企業所得稅權責發生制的例外情形企業會計核算應遵循權責發生制。所謂權責發生制假設，是指凡是當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經當期收付，也不應該作為當期的收入和費用。雖然我國稅制采取以權責發生制為主，但從納稅必要資金、橫向配比等方面的考量，企業所得稅對特殊情況下需要實施收付實現制。也就是說，不執行權責發生制原則的稅收事項，須有明文規定，否則按權責發生制原則處理。本文對企業所得稅法不執行企業會計制度權責發生制的主要情形分析如下：一、收入類不執行企業會計制度權責發生制的情形：.股息、紅利等權益性投資收益的確認。會計上，企業權益性投資應在每年末，按有關規定（區分成本法和權益法），計算應享有（或分擔）的被投資單位當年實現的凈利潤（或虧損）的份額，確認投資收益（或損失），并相應調整投資的賬面價值。但在稅法上，《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題規定:“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。”也說是說，稅法不承認會計上按權益法核算的投資收益，被投資企業的利潤分配日也就是投資方權益性投資收益的確認日。因此，被投資方實現凈利潤時，按投資方確認的投資收益調減所得，反之調增；被投資方宣告分配利潤時，按投資方沖減的投資成本調增投資收益，同時從免稅收入角度再調減相同金額的所得。舉例：A公司分別購入甲、乙企業各25%的股權，采取權益法核算。假設A公司2013年利潤總額為100萬元，甲企業2013實現利潤100萬元，乙企業虧損60萬元，甲企業宣布分配2012年度利潤共計88萬元，A公司可分得22萬元。會計上，A公司確認投資甲企業取得投資收益25萬元(100X25%),確認投資乙企業應分擔的投資損失15萬元(60X25%),并計入當年的利潤總額10萬元(25-15)。稅法規定，A公司持有的甲、乙企業股份期間，被投資企業宣布分配的利潤或當年的虧損，稅收不予確認。當年被投資企業宣布分配的股息22萬元，應確認為投資收益，符合稅法規定條件的，可確認為免稅收入。.利息收入的確認。對于利息收入的確認，會計上遵循的是權責發生制原則。即屬于當期的收入，不論款項是否收到，均作為當期的收入。稅法上，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。例如，某企業將資金貸出，合同約定期限3年，每年利息2萬，按照合同約定開始日一次性支付利息6萬元。會計上，該企業于貸款期開始日將2萬元記收入。但稅法規定，第一年該企業應調增所得4萬元，第二、三年各調減所得2萬元。.租金收入的確認。會計上，對經營租賃租金收入按照權責發生制確認收入的實現。稅法上，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。確認租金收入時，款項收取與否不是關鍵，只要合同約定了收款日期無論約定收款期是否收到款，也不管收入是在什么時候取得的，都要確認為當期收入，不能按租金收入的相應歸屬期間分期計算收入。例如，某企業于2011年8月出租設備一臺，合同約定租期2年，租賃期開始日一次性支付租金36000元。會計上，該企業2011年只確認租金收入5000元，2012年、2013年分別確認租金收入12000元、7000元。稅法上，這筆租金36000元應全部記入2011年度，而不按受益年度進行分配。因此，2011年度應調增所得31000元，2012年調減所得12000元，2013年調減所得7000元。另，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前“一次性”支付的，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入，與會計收入確認一致。.特許權使用費收入的確認。會計上，對特許權使用費收入按照權責發生制確認收入的實現。稅法上，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。會計上，特許權使用費收入的確認、計量同利息和租金收入基本一致，納稅調增時參照執行。.捐贈收入的確認。企業取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借記“現金”或“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入—一接受捐贈貨幣性資產價值”科目；企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按會計制度及相關準則規定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額，借記“應交稅費—一應交增值稅（進項稅額）”科目，按接受捐贈資產和稅法規定確定的入賬價值，貸記“營業外收入—一接受捐贈非貨幣性資產價值”科目，按企業因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。稅法上，接受捐贈收入按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。即捐贈收入按照收付實現制原則確認，以款項的實際收付時間作為標準來確定當期收入和成本費用。會計對捐贈收入的確認基本與稅法一致，不需納稅調整，除非收入金額確認違背了公允價值原則。.分期收款方式銷售收入的確認。稅法上，企業以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。會計準則規定，對具有融資性質的分期收款銷售貨物（貨款回收期超過3年的），企業應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款與公允價值之間的差額應當在合同或協議期間按實際利率法進行攤銷，并相應沖減財務費用。例如，2011年1月1日，甲公司以分期收款方式向乙公司銷售一臺設備，合同約定銷售價為3000萬元，分三次于2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日支付貨款，即每年年末支付1000萬元，增值稅的銷項稅額510萬元于2011年1月1日一次付清。該設備現銷價款為萬元（即按年利率7%分3年付款，每年支付1000萬元為所折算的年金現值），成本為2100萬元。甲公司在2011年1月1日商品發出時開具增值稅專用發票。會計上，2011年1月1日銷售實現時確認收入3000萬元，計提銷項稅金510萬元。稅法上，企業應分別在2011年末、2012年末和2013年末分期確認商品銷售收入各1000萬元，同時分3期確認產品銷售成本各700萬元。會計所確認的融資收益，稅法不予確認，不計入納稅所得額。.采取產品分成方式取得收入的確認。稅法上，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。會計上，按權責發生制和產品賬面價值為收入額確定標準。因此，對產品公允價值與賬面價值的差額調增所得，但企業轉讓或領用該產品時要以相同金額調減所得。例如，某公司提供一塊土地（市場價500萬元）與某房地產公司提供資金進行合作建房，該工程于2011年2月開始動工，2013年10月竣工，竣工結算后，該公司于2013年11月分得一棟樓作為辦公樓使用，該樓的市場價1000萬元。那么，該公司2013年11月應確認收入1000萬。二、成本類不執行企業會計制度權責發生制的情形：.工資稅前扣除。《企業所得稅法》第三十四條規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。股權激勵也同樣屬于支付給任職或者受雇的員工的勞動報酬范疇，根據《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的規定，上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權激勵計劃，并按我國企業會計準則的有關規定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。上述企業建立的職工股權激勵計劃，其企業所得稅的處理，按以下規定執行：（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。.保險的稅前扣除。《企業會計準則第9號一一職工薪酬》（財政部財會〔2014〕8號）的規定：企業為職工繳納的醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產成本。《企業所得稅法》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。《企業所得稅法》第三十六條規定，企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費，可以扣除。《企業所得稅法》第四十六條規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。.工會經費和職工教育經費的稅前扣除。會計準則規定，企業按規定提取的工會經費和職工教育經費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產成本。《企業所得稅法》第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。《企業所得稅法實施條例》第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。.未按規定取得發票的稅前扣除。按照會計核算權責發生之原則，屬于當期發生的費用，不論是否取得發票，均確認為當期成本費用，對貨到單未到可以采取估價入賬。但在企業所得稅上，根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號第六條）的規定，企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業在預繳季度所得稅時，可暫按賬面發生金額進行核算；但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證。以上未扣除費用，在次年企業所得稅匯算清繳期間支付或取得合法憑據的，可以稅前扣除。三、預提費用不執行企業會計制度權責發生制的情形。預提費用是指企業預提但尚未實際支付的各項應付未付的費用。其實質是在權責發生制原則下，屬于當期的費用盡管尚未支付，但應計入當期損益。新的《企業會計準則》已經取消“預提費用”科目，將“預提費用”科目原來核算的內容歸集到了“預計負債”、“應付利息”、“其他應付款”科目核算。.計提大修理費不能稅前扣除。企業固定資產大修理間隔的時間較長，在未進行大修理時，不可能產生大修理費用，但大修理費用應在固定資產兩次大修受益期間內進行預提，作為當期費用。按期預提計入費用的金額，同時也形成一筆流動負債。按權責發生制原則扣除的費用并不是預提的費用，而是實際發生的費用，其發生金額是準確的，可以確定的。而預提的費用是指今后可能發生的但現時尚未發生的費用，其預提費用是不符合稅前扣除原則的，要等到實際發生時才能按規定扣除。.計提的棄置費用應區分情況稅前扣除。《企業會計準則第4號一一固定資產》應用指南對固定資產的棄置費用作出了規定，即所謂的棄置費用是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，應當根據《企業會計準則第13號一一或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號一一石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定：企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除，上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。例如，甲公司經國家批準2011年12月31日建造完成某項工程并交付使用，建造成本為250億元，預計使用壽命40年，根據法律規定，該工程將會對當地的生態環境產生一定的影響，公司應當在該設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計產生棄置費用25億元，適用10%折現率，現值系數，棄置費用現值即為25億義=5525（萬元）。根據以上規定，甲公司計提的5525萬元棄置費用允許計入固定資產的計稅基礎，在以后使用過程中通過折舊費用稅前扣除。如上述企業計提的固定資產棄置費用無相關的法律法規依據的，則不可稅前扣除。.計提的售后服務費不能稅前扣除。依據或有事項準則規定，出于謹慎性原則考慮，企業對銷售商品提供售后服務預計將要發生的支出滿足預計負債確認條件時應在銷售當期確認為費用，同時確認為預計負債。根據《企業所得稅法》第八條規定，與銷售產品相關的支出應在發生時稅前扣除例」如，甲公司2011年銷售手機100萬臺，根據權責發生制及謹慎性原則，年底按每臺30元計提售后服務費，計提銷售費用3000萬元，待下年實際發生維修服務時沖減預計負債。那么甲公司計提的3000萬元銷售費用在匯算清繳時要作納稅調增，待實際發生時再作納稅調減。.未經核定的準備金支出不能稅前扣除。根據《企業所得稅法》第十條及實施條例第五十五條規定，企業依據會計準則計提的各項資產減值損失（包括存貨跌價準備、固定資產減值準備、長期股權投資減值準備、投資性房地產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備等）、壞賬準備（金融、保險機