國庫集中支付下財政收益權變化的原因及對策

2005年1月，財政部通過了《關于金融體制改革單位年度剩余資金返還資金的暫行規定》（以下簡稱“規定”），規定各預算部門應增加“資本轉移”的資產類別，并計算本部門本年度的直接預算指數預算與實際財政支出的差額。分配預算指數的年度費，以及扣除額和實際使用金額之間的差異。但該規定僅規范了各預算單位的會計核算處理,并未對財政總預算機構的相應處理進行規范,這不符合會計的復式記賬原則,使得會計業務的因果鏈條斷裂,不能達到整體的內部平衡。筆者認為,通過在財政總預算會計的“暫存款”下設置“應付直接支付款項”、“授權額度已下達未支付”、“收回授權額度”和“授權額度未下達”四個明細科目,可以完善財政總預算會計與預算單位會計之間的年終資金結余業務的賬務處理。一、在直接支付“金融交易”的情況下，“金融交易應歸還”的相關計算1.預算單位的債權和債務年終時如果預算單位尚有未使用的直接支付指標數,由于財政采取先注銷后恢復的辦法,于當年末將這些指標收回,第二年再恢復上一年度未使用的指標,于是形成預算單位對財政的一種債權,同時也形成財政對預算單位的一種負債。因此,《規定》指出預算單位應當核算這種債權,同時確認當期的收入,以與第二年度的預算區別開來。在此情況下,預算單位應當按照當期預算指標數與實際直接支付數間的差額,作如下分錄(為了區分方便,用Ⅰ系列分錄表示預算單位的會計處理,用Ⅱ系列分錄表示現行制度下財政總預算會計的處理,用Ⅲ系列分錄表示本文提出的財政總預算會計應做的處理)。2.計算在第二年收到資金后第二年財政分批恢復直接支付額度,在恢復時,預算單位不進行任何處理,只有實際直接支付時才進行處理,其分錄如下:二、常用的支付擔保制度授權支付下情況要復雜一些,首先假設按照預算,授權支付的指標額度為A,當期下達額度為B,預算單位實際使用了額度為C,它們的關系為A≥B≥C。下面我們從額度的撥付說起。1.“預算單位”和“財政總預算會計”的關系按照現在的規定,財政下達額度時,財政總預算會計并不進行賬務處理,僅僅是預算單位做如下分錄:同時,財政總預算會計根據財政支付執行機構傳來的“預算支出結算清單”,與(Ⅰ-4)對應,做如下分錄:2.指數法上的指標剩余數授權支付下年終結余的額度包括兩部分:其一是預算的指標未下達到單位零余額賬戶的指標剩余數(A-B),其二是已下達額度但預算單位并未使用的額度數(B-C)。根據《規定》,預算單位對財政收回的未下達指標數確認收入和債權,對收回的已下達指標數形成債權并減少資產,其分錄如下:3.計算在第二年收到資金后第二年財政分批恢復授權支付額度,按照《規定》,恢復時預算單位做如下分錄:三、預算單位對代理銀行還需確認支出例1:某行政單位2010年有直接支付預算指標10萬元,財政實際直接支付8萬元用于購買辦公設備,年終結余2萬元直接支付指標。第二年恢復2萬元指標,1月使用1萬元用于支付水電費。分析:1.直接支付時:(1)預算單位:(2)財政總預算執行機構:這種處理實際上體現了權責發生制的精神,將當期預算單位的收入按照預算指標進行了確認,同時形成了對財政的債權。但如果財政總預算執行機構不進行相應處理,則不能完整地反映一級政府的當期支出和對預算單位的負債,因此,與(Ⅰ-1)對應,財政總預算執行機構應該按照當期預算指標數與實際直接支付數間的差額,作如下分錄:其中,“一般預算支出”科目反映盡管還沒實際支出,但按照預算應計入當期的支出;“暫存款”科目反映財政對預算單位的負債。表面上看,這一處理違背了預算會計的“收付實現制”原則,但其實質上能更好地反映配比原則,也使會計核算盡量與預算保持一致。財政總預算會計此時不做任何賬務處理,僅在預算單位實際使用授權支付的額度時才進行賬務處理。當預算單位對代理銀行下達支付指令時,做如下分錄:(Ⅱ-1)的處理使得預算單位確認收入和財政總預算會計確認支出的時間不一致,不能清晰完整地反映會計勾稽和平衡關系,因此筆者認為,當財政下達額度時,既然預算單位確認了收入,財政總預算會計也應相應地確認支出。但在確認支出時,由于款項尚未實際支付,因此形成一項負債,為全面反映已下達額度未支付款項負債與未下達額度負債的區別,在“暫存款”下設置“授權額度已下達未支付”、“授權額度未下達”和“收回授權額度”三個明細科目。則與(Ⅰ-3)對應,應做如下分錄:計確認支出的時間不一致,不能清晰完整地反映會計勾稽和平衡關系,因此筆者認為,當財政下達額度時,既然預算單位確認了收入,財政總預算會計也應相應地確認支出。但在確認支出時,由于款項尚未實際支付,因此形成一項負債,為全面反映已下達額度未支付款項負債與未下達額度負債的區別,在“暫存款”下設置“授權額度已下達未支付”、“授權額度未下達”和“收回授權額度”三個明細科目。則與(Ⅰ-3)對應,應做如下分錄:當預算單位做(Ⅰ-4)分錄處理時,財政總預算會計也相應做如下分錄:這樣,年終時財政負有對預算單位的已下達額度未實際支付的負債(B-C)。那么,根據勾稽和平衡關系,財政總預算會計也應進行相應會計處理,對于財政收回未下達的指標數,財政應確認支出,即對應(Ⅰ-5),做(Ⅲ-5)分錄如下:而對于(Ⅰ-6)中收回的已下達未使用額度(B-C),財政也相應形成對其的負債,通過(Ⅲ-3)和(Ⅲ-4)兩步處理,可知已形成對預算單位的“授權額度已下達未支付”負債,但此明細科目不能準確反映年終時財政對額度的收回,因此此處增加一個明細科目“收回授權額度”進行過渡,第二年恢復額度時再沖銷“收回授權額度”明細科目,其分錄如下:相應地,財政總預算執行機構也應將過渡科目“收回授權額度”中的數額轉至“授權額度已下達未支付”明細科目中,作分錄如下:如果恢復的授權支付額度不僅包括上一年已下達未支付的額度,還包括上一年尚未下達指標的額度,則財政總預算執行機構的分錄如下:當預算單位實際使用授權額度進行支付時,預算單位做如下分錄:相應地,財政總預算執行機構也應做如下分錄:2.年終時:(1)預算單位:(2)財政總預算執行機構:3.第二年恢復2萬元額度時預算單位和財政總預算執行機構均不做賬務處理。直接支付時:(1)預算單位:(2)財政總預算執行機構:例2:某事業單位2010年有授權直接預算指標10萬元,已下達額度8萬元,實際使用5萬元額度購買自用材料。年終財政收回額度,并于第二年1月恢復全部額度,1月實際授權支付2.5萬元用于事業支出。分析:1.財政下達授權支付額度8萬元時:(1)預算單位:(2)