6 0001

13、000×25%）。追加投資（40%）所支付對價的賬面價值為2 000萬元。合并對價賬面價值為8 250萬元（6 2502 000）。長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為6 700萬元（14 9508 250），調整資本公積（股本溢價）。借：長期股權投資14 950 貸：長期股權投資投資成本6000 損益調整 250 股本 2000 資本公積（股本溢價）6700 5.或有對價同一控制下企業合并形成的長期股權投資的或有對價。同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照企業會計準則第13號或有事項（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認

14、預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。（二）非同一控制下控股合并形成的長期股權投資會計處理1.處理原則（1）企業合并成本非同一控制下的控股合并中，購買方應當以企業會計準則第20號企業合并確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。合并成本支付價款或付出資產的（含稅）公允價值發生或承擔的負債的公允價值發行的權益性證券的公允價值注意問題：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢

15、等中介費用，應當于發生時計入當期損益。購買方作為合并對價發行的權益性工具或債務性工具的交易費用，應當計入權益性工具或債務性工具的初始確認金額。 【例·多選題】（2014年考題）下列各項交易費用中，應當于發生時直接計入當期損益的有（）。A.與取得交易性金融資產相關的交易費用B.同一控制下企業合并中發生的審計費用C.取得一項持有至到期投資發生的交易費用D.非同一控制下企業合并中發生的資產評估費用  正確答案ABD答案解析選項C，取得的持有至到期投資發生的交易費用計入持有到期投資初始入賬金額中。（2）付出資產公允價值與賬面價值的差額的處理采用非同一控制下的企業控股合并時

16、，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。合并對價為投資性房地產的，以其公允價值確認其他業務收入，同時結轉其他業務成本。（3）企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。企業合并成

17、本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。2.一次交換交易，一步取得股權形成控制的企業合并會計核算非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤），借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關“固定資產清理”、“無形資產”和“交易性金融資產”等科目，按其差額，貸記或借記“營業外收入”、“營業外支出”、“投資收益”等科

18、目。 非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。【例·綜合題】甲公司適用的增值稅稅率為17%。有關業務如下：（1）2015年4月30日甲公司與乙公司的控股股東A公司簽訂股權轉讓協議，甲公司以一批資產作為對價支付給A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股權作為支付對價。2015年5月31日甲公司與A公司的股東大會批準收購協議。2015年6月30日將作為對價的資產所有權轉移給A公司，參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。甲公司于當日起控制乙公司財務和經營政策。（2）20

19、15年6月30日甲公司作為對價的資產資料如下：可供出售金融資產，賬面價值23 100萬元（其中成本為23 000，公允價值變動為100），公允價值23 130萬元；固定資產（機器設備），賬面價值5 000萬元，公允價值6 000萬元；庫存商品，賬面價值4 800萬元，公允價值5 000萬元；購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值為42 000萬元，可辨認凈資產的公允價值為43 000萬元。此外甲公司發生審計評估咨詢費用330萬元。（3）甲公司與A公司在交易前不存在任何關聯方關系，合并前甲公司與乙公司未發生任何交易。甲公司與乙公司采用的會計政策相同。不考慮所得稅影響。【要求及其答案】（1）確定甲公司

20、合并乙公司的類型，并說明理由。該項為非同一控制下企業合并。理由：甲公司與A公司在此項交易前不存在關聯方關系。（2）如為非同一控制下企業合并，確定購買日、計算合并成本、合并商譽。購買日為2015年6月30日企業合并成本23 130（6 0005 000）×1.1736 000（萬元）購買日合并商譽36 00043 000×80%1 600（萬元）（3）會計分錄借：長期股權投資 36 000其他綜合收益100貸：可供出售金融資產成本23 000公允價值變動 100投資收益 （23 13023 000）130固定資產清理 5 000營業外收入 （6 0005 000）1 000主

21、營業務收入 5 000應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 1 870借：管理費用330貸：銀行存款 330結轉成本分錄略。【例·綜合題】A公司為母公司，其子公司為甲公司，各個公司適用的所得稅率為25%。（1）2014年10月，A公司與B公司控股股東C公司簽訂協議，協議約定：A公司向C公司定向發行10 000萬股本公司股票，以換取C公司持有B公司70%的股權。A公司定向發行的股票按規定為每股7.2元，雙方確定的評估基準日為2014年9月30日。B公司經評估確定2014年9月30日的可辨認凈資產公允價值為102 000萬元（不含遞延所得稅的影響）。A公司該并購事項于2014年12月10日經監

22、管部門批準，作為對價定向發行的股票于2014年12月31日發行，當日收盤價每股7.5元。A公司于12月31日起主導B公司財務和經營政策。以2014年9月30日的評估值為基礎，B公司2014年12月31日可辨認凈資產的賬面價值為123 675萬元（不含遞延所得稅的影響），公允價值為124 375萬元（不含遞延所得稅的影響），其公允價值高于賬面價值的差額包括一項存貨評估增值200萬元、一項固定資產評估增值500萬元，預計尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊），且資產和負債的計稅基礎等于其原賬面價值，購買日，B公司資產和負債的公允價值與其計稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產或遞

23、延所得稅負債的條件。 此外A公司為企業合并發生審計、法律服務、評估咨詢費用100萬元，為發行股票支付手續費、傭金200萬元，均以銀行存款支付。A公司與C公司在此項交易前不存在關聯方關系。A公司向C公司發行股票后，C公司持有A公司發行在外的普通股的10%，不具有重大影響。不考慮所得稅影響。A公司有關會計處理如下：確定A公司合并B公司的類型，并說明理由。該項為非同一控制下企業合并。理由：A公司與C公司在此項交易前不存在關聯方關系。購買日為2014年12月31日A公司合并成本（長期股權投資初始投資成本）10 000×7.575 000（萬元）A公司合并報表確認合并商譽75 000（124

24、375-700×25%）×60%480（萬元）或=75 000（123 675+700×75%）×60%480（萬元） A公司會計分錄借：長期股權投資75 000管理費用 100貸：股本 10 000資本公積（65 000200）64 800銀行存款300（2）B公司自購買日至2015年12月末實現凈利潤5 000萬元，分配現金股利2 000萬元，其他綜合收益變動增加1 000萬元，至2015年末購買日B公司評估增值的存貨已全部對外銷售。A公司有關會計處理如下：A公司（母公司）自購買日開始至2015年末持續計算B公司可辨認凈資產的公允價值（124 375

25、-700×25%）（5 000200×75%500/10×75%）2 0001 000128 012.5（萬元）（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司處購入B公司70%的股權。甲公司于當日主導B公司財務和經營政策。甲公司支付銀行存款90 000萬元給A公司。不考慮相關發生審計、法律服務、評估咨詢費用。甲公司有關會計處理如下：該項為同一控制下企業合并。理由：甲公司與B公司在同受A公司共同控制。甲公司合并日長期股權投資的初始投資成本128 012.5×70%48090 088.75（萬元）甲公司會計分錄借：長期股權投資投資成本90 088

26、.75貸：銀行存款90 000資本公積股本溢價 88.75 3.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并的會計核算【注：在本章以后知識點講解】【小結】企業合并形成的長期股權投資 事項同一控制下非同一控制下初始計量在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本按公允價值（合并成本），作為長期股權投資的初始投資成本支付對價的差額長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額；合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之

27、間的差額：均應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤付出資產公允價值與賬面價值的差額計入損益 發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用應當于發生時計入當期損益合并方或購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用與發行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額商譽不會產生新的商譽可能會產生新的商譽（三）不形成控股合并的長期股權

28、投資除企業合并形成的長期股權投資外，通過其他方式取得的長期股權投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。1.以支付現金取得長期股權投資的，應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。【思考問題】甲公司于2015年1月10日，購入乙公司20%的股份，實際支付價款1 000萬元，另支付直接相關的費用、稅金及其他必要支出6萬元，并于同日完成了相關手續。甲公司取得該部分股權后能夠對乙公司施加重大影響。初始投資成本為？借：長期股權投資投資成本1 006貸：銀

29、行存款1 0062.以發行權益性證券方式取得的長期股權投資以發行權益性證券取得長期股權投資的，應當按照所發行證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應自被投資單位收取的己宣告但尚未發放的現金股利或利潤。為發行權益性工具支付給有關證券承銷機構等的手續費、傭金等與工具發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。該部分費用應自所發行證券的溢價發行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。一般而言，投資者投入的長期股權投資應根據法律法規的要求進行評估作價，在公平交易當中，投資者投入的長期股權投資的公允價值，與所發行證券（工具）的公允價值不應存在重大差異。如有確鑿證據表明，取

30、得長期股權投資的公允價值比所發行證券（工具）的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權投資的公允價值為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發行債務性證券（債務性工具）取得長期股權投資的，比照通過發行權益性證券（權益性工具）處理。【思考問題】2015年3月，A公司通過增發6 000萬股普通股（面值1元/股），從非關聯方處取得B公司20%的股權，所增發股份的公允價值為10 400萬元。為增發該部分股份，A公司向證券承銷機構等支付了400萬元的傭金和手續費。相關手續于增發當日完成。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司施加重大影響。B公司20%的股權的公允價值與A公司增發股份的公允價值不存在重大差異

31、。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，由于B公司20%股權的公允價值與A公司增發股份的公允價值不存在重大差異，A公司應當以所發行股份的公允價值作為取得長期股權投資的初始投資成本，有關會計處理如下：借：長期股權投資投資成本10 400 貸：股本 6 000 資本公積股本溢價4 400 發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費，應沖減權益性證券的溢價發行收入，會計處理如下：借：資本公積股本溢價400 貸：銀行存款400 3.投資者投入的長期股權投資應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。【思考問題】非上市企業A公司在成立時，H公司以其持有的對B公司的長期

32、股權投資作為出資投入A公司。B公司為上市公司，其約定，H公司作為出資的長期股權投資作價4 000萬元（該作價與其公允價值相當）。交易完成后，A公司注冊資本增加至16 000萬元，其中H公司的持股比例為20%。A公司取得該長期股權投資后能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，H公司向A公司投入的長期股權投資具有活躍市場報價，而A公司所發行的權益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此，A公司應采用B公司股權的公允價值來確認長期股權投資的初始成本。A公司應進行的會計處理為：借：長期股權投資投資成本4 000 貸：實收資本 3 200 資本公積資本溢價 800 4.以債務重組

33、、非貨幣性資產交換等方式取得長期股權投資。其初始投資成本應按照企業會計準則第12號債務重組和企業會計準則第7號非貨幣性資產交換的原則確定。5.企業進行公司制改建。此時，對資產、負債的賬面價值按照評估價值調整的，長期股權投資應以評估價值作為改制時的認定成本，評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。【總結】同一控制下的控股合并方式、非同一控制下的控股合并方式及不形成控股合并的長期股權投資，長期股權投資的初始計量：知識點二：長期股權投資的后續計量方法的選擇（） 【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，考題主要涉及的是概念等相關內容，且主要是客觀題。長期股權投

34、資在持有期間，根據投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權益法進行核算。（一）后續計量的原則根據長期股權投資準則，對子公司的長期股權投資應當按成本法核算，對合營企業、聯營企業的長期股權投資應當按權益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。（二）投資性主體1.風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照企業會計準則第22號金融工具確認和計量的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，以及本準則未予規范的其他權益性投資，適用企業會計準則第22號金融工具確認和計量。2.如果母公司是投資性主體，則母公司應

35、當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。理由：主體私人股權投資機構、風險投資機構、養老基金、主權財富基金和其他投資基金等進行投資的目的僅在于獲取資本增值或投資收益抑或兩者兼而有之。同時，投資主體必須基于公允價值對投資進行評估。以私募股權投資為例，其顯著特征是并非以長期持有被投資單位為目的，一般而言，對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權益性投資，投資方承擔的是被投資方的經營風險，而對于私募股權投資而言，投資方更多地承擔的是投資資產的價格變動風險、被投資方的信用

36、風險。（三）控制、共同控制、重大影響的判定1. 控制（即對子公司投資）控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。2.共同控制（即對合營企業的投資） 共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。合營企業是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。3.重大影響（即對聯營企業的投資）重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠對被投資單位施加

37、重大影響的，被投資單位為其聯營企業。知識點三：長期股權投資成本法的會計核算（） 【歷年考題涉及本知識點情況】歷年考題經常涉及本知識點的內容，考題主要涉及與合并會計報表相結合的綜合性題目。（一）成本法的適用范圍投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額。（二）成本法的具體會計核算采用成本法核算的長期股權投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股

38、權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。【例·綜合題】甲公司和乙公司均為我國境內居民企業。稅法規定，我國境內居民企業之間取得的股息、紅利免稅。 （1）2014年1月，甲公司自非關聯方處以銀行存款80 000萬元取得對乙公司80%的股權，另付評估審計費用600萬元。相關手續于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。借：長期股權投資80 000 管理費用 600貸：銀行存款80 600 （2）2015年3月 ，乙公司宣告分派現金股利1 000萬元，2015年末乙公司實現凈利潤為6 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。 借：應收股利（1

39、000×80%）800貸：投資收益800【思考問題】2015年末長期股權投資的賬面價值為80 000萬元。現金股利不計入應納稅所得額。企業按照上述規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發生減值。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，企業應當按照資產減值準則對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。知識點四：長期股權投資權益法的核算（） 【歷年考題涉及本知識點情況】幾乎年年涉及本知識點的內容，且

40、主要是綜合題。往往給定一些業務，要求編制相關會計分錄，計算長期股權投資的賬面價值，影響營業利潤的金額、影響所有者權益的金額，同時與后續的長期股權投資轉換結合出現考題。長期股權投資采用權益法核算的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”進行明細核算。（一）“投資成本”明細科目的會計處理投資方取得對聯營企業或合營企業的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理。1.初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應

41、的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權投資的成本進行調整。【提示】被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照企業合并準則的有關規定確定。2.初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。【提示】被投資單位可辨認凈資產的公允價值，應當比照企業會計準則第20號企業合并的有關規定確定。【思考問題】2016年1月，A公司取得B公司30%的股權，支付價款6 000萬元。A公司在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他

42、因素影響。假定一：取得投資時，被投資單位凈資產賬面價值為15 000萬元（假定被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值與其賬面價值相同）。借：長期股權投資投資成本 6 000 貸：銀行存款 6 000 不需要調整長期股權投資的賬面價值。理由：長期股權投資的初始投資成本6 000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4 500萬元（15 000×30%），該 差 額1 500萬元不調整長期股權投資的賬面價值。假定二：取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24 000萬元，A企業按持股比例30%計算確定應享有7 200萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈

43、資產公允價值份額之間的差額1 200萬元應計入取得投資當期的營業外收入。有關會計處理如下：借：長期股權投資投資成本 7 200 貸：銀行存款 6 000 營業外收入 1 200 【提示問題】初始投資成本？6 000萬元【提示問題】調整后的長期股權投資的入賬價值？7 200萬元【提示問題】營業外收入1 200萬元計入應納稅所得額？不計入【例·單選題】（2014年考題）20×4年2月1日，甲公司以增發1 000萬股本公司普通股股票和一臺大型設備為對價，取得乙公司25%股權。其中，所發行普通股面值為每股1元，公允價值為每股10元。為增發股份，甲公司向證券承銷機構等支付傭金和手續費

44、400萬元。用作對價的設備賬面價值為1 000萬元，公允價值為1 200萬元。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為40 000萬元。假定甲公司能夠對乙公司施加重大影響。不考慮其他因素，甲公司該項長期股權投資的初始投資成本是（）。A.10 000萬元B.11 000萬元C.11 200萬元D.11 600萬元   正確答案C答案解析甲公司該項長期股權投資的初始投資成本1 000×101 20011 200（萬元），為增發股份支付的傭金和手續費沖減股份的溢價收入。借：長期股權投資投資成本11 200 貸：股本 1 000資本公積9 000固定資產清理1 000營業外收入

45、 200（二）“損益調整”明細科目的會計核算1.對被投資單位凈損益的調整采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：（1）被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確定被投資單位的損益。權益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應當主于重要性原則，按照本企業的會計政策對被投資單位的損益進行調整。

46、（2）以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經營產生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關資產、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資方應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值

47、準備金額等進行調整。值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。此外，如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。根據被投資單位實現的經調整的凈利潤計算應享有的份額借：長期股權投資損益調整貸：投資收益虧損時，編制相反會計分錄。【例題·綜合題】甲公司于2014年1月1日購入乙公司20

48、%的股份，購買價款為2 000萬元，并自取得投資之日起派一名董事參與乙公司的財務和生產經營決策。取得投資日，乙公司凈資產公允價值為6 000萬元，除下列項目外，其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同（單位：萬元） ：項目賬面成本已提折舊（或已攤銷）公允價值評估增值乙公司預計使用年限乙公司已使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700200固定資產1 0002001 20040020416無形資產6001208003201028上述固定資產和無形資產為乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直線法計提折舊。至年末在甲公司取得投資時的乙公司賬面存貨有80%對外出售。 假定乙公司于2014年實現凈

49、利潤1 225萬元，甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時有關資產賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整（不考慮所得稅影響）：（1）2014年末確認投資收益：方法一：調整后的凈利潤1 225200×80%（1 200/161 000/20）（800/8600/10）1 22516025401 000（萬元）方法二：調整后的凈利潤1 225200×80%400/16320/81 22516025401 000（萬元）甲公司應享有份額1 000×2

50、0%200（萬元）借：長期股權投資損益調整200貸：投資收益200（2）2015年：假定乙公司于2015年發生凈虧損405萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨其余20%對外出售。假定甲、乙公司間未發生任何內部交易。調整后的凈利潤405（700500）×20%400/16320/8405402540510（萬元）甲公司應承擔的份額510×20%102（萬元）借：投資收益 102貸：長期股權投資損益調整102【例·綜合題】（2011年考題）為保障原材料供應，20×1年7月1日，甲公司發行1 000萬股普通股換取丙公司原股東持有的丙公司20%有表決權股份。甲

51、公司取得丙公司20%有表決權股份后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務和經營決策。股份發行日，甲公司每股股份的市場價格為2.5元，發行過程中支付券商手續費50萬元；丙公司可辨認凈資產的公允價值為13 000萬元，賬面價值為12 000萬元，其差額為丙公司一項無形資產增值。該無形資產預計尚可使用5年，預計凈殘值為零，按直線法攤銷。20×1年度，丙公司按其凈資產賬面價值計算實現的凈利潤為1 200萬元，其中，1至6月份實現凈利潤500萬元；無其他所有者權益變動事項。甲公司在購買丙公司的股份之前，他們不存在關聯方關系。5個問題：甲公司對丙公司的投資成本2.5×1

52、0002 500（萬元）說明甲公司該項投資對所有者權益影響的金額。甲公司發行權益性證券增加股本1 000萬元，股本溢價應當扣除發行權益性證券的手續費，增加資本公積股本溢價1 450萬元，對所有者權益影響的金額為2 450萬元，會計分錄是：借：長期股權投資2 500貸：股本 1 000銀行存款50資本公積股本溢價 1 450甲公司因為投資后對丙公司實施重大影響，所以是采用權益法對長期股權投資進行后續計量。對初始投資成本的調整金額13 000×20%2 500100（萬元）；期末應確認的投資收益金額1 200500（13 00012 000）/5×6/12×20%120（萬元）（3）對于投資方與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。構成業務的投資方與聯營、合營企業之間發生投出或出售資產的交易，該資產構成業務的，會計處理如下：a.聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。b.投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出