第十二章收入本章提示

收入一章主要講解：收入的概念及分類；銷售商品收入的確認與計量原則；勞務收入的確認與計量原則；讓渡資產使用權收入的確認與計量原則；收入的主要會計處理。

收入的概念

定義收入是企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業為第三方或客戶代表收取的款項，如企業從客戶收取的增值稅，應作為負債處理，而不能確認為收入。有些交易或事項也會給企業帶來經濟利益的流入，但是不屬于企業日常活動中形成的，有時會繞過利潤表直接在所有者權益項目中進行確認，這樣的經濟利益的流入通常被稱為利得，而非收入。收入的概念類別從表現形式上劃分收入可以是資產的流入或者負債的清償，而資產的流入有可以劃分為現金流入和其他非現金流入，負債的清償可以劃分為短期負債的清償和長期負債的清償。更常見的分類方法是按照收入形成來源劃分按照收入形成來源，分為商品銷售收入、勞務收入和讓渡資產使用權的利息和使用費收入等，這也是《企業會計準則第14號——收入》所采納的分類標準。按照企業經營業務的主次劃分企業日常經營所取得的收入可以分為主營業務收入和其他業務收入。對于不同的行業，其主營業務所包括的內容也不同。收入的確認與計量原則

商品銷售收入的確認原則企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。通常情況下，商品所有權上的主要風險和報酬的轉移伴隨著所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，如大多數零售交易、預收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品等。某些情況下，商品所有權上的主要風險和報酬的轉移伴隨著所有權憑證的轉移或實物的交付而轉移，企業只保留商品所有權上的次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。有些情況下，企業已將所有權憑證或實物交付給對方，但商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移。收入的確認與計量原則

商品銷售收入的確認原則企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。一般而言，企業售出商品后不再保留與商品所有權相聯系的繼續管理權，也不再對售出商品實施有效控制，商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應在發出商品時確認收入。收入的金額能夠可靠計量。收入的金額能夠可靠計量，是指收入的金額能夠合理地估計。收入確認的基本條件之一就是可計量性，如果收入的金額不能合理地估計，就不能確認收入。相關經濟利益很可能流入企業。相關經濟利益很可能流入企業，是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%。相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。案例一：縱橫國際虛構銷售利潤為完成2000年的利潤目標，在時任縱橫國際草地機械分公司(以下簡稱“草地機械”)銷售分公司總經理趙海泉的安排下，當年有1716臺草地機已開票未發貨(發票抵扣聯仍保留在公司)，移庫至公司租賃的倉庫中，商品的所有權未轉移。縱橫國際將上述未銷售出的草地機計作銷售收入，由此虛構該分公司銷售收入1953萬元，由此縱橫國際虛構2000年利潤703萬元。評析:在本例中，縱橫國際的草地機貨物并未轉移，發票的抵扣聯也未交付買方，這表明該交易不符合所有權憑證的轉移或者實物交付的條件，商品所有權上的主要風險和報酬自然也未發生轉移，因此虛增利潤的行為顯而易見。案例二:海卡公司提前確認收入天津磁卡公司披露，其控股子公司海南?？ㄓ邢薰??？ü?將委托他人開發的兩項pos機技術協議轉讓給另三家公司，收取技術轉讓費5500萬元，扣除委托開發成本230萬元，形成營業毛利5270萬元。經查，?？ü九c受托開發方簽訂的委托開發合同規定，?？ü境酥Ц读巳块_發經費和報酬外，還支付了約定的“技術轉讓費”的，方可對研究開發成果享有完全的使用權和轉讓權，但截止年報審計報告日，?？ü旧星?9萬元開發及轉讓費未付清。海卡公司在尚未享有pos機技術完全使用權和轉讓權的情況下，向三公司轉讓使用權，并將所收取的費用確認為收入，提前確認收入5500萬元，提前確認成本230萬元，虛增利潤5270萬元。評析：本案例中，海卡公司由于未付清pos機開發款，并未享有pos機技術完全使用權和轉讓權，即商品所有權上的風險和報酬并未完全轉移，在此情形下，海卡公司將此技術轉讓，實際上并不能將商品所有權上的風險和報酬完全轉移出去，因此不得確認收入。

案例三：國嘉實業因軟件開發收入確認問題受到證監會處罰公司控股的北京國軟科技有限公司(以下簡稱國軟科技)依據其與其他公司于1997年12月5日簽訂的出口協議，將在1997年12月31日收到的9600萬元計入當年收入，并開具軟件銷售發票，但此時國軟科技所銷售的軟件產品才開始開發，國軟科技在尚未完全履行合同約定義務、商品所有權沒有轉移的情況下，將在1998年才能確認為收入的9600萬元提前確認為1997年度收入，違反了收入確認原則。同時，國軟科技于1997年12月24日向美國IMSNetCorp.購買了供開發使用的軟件、硬件計3189萬元，與北京康茂國際網絡系統有限公司簽訂人工費用包干協議書，向其支付包干人工費用計311萬元，以上兩筆費用共計3500萬元記入1997年度銷售成本，上述行為使國軟科技1997年度經營利潤虛增6100萬元，導致其母公司國嘉實業1997年度合并報表中利潤虛增，從根本上改變了公司的經營成果。鑒于上述情況，中國證監會證監查字[1998]82號文件決定對公司進行查處(詳見1998年11月14日《上海證券報》公司的重大事項公告)。評析：本例中，國軟科技將銷售的軟件產品剛剛開發，根本還談不上轉移商品的所有權及其有關的報酬和風險。由于成本幾乎尚未支出，收入與成本也無法配比，公司取得款項實際上是客戶的預付款項，應計入“預收賬款”科目中，而不能提前確認收入。目前，軟件開發銷售在我國屬于提供勞務的范疇，應在軟件開發完成后才能確認取得收入。收入的確認與計量原則勞務收入的確認原則企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當按照完工百分比法確認提供勞務收入。其中，完工百分比法是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時具備以下條件：收入的金額能夠可靠計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計。相關的經濟利益很可能流入企業，是指提供勞務收入總額收回的可能性大于不能收回的可能性，即提供勞務收入總額收回的可能性超過50%。交易的完工進度能夠可靠確定，是指交易的完工進度能夠合理地估計。交易中已發生的和將發生的成本能夠可靠計量，是指交易中已經發生和將要發生的成本能夠合理地估計。收入的確認與計量原則勞務收入的確認原則企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，即不能同時滿足上述條件而無法采用完工百分比法確認提供勞務收入的，應當區分已發生的勞務成本能否獲得補償，按下列情況處理：已發生的勞務成本預計全部能夠得到補償的，應按已收或者預計能夠收回的金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。已發生的勞務成本預計部分能夠得到補償的，應按能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入，并結轉已經發生的勞務成本。已發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入收入的確認與計量原則勞務收入的確認原則企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。銷售商品部分和提供勞務不能夠區分的，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。收入的確認與計量原則讓渡資產使用權收入的確認原則讓渡資產使用權取得的收入主要包括：（1）利息收入，主要是指因他人使用本企業資金而取得的收入。（2）使用費收入，主要是指因他人使用本企業的無形資產（如商標權、專利權、版權）等形成的使用費收入利息收入和使用費收入應遵循以下確認原則：（1）相關的經濟利益很能夠流入企業。如果企業估計收入收回的可能性不大，就不應確認收入。（2）收入的金額能夠可靠地計量。利息收入應根據尚未收回的存、貸款本金、存續期間和合同或協議規定的利率計算；使用費收入應按照合同或協議規定的收費時間、方法計算。案例四：萬科收入確認原則的披露萬科A在2006年度財務報表中披露了以下有關收入確認的內容：收入確認原則收入是在經濟利益能夠流入本集團，以及相關的收入和成本能夠可靠地計量時，根據下列方法確認：i)銷售商品收入銷售商品在將商品所有權上的重要風險和報酬轉移給買方，不再對該等商品實施繼續管理權和實際控制權，與交易相關的經濟利益能夠流入企業，相關的收入和成本能夠可靠地計量時，確認營業收入的實現。房地產銷售在房產完工并驗收合格，簽定了銷售合同，取得了買方按銷售合同約定交付房產的付款證明時(通常收到銷售合同金額20%或以上之定金或/及已確認余下房款的付款安排)確認銷售收入的實現。ii)物業出租物業出租按與承租方簽定的合同或協議規定按直線法確認房屋出租收入的實現。案例四：萬科收入確認原則的披露萬科A在2006年度財務報表中披露了以下有關收入確認的內容（續）：iii)提供勞務提供勞務以實際已提供的勞務確認相關的收入，在確認收入時，以勞務已提供，與交易相關的價款能夠流入，并且與該項勞務有關的成本能夠可靠計量為前提。物業管理在物業管理服務已提供，與物業管理服務相關的經濟利益能夠流入企業，與物業管理服務有關的成本能夠可靠地計量時，確認物業管理收入的實現。iv)利息收入利息收入是按借出資金本金、貨幣資金存款和適用利率計算，并以時間為基準確認。評析：萬科A的收入確認原則涉及各種類型的收入，銷售商品收入即為企業銷售房地產的主營業務收入，物業管理是企業提供的主要勞務，所取得的收入也構成企業的主營業務收入，物業出租和利息收入均為讓渡資產使用權的收入。

收入的會計處理

商品銷售收入的會計處理普通商品銷售業務的會計處理普通商品銷售業務，其銷售收入確認的時點一般為銷售成立的同時，商品銷售收入的金額應根據企業與購貨方簽訂的合同或協議金額確定，無合同或協議的，應按購銷雙方都同意或都能接受的價格確定。商品銷售收入在確認時，應按確定的收入金額與應收取的增值稅，借記“應收帳款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目，按確定的收入金額，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目，按應收取的增值稅，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目，需要交納消費稅、資源稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費的，應在確認收入的同時，或在資產負債表日，按應交的稅費金額，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅（或應交資源稅、應交城市維護建設稅等）”科目。

收入的會計處理

商品銷售收入的會計處理銷售商品涉及現金折扣、商業折扣和銷售折讓的會計處理現金折扣是指企業銷售貨物后，為鼓勵購貨方在規定的付款期限內盡快付款而給予的債務扣除。在我國，對于現金折扣的處理采用的是總價法。商業折扣是指企業為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。對于涉及商業折扣的銷售商品業務，企業應當在銷售業務發生時按照扣除商業折扣后的金額確定商品銷售收入。銷售折讓是指企業因所售商品的質量不合格、品種與要求不一致等原因而在售價上給予購買方的減讓。企業對銷售折讓的會計處理應分別不同情況進行處理：折讓發生在企業確認收入之前，只要在銷售商品時直接給予客戶價格上的減讓，相應的會計處理不變，只是金額為扣減折扣后的價款；折讓發生在企業確認收入后的，通常應在折讓實際發生時沖減當期的商品銷售收入；如果已確認收入的銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行處理。案例五：企鵝出版公司現金折扣會計舞弊案企鵝出版公司采用信用銷售方式來銷售公司產品，該公司聲明對那些在規定信用期內提前付款的客戶，公司將在銷售價格上給予10%的折扣。在會計記帳規則下，在確認銷售收入時，企業帳目上反映為貸方有一個按銷售總金額計算的“應收帳款”項目，當購買者在價格上得到10%折扣的時候，企業在借方按照應收帳款的90%計入“現金”，同時將剩下的10%計為“財務費用”，因此，這個10%的“財務費用”支出，就會減少最終企業報表中的凈利潤。但企鵝出版公司并沒有按照這樣的標準記帳規則來記帳。它對在信用期內客戶提前付款的處理，是按原設定銷售價格90%計算的銷售總額記入“現金”，同時貸方也按照這個數字沖銷“應收帳款”，如此一來，10%的現金折扣就不再被作為費用處理。企鵝出版公司通過這種手段，簡單地在應收帳款中作出保留，就人為增加了公司的利潤。盡管從單個消費者的角度，10%的現金折扣只是很小的一個數字，但企鵝出版公司在長達六年的時間中利用這個方法保留下來的應收帳款（同時也是財務費用）達到了1.63億美元。在企鵝出版公司的集團公司Person公司決定把企鵝公司與最新購進的PutnamBerkley出版社合并時，這些隱藏的財務費用才被發現，最終導致公司被迫進行破產清算。案例五：企鵝出版公司現金折扣會計舞弊案評析：該例中，假設售價金額為100美元，不考慮稅費，那么銷售商品時的會計處理為：借：應收賬款100

貸：主營業務收入100企鵝公司對現金折扣正確的做法應為：借：銀行存款90

財務費用10

貸：應收賬款100但是，企業公司的實際做法卻是：借：銀行存款90貸：應收賬款90這樣，就導致10美元的應收賬款掛賬，而10美元的財務費用未被確認，長此以往，累計的應收賬款越多，未確認的財務費用就越大，虛增的利潤就越多，最終導致公司破產清算。收入的會計處理商品銷售收入的會計處理銷售退回及附有銷售退回條件的銷售業務的會計處理對于未確認收入的售出商品發生銷售退回的，企業應將已經計入“發出商品”等科目的商品成本轉至“庫存商品”科目，即借記“庫存商品”科目，貸記“發出商品”科目。對于已確認收入的售出商品發生銷售退回的，企業一般應在發生時沖減退回月份的主營業務收入、成本及稅金。如果該項銷售退回已發生現金折扣的，應同時調整相關的財務費用金額；如果該項銷售退回允許扣減增值稅額的，應同時調減“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目的金額。已確認收入的售出商品發生的銷售退回屬于資產負債表日后事項，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定進行處理。收入的會計處理商品銷售收入的會計處理具有融資性質的分期收款銷售商品的處理分期收款銷售商品是指商品銷售的款項分期收回（通常超過3年）。款項延期收回的時間較長，超過了一般商業信貸的期限，實質上具有了融資性質，企業應當按照應收的合同或者協議價款的公允價值確定收入金額。合同或者協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或者商品現銷價格計算確定。應收的合同或者協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或者協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定應當攤銷的金額，并計入財務費用，表明融資的利息支出。收入的會計處理商品銷售收入的會計處理委托代銷商品的會計處理企業委托其他單位代銷本公司的產品，一般分為以下兩種方式：（1）視同買斷。（2）收取手續費。視同買斷方式下，委托方和受托方之間的代銷關系實質上就是普通意義上的買賣關系，受托方可以對代銷的產品自主定價，自負盈虧，這說明商品所有權上的風險和報酬在商品交付時已經轉移給受托方，因而可以確認收入。這種方式下的會計處理參照一般商品銷售方式的會計處理。收取手續費方式下，雖然委托方將商品交付給受托方，但商品的最終售價必須按照雙方協議價確定，委托方實際上承擔了銷售業務的盈虧結果，而受托方則只有權收取手續費，所以商品所有權上的風險和報酬并未在商品交付時轉移給受托方。因此，委托方應等收到委托方的代銷清單時，再確認收入。收入的會計處理勞務收入的會計處理提供勞務交易結果能夠可靠估計企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確定勞務收入。完工百分比法計算公式如下所示：本期確認的收入＝本期估計的勞務總收入×本期末止勞務的完成程度－以前期間已確認的收入本期確認的費用＝本期估計的勞務總成本×本期末止勞務的完成程度－以前期間已確認的費用運用完工百分比法確認勞務收入時，企業應當根據計算確定的提供勞務收入的金額，借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。結轉提供勞務的成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。收入的會計處理勞務收入的會計處理提供勞務交易結果不能可靠估計的提供勞務交易結果不能可靠估計的，應當按照勞務收入確認原則區分已經發生的勞務成本能否得到補償來進行處理。同時銷售商品和提供勞務交易的企業對于同時銷售商品和提供勞務的交易，應按照銷售商品部分和提供勞務部分能否區分的原則，確定是單獨對勞務交易進行計量，還是與銷售商品一起合并計量。收入的會計處理讓渡資產使用權收入的會計處理在確認利息收入時，應按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算利息收入的金額，并據此借記“應收利息”科目