對企業所得稅稅前扣除憑證的探討長壽區國稅局劉武生稅前扣除憑證是計算應納稅所得額時最基本的依據，卻是征管實務中最常見也是最混亂、最有爭議的難點。本文由培訓老師提供的案例說起，介紹了目前有關稅前扣除憑證的法律法規，提出了稅前扣除憑證應該具備的特點，并對稅前扣除憑證作了較全面、系統地分類，以求為實際征管提供明確可行地參考，最后，針對老師的觀點闡述了自己的看法。一、問題的提出筆者在參加某培訓班時，授課老師講述了與他自己有關的一個案例，某市甲公司租賃乙個人的房屋從事生產經營，支付租金后，乙拒不開具發票，在企業所得稅匯算清繳時，稅務機關不允許此筆租金在稅在扣除。甲企業于是向其財務顧問，即這位授課專家咨詢：無法取得發票的房屋租金費能否在稅在扣除？專家的回復是，可以扣除，只要憑雙方簽訂的租賃合同、對方收款憑證（收條）以及甲方在支付租金時的轉帳憑證等能夠證明租賃費已實際發生、與企業生產經營有關且合理，即可稅前扣除。針對稅務機關不允許扣除的問題，專家反駁到：“雖然《稅收征收管理辦法》、《會計法》和《發票管理辦法》等有憑正規發票進行財務核算等類似的規定，但新《企業所得稅法》及其實施細則以及其后出臺的相關法規、規章均未有“必須憑發票在稅前扣除”等類似的表達，而且，《發票管理辦法》屬國務院制訂的行政法規，其效力不及《企業所得稅法》，《稅收征收管理辦法》和《會計法》雖然是由全國人大常委會制訂的法律，但其實施年份早于《企業所得稅法》，按照新法優于舊法、上位法優于下位法的原則，《企業所得稅法》比上述三部法律優先適用，另外，《發票管理辦法》是規范發票管理的法律，《會計法》是規范會計核算的法律，《企業所得稅法》才是規范企業所得稅稅額計算和征收管理的法律，至少在確定稅前扣除標準和計算應納稅所得額時，應適用《企業所得稅法》的規定。如果稅務機關堅持不允許稅前扣除，企業可以向法院提起行政訴訟，法院一定會依據上述原則判決稅務機關敗訴”。租賃費用的列支應該憑正規合法的租賃業發票，無論對于稅務人員還是會計人員，這都是簡單的常識，但老師的說法似乎也頗有道理。《企業所得稅法》中允許作為稅前扣除的憑證到底應該是什么呢？二、關于稅前扣除憑證的相關規定在征收管理方面，《稅收征管法》第十九條規定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效的憑證記賬，進行核算；發票方面，《發票管理辦法》第二十一條要求，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票，對不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。以上兩部法律法規出于不同的立法目的，從不同角度對憑證進行了規范，而企業所得稅的稅前扣除憑證問題在新《企業所得稅法》和實施條例及其后的法律法規中均沒有明確提及。《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”這是關于企業所得稅稅前扣除的基本規定，在發生具體的扣除事項時，憑證是稅前扣除的重要依據和證明材料，而作為規范企業所得稅的專門法律，企業所得稅的稅前扣除憑證卻沒有明細、詳細地規定。之前的《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發〔2000〕84號）中有較明確和詳細地規定，但此文件已被《國家稅務總局令第23號》列入“失效或廢止的稅務部門規章目錄”，《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理若干問題的意見》(國稅發[2005]50號)中也規定“不能提供真實、合法、有效憑據的支出，一律不得稅前扣除”，而今也被《國家稅務總局關于公布全文失效廢止部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2011年第2號）列入全文失效廢止的稅收規范性文件目錄。新《企業所得稅法》實施后，在《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）中規定：“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據”；國家稅務總局關于開展打擊制售假發票和非法代開發票專項整治行動有關問題的通知國稅發〔2008〕40號也規定“對于不符合規定的發票和其他憑證，包括虛假發票和非法代開發票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款”。但這些規定無論是立法級次還是具體內容，尚不能明確、全面、權威、有效地規范企業所得稅稅前扣除憑證，使稅前扣除憑證問題沒有明確可行的標準，在實際征管中難以把握。三、稅前扣除憑證應符合的條件從新《企業所得稅法》的規定可以看出，對于稅前扣除，法律更注重“真實性、相關性和合理性”，對于“三性”的含意和理解，《企業所得稅法實施條例》和總局《企業所得稅法實施條例釋義連載》等文件中已經做了權威和詳細的解釋，筆者不再贅述。總之，從近年來的立法趨勢來看，企業所得稅的稅前扣除傾向于淡化憑證，不再“唯發票論”，這里包含兩層意思：1．沒有發票并不意味著不能稅前扣除。只要有充分證據證明支出是實際發生、與企業生產經營有關且合理，也可以在計算應納稅額時扣除，當然，前提是不能違反其它稅收法律法規，造成其它稅種的漏、逃或給其它稅種的征管造成困難；2．有正式發票也不意味著能夠稅前扣除。如果單憑發票不足以證明支出的真實性、相關性和合理性，稅務機關的權要求提供其它佐證，如果納稅人無法提供或提供的佐證無法證明，或取得的發票不符合稅法規定，涉及的支出也不得稅前扣除。在這樣的法律原則下，怎樣的憑證才是有效的稅前扣除憑證呢？企業所得稅稅前扣除憑證，是指按照《企業所得稅法》及相關法律規定，能夠用來證明與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失等扣除項目發生、明確經濟責任并據以登記賬簿、具有法律效力的書面證明，主要是指納稅人取得的各類原始憑證。稅前扣除憑證除要具備一般會計憑證的特征和要求，如記錄要真實，內容要完整，手續要完備，書寫要清楚、規范等等要求外，還應符合以下條件：1.遵守稅法，即不得違背稅收相關法律。稅法是規范稅收征收、管理等行為的法律法規和規章的總稱，稅法是一個統一的整體，有其共同的原則和目的，不能獨立地看待某部法律法規。企業所得稅的稅前扣除，其實間接制約著其它稅法的執行，如稅收滯納金不允許稅前扣除意在警示納稅人不得拖欠稅款等，稅前扣除必須符合稅收法律的總體要求，特別是“以票控稅”的總體征管思路，有些稅前扣除憑證特別是商業交易憑證涉及流轉稅和財產行為稅的征收，當事人不得以其它憑證代替正規發票而逃避應該繳納的各項稅金。2.相對權威，即非經權威部門許可并經過特定程序，一般單位或個人特別是當事人雙方無法隨意取得或制作，特別是要有國務院各部委等權威部門的監制章或權威部門認可的專業機構出具的鑒證材料等。如果納稅能輕松隨意地取得和填制稅前扣除憑證，極易造成稅前扣除的混亂與不實，擾亂企業所得稅的征管秩序。煩3.窄稅務機關認衫可刃，曲這是一個誤補問漏件性條件。幅稅前扣除憑鉗證有效性的眨認定在實際箏征管業務中蹤非常復雜，漿稅務機關作登為企業所得辱稅的征管機沾關，控也是理解和康執行稅收政割策的專業部蓄門，磁應該擁有貫認定稅前扣找除憑證是否問有效的權力導，炸這喝也是哲便于服操作，減少別爭議吼的需要。公稅務機關飯要到遵循堪政策堂法規臣和稅法原則刃，繼謹慎葬認定稅前扣美除憑證的合晃法性賠，做到既科暢學合理予而促有說服力掠，又能堵塞賭漏洞。偉四、工稅前扣除憑桐證的質種舒類蹲及匯把握孕要點襪一般企業所排涉及的稅前刮扣除憑證光主要置有以下四類際：哭1.園應竿稅憑證寺。否主要抬是流轉稅涉漆稅憑證浴，如蝦采購商品和粥原材料、一口般的友“礙三項粗費用盜”混費用支出龜等。根據《攪稅收征管法噴》和《發票自管理辦法》欠及其他稅收避法律法規的倒規定，納稅怪人購買貨物索、接受勞務拳或服務時必朝須索取按照杏規定要求填坦寫的發票，笛作為企業所酷得稅稅前扣奴除的合法憑盒證。這是應范稅項目稅前撕扣除憑證的滴基本要求。舍特殊情況下侄，如納稅人愿支付給中國輕境外的傭金油、技術服務繭費訴等費用支出襪，不能取得勵發票的，應厲當提供合法它合同、銀行夢外匯支付憑皆證和境外單級位或個人出觀具的有關憑顆證等，才能波在稅前扣除致。但需要明軟確的是：納移稅人要以實財際發生真實各的業務交易念作為稅前扣企除的前提，悲不得虛構交色易開具發票走稅前扣除，睛沒有真實喊的腐業務漸作為基礎，妖即使取得發初票也不得扣筒除。餐2．厲非盞應蓄稅的外部憑粥證也。晴主要是指納及稅人在生產吹經營過程中抱需要繳納的博政府部門各斑項收費、基哲金、土地出西讓金等，稅梅務部門依法屑征收的可以如稅前扣除的蚊稅金、五險妻一費等，廢以及幣符合條件的逝公益性捐贈患以及其他非部應稅項目。糕納稅人在支護付非應稅項鬧目時，一般阻都能取得對威方開具的相愧關憑證，如殲財政收據、黃稅收完稅憑送證、公益性感捐贈專用票聰據等有效票述據。因此，尤以依法取得看的有效票據輸作為稅前扣兩除的憑證。凈3．必免稅項目憑度證氧。面主是是指潮與經營活動診有關但稅法摘規定免稅的脾支蛛付，煤這類支付在拿實際中最復盤雜，對憑證狗的爭議也最蠢多。訪如支付給個察人的甚撫恤秀金壽、慰問費誘等，摘稅法規定免壇征個人所得藥稅，再如鋒房地產業支神付斗給伙私人按的武青苗補償費翠、拆遷補償賭費、拆遷安瞧置費枕等濫，嗚這些是企業圓生產經營必銅須喂的支出，但悔卻不屬于流擠轉稅或所得進稅的征收范碰圍；孩還比如通過喝法院判決而利支付的賠償輔款，插等等。排對于此類支頃出，有些地遭方的稅務機臨關悲免稅槽為收款方開鋸具發票交付詞支付方作憑固證，筆者認老為如此作法拍不妥，近因為上述支途出項目不在淋發票開具的寺范疇以內，黃不論是開具肯地稅的綜合副服務業發票錦還是國稅的屆通用價發票掩都與室支出項目的勤實質不符。酷對此類支出分的偉稅前扣除駕憑證，違應載從壺以下幾點朽把握其程真實域性障、相關匪性和下合理窮性俘：碗首先,維支出以是否符合豪權威曲部門振或償企業制定的野通用哭標準癥，東特別是寺青苗補償費質、拆遷補償乳費狡等巷因數額較大速，政策性強蔑，必須符合顆政府部門制維定的賠償范完圍和標準，堡并畜有土地和房易屋拆遷等監快管單位的鑒妥證材料腰；其次，繳應有企業的茂審批手續和奇內部稽核簽蛋字堪，以明確經嘗濟責任平；再次，佛要有收款方辣簽字畫押的秤收款憑證及含銀行轉帳單標等證明已實葡際支付捧。構絲4．經內部自制憑組證存。嚼主要是指納悔稅人城在生產過程否中沿因內部成本吹核算右和分配脂的涉需要圖而根據民實際生產情貧況自行制定號的各種憑證圓，如魄工資單、工腹資費用匯總勤表、入庫單討、領料單、愧材料耗用匯遼總表、折舊蠶費用分配表尺、制造費用嗚分配表、產雹品成本計算欄單等等孩，亦其中工資單栽是稅前扣除桑的直接憑證罵，其它憑證良關系主營業構務成本的結蜻轉，為稅前妥扣除的間接時憑證，寸如果餃重視不夠蘭，則漫容易出現納階稅人電多轉成本嘆的碗現象。對于染內部自制憑選證，尖除障要有咐業務當事人借和內部稽核勝人員的吼簽字外，應潑著重進行交裁叉虜審核，與其單它憑證相互來印證，以證窄明其真實性瞎，同時，還臥應對其歐歸集和分攤某方法的合理舌性進行分析笛，真實反映瘡生產過程并溜能合理計算恩產成品成本首的憑證才可贏以作為稅前膝扣除的依據冠。猜五、瓣對案例的嬌看愛法岸劑最渴后，回到穴文章蓮開頭的案例蜻，筆者的觀新點與稅務機棟關一致，支拴付租金應該桌憑正規的租翠賃發票在稅爪前扣除，暖有關、合理完的支出必須尸有真實、合分法、有效的維憑證來證明追，罷租賃合同和月收款憑證等掩充其量只能真證明業務發極生的真實性瓶（貢甚至連真實傷性都無法保謙證，影因為這樣的奮資料雙方可省以隨意制作巴），看而不能曲作念為稅務機關吧認可的、有濕效的憑證痕。瘦另外答，目前取得習租賃收入要乎繳納營業稅魚、所得稅、評房產稅、土殲地使用稅、亭印花稅等多爺項稅攔收飯，吐在實際工作景中對于個人導取得的租賃廈收入峽一般輔是在代開發凡票時一同繳秧納蘆上述稅金頑，手因此，如果飽不開具發票察，難以保證穗相關稅隔款望能及時足額滋繳納柳，造成扯嚴重的階稅收流失班。延對于可能屬提起蝴的沉行政訴訟，丘筆者認為，悼基于萄《企業所得那稅法》的立厘法原則和目技的以及釘判決的社會姥影響棉，法院嫩不可能判決軍稅務機關敗進訴，否則，意如果法院認聰可了企