注冊會計師審計案例分析一、案例線索及分析（二）長期股權(quán)投資審計案例案例一：注冊會計師李文審計華朕公司2001年度會計報表，發(fā)覺華聯(lián)公司2001年1月以庫存商品一批、專利權(quán)一項(xiàng)、設(shè)備一臺對紅光公司投資，華朕公司持股10萬股，所占比例為10％。上述資產(chǎn)的有關(guān)資料如下：庫存商品賬面價值為20萬元，計稅價錢為30萬元，增值稅率為17％，消費(fèi)稅率為10％；專利權(quán)賬面價值為10萬元，已提減值預(yù)備為1萬元，計稅價錢為12萬元，營業(yè)稅率為5％；設(shè)備的賬面價為20萬元，已提折舊2萬元，已計提減值預(yù)備1萬元。華聯(lián)公司采用本錢法核算，其具體會計處置如下：1、4月1日投資時：借：長期股權(quán)投資——紅光公司547000TOC\o"1-5"\h\z累計折舊 20000固定資產(chǎn)減值預(yù)備 10000無形資產(chǎn)減值預(yù)備 10000200000貸：固定資產(chǎn)200000100000無形資產(chǎn)100000庫存商品 200000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51000（30萬X17%）——應(yīng)交消費(fèi)稅 30000（30萬X10%）——應(yīng)交營業(yè)稅 6000（12萬X5%）2、5月2日，華聯(lián)公司宣告分紅，每股盈利為1元時：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)收股利 10000貸：長期股權(quán)投資——華聯(lián)公司100005月15日收到盈利時：借：銀行存款 10000貨：應(yīng)收股利 100003、2001年12月31日，該股的市值為42萬元，長期股權(quán)投資與市值的差額為547000-10000-420000=117000（元），華聯(lián)公司提取長期投資減值預(yù)備的會計處置為：借：投資收益 117000案例一分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：以非貨幣性交易換入的長期股權(quán)投資，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為出資時的投資本錢。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》第十五條規(guī)定：長期股權(quán)投資應(yīng)按照不同情形，別離采用本錢法或權(quán)益法核算。第十六條規(guī)定：投資企業(yè)對被審計單位無控制、無一路控制且無重大影響的，長期股權(quán)投資采用本錢法核算。第十七條規(guī)定：采用本錢法時，除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)維持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金，確以為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的份額，所取得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)全股利超過上述數(shù)額的部份，作為初始投資本錢的收回，沖減投資的賬面價值。據(jù)此，注冊會計師李文能夠認(rèn)可華聯(lián)公司的會計處置。案例二：注冊會計師李文審計華聯(lián)公司2001年度會計報表，了解到華聯(lián)公司2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股，占H公司股權(quán)比例10%;2000年5月25日收到H公司5月1日派發(fā)的現(xiàn)金股利5萬元。2000年末該股權(quán)的市值為420萬元，華聯(lián)公司據(jù)此計提減值預(yù)備55萬元。2001年5月1日，H公司宣告分紅，每10股盈利為2元，實(shí)際發(fā)放日為5月25日。2001年7月1日，華聯(lián)公司又從證券市場上購買了100萬股H公司的股票，共支付了銀行存款440萬元。如此，其持股比例增加到20%,華聯(lián)公司對H公司具有了重大影響力。李文通過檢查華朕公司提供的H公司經(jīng)審計的會計報表，了解到H公司2000年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤為300萬元，其中1—3月份80萬元，4—12月份220萬元，2000年宣告公派現(xiàn)金股利50萬元；2001年實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤300萬元，其中1—6月份140萬元，7—12月份160萬元，2001年5月1日宣告分派的現(xiàn)金股利20萬元。H公司的所有者權(quán)益明細(xì)情形如下表：單位：萬元20012000年2001|1月1日|3月31日門2月31日16月30日 門2月31本| 1000|1000 |1000 |1000 |1000TOC\o"1-5"\h\zI 資 本 公積|3000 |3000 |3000 |3000 |3000 |I盈余公積 | 80| 80 | 65 |125 |170 ||未分派利潤 1 50| 130 | 255| 375| 490 ||合計| 4130| 4210| 4320| 4500| 4660|注冊會計師李文了解到華聯(lián)公司相關(guān)會計處置有:1、2000年4月1日以現(xiàn)金480萬元購買H公司100萬股時:借：長期股權(quán)投資——H公司480O000貸：銀行存款 48000002、2000年5月1日H公司宣布分派現(xiàn)金股利時：TOC\o"1-5"\h\z借：應(yīng)收股利 50000貸：長期股權(quán)投資——H公司 500003、2000年5月25日收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金時：借：銀行存款 50000貸：應(yīng)收股利 500004、2000年末，提取長期投資減值預(yù)備55萬元借：投資收益 550000貸：長期投資減值預(yù)備 5500005、H公司2001年5月1日宣布分派現(xiàn)金股利20萬元時:20000借：應(yīng)收股利20000長期股權(quán)投資一一H公司50000TOC\o"1-5"\h\z貸：投資收益一一股利收入 700006、2001年5月25日，收到H公司派發(fā)的現(xiàn)金股利時：借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收股利 200007、華聯(lián)公司2001年7月l日以440萬元又購買H公司10萬股，持股比例增至20％，應(yīng)由“本錢法”核算變更為“權(quán)益法”核算，對原會計處置采取追溯調(diào)整時：借：長期股權(quán)投資——H公司（投資本錢） 4210000——H公司（股權(quán)投資差額）516250——H公司（損益調(diào)整） 290000長期投資減值預(yù)備一一H公司 374250貸：長期股權(quán)投資一一H公司 4800000未分派利潤一一年初數(shù) 500000投資收益 905008、2001年7月1日追加投資440萬元時：借：長期股權(quán)投資一一H公司（投資本錢）44000004400000貸：銀行存款4400000同時：借：長期股權(quán)投資——H公司（股權(quán)投資差額）80000貸：長期股權(quán)投資——H公司《投資本錢）800002001年末，華聯(lián)公司攤銷投資差額和按照華聯(lián)公司凈利潤確認(rèn)投資收益時：借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷貸：長期股權(quán)投資——H公司（股權(quán)投資差額）借：長期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）320000貸：投資收益——股權(quán)投資收益320000案例二分析：《企業(yè)會計制度》第二十二條規(guī)定：采用本錢法核算時，除追加投資、將應(yīng)分得的現(xiàn)金或利潤轉(zhuǎn)為投資或收回投資外，長期股權(quán)投資的賬面價值一般應(yīng)當(dāng)維持不變。被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，確以為當(dāng)期投資收益。企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所取得的被投資單位在同意投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分派額，所取得的被投資單位宣告的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部份，作為初始投資本錢的收回，沖減投資的賬面價值。采用權(quán)益法核算時，投資最初以初始投資本錢計量，投資企業(yè)的初始投資本錢與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額處置，按一按期限平均攤銷，計入損益。采用權(quán)益法核算時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位昔時實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損額（法律、法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外，如承包經(jīng)營企業(yè)支付的承包利潤、外商投資企業(yè)按規(guī)定依照凈利潤的必然比例計提作為欠債的職工獎勵及福利基金等），調(diào)整投資的賬面價值，并作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部份，減少投資的賬面價值。企業(yè)在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應(yīng)以投資賬面價值減記至零為限；若是被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。企業(yè)按被投資單位凈損益計算調(diào)整投資的賬面價值和確認(rèn)投資收益時，應(yīng)當(dāng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)。對被投資單位除凈損益之外的所有者權(quán)益的其他變更，也應(yīng)當(dāng)按照具體情形調(diào)整投資的賬面價值。企業(yè)因追加投資等原因?qū)﹂L期投資股權(quán)的核算從本錢法改成權(quán)益法，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際取得對被投資單位控制、一路控制或?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響時，按股權(quán)投資賬面價值作為初始投資本錢，初始投資本錢與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，并按本制度的規(guī)定攤銷，計入損益。在2001年5月1日H公司宣告每股分派現(xiàn)金股利時，華聯(lián)公司應(yīng)付回的現(xiàn)金股利遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤的10％（22萬元），因此，應(yīng)將分回的2000年的現(xiàn)金股利全數(shù)確以為投資收益；同時將以前沖減的5萬元投資本錢轉(zhuǎn)回。具體計算如下：昔時沖減的投資本錢=（投資后至今年未止被投資方累計分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資年至上年末止被投資單位累計實(shí)現(xiàn)的凈損益）X投資方持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資本錢=[（5。+20）—220]*10%—5=-20（萬元）由于以前年度所沖減本錢為5萬元，在認(rèn)定所應(yīng)恢復(fù)的長期股權(quán)投資本錢時，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)初所沖減的本錢核算為上限。為此，2001年5月1日華聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為：投資收益=投資企業(yè)昔時取得的利潤或現(xiàn)金股利+應(yīng)轉(zhuǎn)回的初始投資本錢的金額=2＋5=7（萬元）2000年4月1日投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額：4800000—Xl0%=590000（元）2000年4—12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：（590000+120）X9=44250（元）2001年1-6月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額：（590000+120）X6=29500（元）2000年4-12月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：2200000X10%=220000（元）2001年1-6月應(yīng)確認(rèn)的投資收益：1400000X10%=140000（元）經(jīng)上述調(diào)整后，2000年末“長期股權(quán)投資——H公司”的賬面價值應(yīng)為:4800000—50000—44250＋220000=4925750（元）應(yīng)計提減值預(yù)備為：4925750—4200000—550000=175750（元）兩次收到現(xiàn)金股利，均應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值計入“長期股權(quán)投資——H公司（損益調(diào)整）”，共計70000元；則：2000年4—12月本錢法改成權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：220000—44250—（175750—550000）-50000=500000（元）2001年1—6月本錢法改成權(quán)益法的累計影響收益增加數(shù)為：140000—29500—20000=90500（元）追溯調(diào)整后：“長期股權(quán)投資——H公司（投資本錢）”應(yīng)為：4800000-590000=4210000（元）“長期股權(quán)投資一一H公司（損益調(diào)整）”應(yīng)調(diào)整為：（2200000+1400000）Xl0%—70000=290000（元）“長期股權(quán)投資——公司（股權(quán)投資差額）”應(yīng)調(diào)整為590000-44250－29500=516250（元）長期投資減值預(yù)備減少：550000—175750=374250（元）計算再次投資的股權(quán)投資差額：440—（4320Xl0%）=8（萬元）因此，華聯(lián)公司對H公司投資的股權(quán)投資差額為：8+（59——=（萬元）；股權(quán)投資差額應(yīng)從2000年4月起按10年攤銷，由于2000年4月至2001年6月已經(jīng)攤銷15個月，尚可攤銷的年限為：12X10—15=105（月）則2001年7月至12月應(yīng)攤銷的股權(quán)投資差額為：（516250＋80000）+105*6=（元）2001年12月31日核算投資收益時，由于華聯(lián)公司在7月1日才改成權(quán)益法。所以，也只能就7月1日以后的被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤來認(rèn)定投資收益。具體計算如下：160X20%=32（萬元）所以，注冊會計師李文完全能夠認(rèn)定華聯(lián)公司的會計處置。二、案例評價投資活動主要由權(quán)益性投資交易和債權(quán)性投資交易組成。投資活動具有如下特征：交易數(shù)量較少，而且每筆交易的金額通常較大；漏記或不正本地對一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處置，將致使重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公平性反映產(chǎn)生較大的影響；交易必需遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定等。注冊會計師在進(jìn)行投資業(yè)務(wù)審計時，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下特殊性：1.檢查投資業(yè)務(wù)的合法性。《公司法》第十二條規(guī)定：公司能夠向其他有限責(zé)任公司、股分有限公司投資，并以該出資為限對所投資公司承擔(dān)責(zé)任。公司向其他有限責(zé)任公司、股分有限公司投資的。除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，同意被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。因此，注冊會計師應(yīng)在計算被審計單位長期投資額占企業(yè)凈資產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上，查明被審計單位長期投資業(yè)務(wù)是不是符合國家在此方面的限制性規(guī)定；審閱被審計單位最高層或董事會的會議記錄或決議，確認(rèn)投資活動是不是通過批準(zhǔn)；查對證券交易憑證、有關(guān)投資協(xié)議、合同、章程等資料和有關(guān)資產(chǎn)的增減，判斷其投出和收回金額計算的正確性。2.檢查長期投資與短時刻投資在分類上的彼此劃轉(zhuǎn)。注冊會計師應(yīng)查閱債券到期日來計算“1年內(nèi)到期的長期債券投資”的數(shù)額，判斷其是不是已從報表上“長期債券投資”扣除并單獨(dú)列在“流動資產(chǎn)”類下“l(fā)年內(nèi)到期的長期債券投資”項(xiàng)目內(nèi)；檢查股票和債券的收益情形和按同意投資企業(yè)情形來判斷長期投資轉(zhuǎn)化為短時刻投資的合理性，關(guān)注被審計單位為提高“流動比率”指標(biāo)而隨意結(jié)轉(zhuǎn)的現(xiàn)象；檢查有無長期投資性質(zhì)的短時刻投資。3.獲取證券交易所股票、債券的市價情形，和被投資單位的通過審計的會計報表，必要時對投資的證券實(shí)施函證程序，對長期投資較大的被投資單位實(shí)施必要的審計。在實(shí)務(wù)