1、關聯附屬結構情況下合并報表的會計處 理問題張國永中原工學院經濟管理學院摘要：關聯附屬結構作為一種特殊的持股結構，在現階段的集團公司持股結構屮還很 普遍，而現行準則缺乏相關的規范，從而給實務中合并報表的編制帶來了很大 困擾。本文探討了關聯附屬結構的合并會計處理方法，認為應采用一次合并法進 行合并。而合并層面和個別層面計量差異乂導致少數股東和母公司股東的權益金 額不準確，所以還要在一次合并后對計量差異進行補充調整。關鍵詞：合并報表;關聯附屬結構;補充調整抵銷;關聯附屬結構是指集團企業對某些公司存在多路徑直接或間接的持股關系，但 從單個持股路徑來看都達不到對該公司進行控制的程度，而將多個持股路徑綜

2、合起來來看，就能對該公司達到控制的程度，從而該公司也屬于集團內的子公 司，需要納入集團公司的合并范圍。關聯附屬結構是一種特殊的復雜持股結構， 每個持股路徑所持有的股份由于份額較少，并且還分散在集團內各個公司之中， 這樣每一個持股路徑所持股份在各公司個別報表上采用的計量方法又各不相同， 從而給實務中合并報表的編制帶來了很大困擾。木文擬對關聯附屬結構情況下合 并報表的會計處理問題進行分析。圖1關聯附屬結構持股情況下載原圖一、關聯附屬結構及其產生的合并報表會計問題關聯附屬結構是一種特殊的持股結構，圖1展示的就是一種典型的關聯附屬結 構持股情況。在圖1中，單從甲公司對丁公司的25%的持股來看，甲公司達

3、不到控制丁公司的 程度，同樣乙公司和丙公司也達不到控制丁公司的程度。由于乙、丙公司均是甲公司的子公司，乙公司和丙公司分別持有丁公司15%和20%的持股份額，再加上 甲公司25%的持股份額，這樣甲公司直接加間接共計持有丁公司60% (25%+15%+20%)的表決權，從而控制了丁公司，所以丁公司也是甲公司的子公 司，也需要納入甲公司的合并范圍。在關聯附屬結構情況下，如圖1所示，甲、乙、丙公司對丁公司的持股份額均達 不到控制的程度，所以如果采用分層合并的話，合并丁公司時并不能確定是通 過乙公司合并還是通過丙公司合并，所以分層合并法不是很適合對丁公司的合 并，這樣自然就需要采用一次合并法進行合并。在

4、圖1屮，甲公司合并乙、丙、丁公司時釆用一次合并法，以乙、丙、丁公司各 自的個別報表為基礎進行一次性合并。由于甲、乙、丙公司對丁公司的持股目的 和持股份額不盡相同，所以甲、乙、丙公司對丁公司的持股在各自的個別報表中 的計量也不盡一樣，而按照合并層面的要求，內部持股需要按照合并層面的權 益法進行計量，所以就造成了個別層面與合并層面的計量差異問題，計量差異 又導致了少數股東和母公司股東的權益金額不準確問題，所以在一次合并后還 需要對計量差異進行補充調整。由于關聯附屈結構的特殊性，在進行初步的合并 以及補充調整時均與正常的持股結構有很大的不同。表1 2016年1月1日各公司個別報表所有者權益情況下載原

5、表下載原表下載原表表2 2016年度各公司個別報表凈利潤及利潤分配情況表3 2016年12月31日各公司個別報表部分項目情況二、關聯附屬結構情況下合并的具體會計處理方法為了能更好說明情況，假設下述資料中各交易的日期均為2016年1月1日。2016年1月1日甲公司以5 000萬元的價款購入了乙公司60%的股份，在同日又 以3 500萬元的價款購入了丙公司80%的股份，兩項交易均在當口辦理了股權轉 讓手續并取得了乙、丙兩公司的控制權。2016年1刀1日，甲公司以500萬元的價款購入了丁公司25%的股份，購入后以 長期股權投資權益法進行核算。表4初始一次合并的調整抵銷分錄匯總表下載原表2016年1月

6、1日，乙公司以450萬元的價款購入了丁公司20%的股份，購入后以 可供出售金融資產進行核算，該可供出售金融資產年末公允價值為500萬元。同 年1月1日丙公司以300萬元價款購入了丁公司15%的股份，購入后以交易性金 融資產進行核算，該交易性金融資產年末公允價值為375萬元。丁公司2016年度的其他綜合收益增加了 80萬元，資本公積增加了 50萬元。甲、乙、丙、丁各公司的持股結構如圖1所示。各公司合并前均屬于非同一-控制 下的企業，各公司購買口的可辨認凈資產公允價值與賬面價值相同，都按照凈 利潤10%的比例計提盈余公積，甲、乙、丙、丁各公司除了上述的內部投資外沒 有其他的對外投資（見表1、表2、

7、表3）。根據上述案例的資料，應用一次合并法進行初步合并:初步合并時甲公司在乙、 丙、丁各公司個別報表的基礎上把各公司當成直接控制的子公司分別進行;合并 丁公司時以60% （20%+15%+25%）的持股比例進行合并。初步一次性合并的調整 抵銷分錄見表4所示。采用一次合并法進行初步合并后，由于初步合并時是以乙、丙、丁公司的個別報 表為基礎進行合并的，這樣乙、丙、丁公司個別報表層面與合并層面的計量差異 對少數股東應享有的權益份額的影響并沒有解決，所以還需要對該差異進行分 析調整。表5合并工作底稿下載原表甲公司對丁公司25%的持股部分，在甲公司個別報表層面上已經按照權益法進 行了核算，所以這部分個別

8、層面與合并層面就不存在計量的差異，也就不需要 進行調整了。乙公司持有丁公司20%的股份在乙公司個別報表以可供出售金融資產進行核算， 期末確認了其他綜合收益50萬元（500-450），確認了投資收益20萬元 （100x20%）。而在合并層面這部分投資應該用權益法進行核算，需要確認投資 收益60萬元（300x20%），確認資本公積10萬元（50x20%）,其他綜合收益 16萬元（80x20%）。這樣個別層而與合并層而相比較就存在計量差異，就需要 把計量差異對乙公司少數股東權益和少數股東損益金額的影響進行調整。對于乙公司個別報表少確認的投資收益40萬元（60-20）,在合并丁公司時已經 按照權益法對

9、乙公司持有丁公司20%的股份進行了調整，這樣就只需對造成的 乙公司少數股東的少數股東權益和少數股東損益少確認的部分進行補充調整即 可（分錄中的金額均以萬元為單位）： 乙公司個別報表少確認的資本公積10萬元，已經在合并丁公司后體現在了母公 司的合并報表里面。而這10萬元的資本公積，應該在乙公司的少數股東和母公 司股東之間進行分配，所以需把這10萬元資本公積歸屬于乙公司少數股東的部 分轉給少數股東： 乙公司個別報表多確認的其他綜合收益34萬元由兩種因素形成。第一種因素是 乙公司持有丁公司20%的股份在乙公司個別報表上以可供出售金融資產核算， 其公允價值變動形成的50萬元的其他綜合收益，并在初步合并

10、乙公司時在乙公 司的母公司股東和少數股東之間進行了分配。而合并層面是不需要確認這部分其 他綜合收益的，所以需要把這部分金額與已經在乙公司的母公司股東和少數股 東之間進行分配的金額進行抵銷： 第二種因素是丁公司個別報表上的80萬元其他綜合收益，按照合并層面權益法 的要求，需要分配給乙公司16 （80x20%）萬元，所以還需要把這16萬元屮歸 屬于乙公司少數股東的份額調整給乙公司的少數股東： 丙公司持有丁公司15%的股份在丙公司個別報表以交易性金融資產進行核算， 期末確認了公允價值變動損益75萬元（375-300），確認了投資收益15萬元 （100x15%）。而在合并層面如果采用權益法進行核算，需

11、要確認投資收益45 萬元（300x15%）,確認資本公積7.5萬元（50x15%）,確認其他綜合收益12 萬元（80x15%）。這樣就需要把個別層面與合并層面的計量差異對丙公司少數 股東權益和少數股東損益金額的影響進行調整。丙公司個別報表多確認的公允價值變動損益75萬元，在合并丙公司時已經在丙 公司的少數股東和母公司股東之間進行了分配，所以需要將這部分公允價值變 動損益對丙公司少數股東的少數股東權益和少數股東損益金額的影響進行調整： 丙公司個別報表少確認了投資收益30萬元，與乙公司個別報表少確認的投資收 益性質相似，也需要對丙公司少數股東應享有的金額進行調整： 丙公司個別報表少確認的資本公積7

12、. 5萬元，以及少確認的其他綜合收益12萬 元，與乙公司個別報表少確認的資本公積性質相似，也需要把歸屬于丙公司少 數股東的部分轉給丙公司的少數股東： 通過采用一次合并法進行初步合并，并對乙、丙公司個別層面與合并層面計量差 異引起的少數股東份額不準確問題進行了調整，這樣就完成了所有的調整抵銷 過程。我們把初步合并涉及的初始調整抵銷分錄(見表4),以及補充調整分錄 全部過入合并工作底稿，合并工作底稿見表5所示。三、對合并數據的準確性進行驗證分析集團2016年度甲、乙、丙、丁各公司個別報表凈利潤總額為:2 415+620+590+300二3 925 (萬元)，由于內部持股造成的內部收益總額為525萬

13、元(415+20+15+75) (見表3中的投資收益和公允價值變動損益)，所以合并報表中合并凈利潤應為 3 400萬元(3 925-525)。這與工作底稿的合并凈利潤是一致的。合并報表屮合并凈利潤3 400萬元屮：來源于甲公司的2 000萬元全部歸屬于母 公司股東;來源于乙公司的600萬元歸屈于母公司股東的金額為360萬元(600x60%),歸屬于少數股東的金額為240萬元(600-360);來源于丙公司的 500萬元歸屬于母公司股東的金額為400萬元(500x80%),歸屬于少數股東的 金額為100萬元(500-400);來源于丁公司的300萬元歸屬于母公司股東的金額 為147萬元300x

14、(60%x20%+80%x15%+25%),歸屬于少數股東的金額為153 萬元(300-147)。所以合并凈利潤中歸屬于母公司股東的金額共計2 907萬元, 與工作底稿中的金額相一致。合并報表中未分配利潤年末金額應為：2 500+2 907-241.5-600=4 565.5 (萬元)，與合并工作底稿中的未分配利潤年末金額相 一致。3 400萬元合并凈利潤中歸屬于少數股東的金額共計493萬元，與工作底 稿屮的少數股東損益金額相一致。集團各公司在合并層面的其他綜合收益共80萬元(丁公司個別報表產生的)， 其中歸屬于母公司股東的金額為應為39. 2萬元80x (60%x20%+80%x15%+25

15、%),與工作底稿中其他綜合收益的合并數據是一致 的。集團各公司在合并層面的資本公積共50萬元(丁公司個別報表產生的)，其 屮歸屬于母公司股東的金額為24.5萬元50x (60%x20%+80%x15%+25%),合 并工作底稿中的資本公積為3 024. 5萬元，與母公司資本公積的期初金額3 000 萬元的差額為24. 5萬元，正好與我們計算的金額相一致。這樣歸屬于少數股東 的資本公積和其他綜合收益金額應為66. 3萬元（80-39. 2+50-24. 5）。少數股東權益在2016年年初金額為:8 000x40%+4 000x20%+2 000x40%=4 800 （萬元）,少數股東權益在2016年年末金額應為:4 800+（493-300x40%-200x20%-