1、現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)金融工具:確認(rèn)和計(jì)量(以下簡(jiǎn)稱IAS39規(guī)定,主體的財(cái)務(wù)報(bào)表需定期反映以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)的影響,影響金額計(jì)入當(dāng)期損益。但負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量中包含了主體自身信用變化的影響,例如,某主體因經(jīng)營(yíng)狀況惡化而被調(diào)低了信用評(píng)級(jí),其發(fā)行的金融負(fù)債的公允價(jià)值相應(yīng)也被調(diào)低,因此,經(jīng)營(yíng)、信用狀況惡化的主體最終因負(fù)債公允價(jià)值下降而確認(rèn)了一項(xiàng)賬面收益,以上收益金額是主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)金融負(fù)債公允價(jià)值的影響,不能正確反映企業(yè)的實(shí)際,難以讓會(huì)計(jì)信息使用者理解,這是現(xiàn)行IAS39難題。經(jīng)過(guò)深入、廣泛的討論以及對(duì)相關(guān)信息使用者的調(diào)查后,IASB于2010年5月11日發(fā)布了應(yīng)用公允價(jià)值

2、選擇權(quán)的金融負(fù)債征求意見(jiàn)稿(ED/2010/4,對(duì)金融負(fù)債準(zhǔn)則提出了修改建議。一、IASB金融負(fù)債分類計(jì)量準(zhǔn)則的最新進(jìn)展ED/2010/4(一保留了金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)征求意見(jiàn)稿草案規(guī)定,如果主體在初始確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債時(shí)滿足特定的條件(參見(jiàn)IAS39第9(b段和第11A段,主體可以利用公允價(jià)值選擇權(quán),以不可撤銷的方式將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。(二提出了列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益影響的方法征求意見(jiàn)稿認(rèn)為,以公允價(jià)值選擇權(quán)指定的所有負(fù)債將按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量,負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)不影響損益,其他金融負(fù)債的計(jì)量維持現(xiàn)行IAS39的規(guī)定,其中交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)仍

3、然全額計(jì)入損益。ED/2010/4建議主體采用兩步法避免自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益造成的影響:第一步,主體應(yīng)在損益中列報(bào)全部公允價(jià)值的變動(dòng);第二步,主體應(yīng)在損益中扣除由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的部分,同時(shí)在其他綜合收益列報(bào)該金額。對(duì)于根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債,如果與該指定金融負(fù)債一起管理的金融資產(chǎn)也以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)金額計(jì)入損益,可能造成損益中的會(huì)計(jì)錯(cuò)配。ED/2010/4提出了一種備選方法:主體在負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)做出是否不介意產(chǎn)生錯(cuò)配的決定,且這一決定不應(yīng)改變;如果主體不介意在損益中產(chǎn)生錯(cuò)配,主體需要在損益中列報(bào)負(fù)債公允價(jià)值的全部變動(dòng);如果指定的金融負(fù)債和

4、金融資產(chǎn)間不存在“錯(cuò)配”,則適用兩步法;如果存在“錯(cuò)配”,則相關(guān)金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)全額計(jì)入損益,以消除“錯(cuò)配”。(三禁止金融負(fù)債間以及損益的重分類ED/2010/4保留了IAS39中關(guān)于禁止金融負(fù)債在攤余成本和公允價(jià)值之間重分類的要求。ED/2010/4建議,在金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)禁止將(因信用風(fēng)險(xiǎn)變化金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)額其他綜合收益重分類到損益中,即不允許“轉(zhuǎn)回”損益,但可以將累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入權(quán)益。同時(shí),征求意見(jiàn)稿建議修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)金融工具:披露(IFRS7,向會(huì)計(jì)信息使用者提供關(guān)于累計(jì)其他綜合收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的信息。(四使用IFRS7的指南確定金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響為確定

5、由于金融負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)所導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額,征求意見(jiàn)稿建議使用IFRS7的指南,采用默認(rèn)方法或其他方法來(lái)核算。目前,根據(jù)IFRS7的要求,對(duì)于指定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)李桂萍/文提要:針對(duì)現(xiàn)行IAS39金融負(fù)債分類計(jì)量準(zhǔn)則的難題,IASB開(kāi)展了修訂IAS39金融負(fù)債準(zhǔn)則的研究,2010年5月11日發(fā)布了應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債征求意見(jiàn)稿,對(duì)金融負(fù)債準(zhǔn)則提出了修改建議,本文介紹了IAS39的金融負(fù)債分類計(jì)量準(zhǔn)則的最新進(jìn)展,并對(duì)其進(jìn)行了評(píng)述。4Commercial Accounting20101223期債,主體應(yīng)披露由于負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)的金額,IF

6、RS7第B4段中提供了計(jì)算該金額的默認(rèn)方法,此外,ED/2010/4允許主體使用不同的方法確定負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng),前提是該方法能夠提供更為如實(shí)的反映。(五披露、生效日、提前采用和過(guò)渡規(guī)定ED/2010/4提出了對(duì)IFRS7、IFRS1相關(guān)的修改建議,以協(xié)調(diào)現(xiàn)行IFRS7金融負(fù)債公允價(jià)值披露規(guī)定與草案要求的各影響金額的披露;建議草案作為IFRS9的組成部分,自2013年起生效,鼓勵(lì)提前采用,但一旦提前采用草案,就必須同時(shí)提前采用其他所有IFRS9中的現(xiàn)有規(guī)定;建議主體應(yīng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更與差錯(cuò),追溯性地應(yīng)用草案。二、ED/2010/4改進(jìn)金融負(fù)債分類計(jì)量

7、準(zhǔn)則的合理性(一澄清了負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)是否對(duì)損益產(chǎn)生影響在2009年6月IASB發(fā)布DP/2009/2中,德法美歐日等理事會(huì)代表團(tuán)針對(duì)負(fù)債計(jì)量應(yīng)否考慮信用風(fēng)險(xiǎn)存在很大的爭(zhēng)執(zhí)。ED/2010/4保留了IAS39中幾乎所有關(guān)于金融負(fù)債分類和計(jì)量的要求,基本解決了負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題:除了為交易而持有的負(fù)債,信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響不應(yīng)計(jì)入損益,公允價(jià)值選擇權(quán)指定金融負(fù)債的信用風(fēng)險(xiǎn)的影響計(jì)入其他綜合收益,其他負(fù)債繼續(xù)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,或者分拆成以攤余成本計(jì)量的主合同和以公允價(jià)值計(jì)量的嵌入衍生工具,為交易而持有的負(fù)債(包括所有的衍生負(fù)債繼續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且其變動(dòng)全部計(jì)入損益。(二修訂公允價(jià)值選擇

8、權(quán)指定金融負(fù)債的計(jì)量規(guī)范,節(jié)約了準(zhǔn)則間轉(zhuǎn)換的成本自IAS39發(fā)布以來(lái),分拆方法總體運(yùn)行良好,并在實(shí)務(wù)中得到了發(fā)展(IASB,2010。因?yàn)橹骱贤前磾傆喑杀居?jì)量的,只有衍生工具以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益,對(duì)于許多主體來(lái)說(shuō),分拆避免了自身信用風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。另外,根據(jù)IAS39和IFRS7,除選擇根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定負(fù)債的主體,才需要確定信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)額,其他負(fù)債很難確定由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)引起的公允價(jià)值變動(dòng)額。盡管IASB建議了多種備選方法,但未得到理事會(huì)成員的認(rèn)可,因?yàn)榕cIAS39中的分拆要求相比,備選方法未減少?gòu)?fù)雜性,更不能提供更多有用的信息。所以,ED/2010/4沒(méi)有

9、對(duì)更多主體和更多的金融負(fù)債擴(kuò)展了負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)影響的計(jì)量這一要求,避免了更多主體在確定該金額時(shí)存在的重大困難,降低了全部改變金融負(fù)債分類計(jì)量準(zhǔn)則所導(dǎo)致的轉(zhuǎn)換成本。(三兩步法列報(bào)負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)的影響,提高了會(huì)計(jì)信息的有用性根據(jù)ED/2010/4的建議,所有根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定的負(fù)債應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表中持續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量,利用IFRS7的默認(rèn)方法確定信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益的影響金額,采用兩步法列報(bào)金融負(fù)債的公允價(jià)值、公允價(jià)值變動(dòng)總額以及公允價(jià)值變動(dòng)總額中由負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的部分三方面會(huì)計(jì)信息,提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。(四統(tǒng)一了金融負(fù)債重分類標(biāo)準(zhǔn),避免了主體損益的操縱,會(huì)計(jì)信息的可比性增加IFR

10、S9規(guī)定了特定情況下金融資產(chǎn)的重分類問(wèn)題,ED/ 2010/4保留了IAS39中關(guān)于禁止金融負(fù)債在攤余成本和公允價(jià)值之間重分類的要求,禁止將利得或損失(計(jì)入其他綜合收益的負(fù)債信用風(fēng)險(xiǎn)影響額重分類為損益項(xiàng)目,這與理事會(huì)認(rèn)為負(fù)債的利得或損失應(yīng)該僅確認(rèn)一次的觀點(diǎn)相一致,與推廣計(jì)劃中收到的反饋意見(jiàn)(金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類采取對(duì)稱性要求是不必要和不恰當(dāng)?shù)南嘁恢隆＝菇鹑谪?fù)債間以及損益的重分類規(guī)范,有效避免了主體利用重分類規(guī)范操縱盈余的動(dòng)機(jī),增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。三、ED/2010/4對(duì)我國(guó)產(chǎn)生的影響(一對(duì)我國(guó)海外上市公司產(chǎn)生的影響ED/2010/4是IASB替代IAS39項(xiàng)目的組成部分,IASB 在

11、征求意見(jiàn)后將其草案部分寫(xiě)入IFRS9,并要求主體于2013年采用IFRS9。2009年我國(guó)共有77家企業(yè)在香港主板、納斯達(dá)克、紐約證券交易所等9個(gè)海外市場(chǎng)上市,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)與世界經(jīng)濟(jì)緊密相聯(lián)。因此,ED/2010/4的頒布將對(duì)我國(guó)海外上市的公司(特別是金融機(jī)構(gòu)產(chǎn)生重大的影響:(1金融負(fù)債公允價(jià)值選擇權(quán)的自主使用;(2應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)指定為公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)全額計(jì)入損益;(3變動(dòng)總額中報(bào)告主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)影響的部分轉(zhuǎn)計(jì)入其他綜合收益。以上信息的列報(bào)對(duì)海外上市公司公允價(jià)值內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)以及相關(guān)損益信息的監(jiān)管提出挑戰(zhàn)。(二對(duì)我國(guó)金融工具準(zhǔn)則的影響我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量(CAS22,對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類計(jì)量做了規(guī)定。CAS22與IAS39準(zhǔn)則趨同,引入了公允價(jià)值的選擇權(quán), CAS22第10條規(guī)定了公允價(jià)值選擇權(quán)應(yīng)用的條件。