1、第六章 非商品存貨的核算 第一節 包裝物的核算 一、包裝物的概念 包裝物是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，包括專為儲備商品不隨商品流轉而轉移的酒壇、油罐、糖缸等，專供包扎商品而一次耗用的紙繩、紙袋、紙盒等，還有隨商品購銷多次反復周轉使用的麻袋、油桶、木箱等。商品流通企業的包裝物按其具體用途的不同可分為以下幾種：商品流轉過程中用于包裝商品作為商品組成部分的包裝物；隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；隨同商品出售而單獨計價的包裝物；出租或出借給購買單位使用的包裝物下列各項不屬于包裝物核算的范圍：對于各種一次消耗性的包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等，應作為材料物資核算；用于儲存和保管商品而不

2、對外出售的包裝物，應按價值大小和使用年限長短，分別在：固定資產”或“低值易耗品” 科目核算。單獨列作企業商品的自制包裝物，應作為庫存商品處理。二、包裝物的核算商品流通企業應設置“包裝物”科目，用于核算企業庫存的各種包裝物的實際成本或計劃成本。該科目的借方登記購進、自制、委托外加工收回入庫、盤盈包裝物的成本；貸方登記領用、出售、攤銷、報廢、盤虧的包裝物成本；期末借方余額，反映企業庫存未用包裝物的實際成本，并對其數量進行核算。其明細賬應按包裝物的各類設置。(一)包裝物購進的核算 商品流通企業購進包裝物，分為單獨購進和隨貨購進兩種方式。隨貨購進又有單獨計價和不單獨之分。現分別說明其核算方法。1單獨購

3、進包裝的核算。商品流通企業單獨購進的包裝物，應按實際成本計價入賬，其實際成本包括進價和運雜費等。如果運雜費額較小，或難按品種劃分，可在“銷售費用”科目列支。【例61】某商品流通企業購進包裝用油桶100個，共計5 000元，支付進項稅額850元，發生運雜費150元。油桶已由倉庫驗收，其價稅款及運雜費以銀行存款支付。編制如下會計分錄： 借：包裝物油桶 5150 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 850 貸：銀行存款 60002隨貨購進包裝物的核算。隨貨購進包裝物分為單獨計價和不單獨計價兩種情況。商品流通企業隨貨購進單獨計價包裝物，應根據銷貨單位“發貨票”所列的商品價格、包裝物成本分別入賬。對購進商品

4、和包裝物所發生的運雜費，若不易劃分歸屬，可將其作為銷售費用列賬。【例62】三和商場購進一批商品計50000元，隨貨購進木箱20個，計2000元，應支付進項稅額8840元，發生運雜費2000元，其中準予扣除的進項稅額為140元。商品及包裝物一并驗收入庫，價稅及運費以支票付清。該企業應編制如下會計分錄： 借：在途物資單位 50 000 包裝物木箱 2 000 應交稅費應交增值稅(進項稅額) 8 980 銷售費用進貨運雜費 1 860 貸：銀行存款 62 840同時，作轉賬的會計分錄如下：借：庫存商品商品 50 000貸：在途物資單位 50 000 注意： 隨貨購進不單獨作價的包裝物，其價款已包含在

5、商品進價中，包裝不單獨核算，而在“庫存商品”科目中反映。如果這些包裝在銷售商品時不隨貨出售，待騰空后應分別不同情況處理：凡仍可繼續作為包裝物使用的，按估價入賬，借記“包裝物”科目，貸記“其他業務收入”科目。(二)包裝物回收的核算包裝物的回收有兩種情況，一是商品流通企業自行回收復用，其核算方法與包裝物單獨購進相同，此處不再舉例說明；二是商品流通企業代其他單位回收包裝物，回歧的包裝物不作包裝物購進處理。回收時所墊付的價款，以“其他應收款”科目反映，收取的回收手續費作“其他業務收入”處理。 【例63】三和商場代制糖廠回收糖袋2000條，每條回收價5元，共計10000元，價款以現金付訖。該企業應編制如

6、下會計分錄： 借：其他應收款某制糖廠 10 000 貸：庫存現金 10 000代其他單位回收的包裝物，雖不屬于本企業所有，也不作為包裝物核算，但為了保護包裝物的安全，應將其記入備查簿，所以，在回收糖袋時，應按其價值記： 借：代管商品物資糖袋 10000 將回收的糖袋送交制糖廠，收到糖袋回收款及手續費(假定按回收款10計算)時，編制如下會計分錄： 借：銀行存款 11000 貸：其他業務收入手續費收入 1000 其他應收款某制糖廠 10000 同時，將代管商品物資表外科目核銷記：貸：代管商品物資糖袋 10000 (三)包裝物發出的核算商品流通企業包裝物的發出，有領用、出售等方式. 1包裝物領用的核

7、算 對領用的包裝物應區別下列情況分別處理：隨商品出售不單獨計價的包裝物領用時：借：銷售費用包裝費貸：包裝物隨同商品出售單獨計價的包裝物領用時：借：其他業務成本貸：包裝物周轉用包裝物領用時：借：包裝物在用包裝物 貸：包裝物在庫包裝物對一經領用即消耗掉的包裝物領用時：借：銷售費用包裝費貸：包裝物2包裝物出售的核算商品流通企業包裝物出售有單獨出售和隨貨出售兩種。單獨出售。商品流通企業對經營過程中閑置或多余的包裝物，為了避免資金積壓，經批準，可以單獨出售。出售包裝物，屬于企業的附營業務，其收入通過“其他業務收入”科目核算；而其銷售成本則記入“其他業務成本”科目。【例64】三和商場經批準出售一批多余包裝

8、物，賬面凈值為3000元，取得包裝物收入5000元，應收增值稅850元，所收價稅款當即存入銀行。根據有關憑證，該企業應編制如下會計分錄： 借：銀行存款 5 850 貸：其他業務收入出售包裝物 5 000 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 850 同時，結轉包裝物的成本： 借：其他業務成本出售包裝物 3 000 貸：包裝物庫存包裝物 3 000 張開翅膀，我們就要飛起來啦！包裝物隨貨出售的核算。包裝物隨貨出售有單獨計價和不單獨計價兩種情況。單獨計價隨貨出售的包裝物應在發貨票上分別列示商品、包裝物的價格以及應收取的增值稅，一并向購貨的單位進行結算。 【例65】三和商場出售商品一批，售價為30 000

9、元，隨貨出售包裝物的賬面凈值400元，售價為500元，應收取的增值稅為5 185元，價稅款已向銀行辦妥托收手續。根據有關憑證，該企業應編制如下會計分錄： 借：應收賬款某購貨單位 35 685 貸：主營業務收入商品 30 000 其他業務收入出售包裝物收入 500 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 5185 結轉包裝物成本時，編制如下會計分錄： 借：其他業務成本出售包裝物 400 貸：包裝物庫存包裝物 400 隨貨出售的包裝物如果不單獨計價。因其價值已含在商品價值中，故其在出售時，不作賬務處理；若隨貨出售不單獨計價的包裝物，是從企業庫存包裝物中發出的，則應在出庫時，按其成本，借記“銷售費用”科目，

10、貸記“包裝物”科目。 （四）包裝物攤銷的核算包裝物在不斷周轉使用過程中，因磨損而逐漸減少其價值，將這部分減少的價值采用一定的方法計算攤入銷售費用，即為包裝物攤銷。包裝物攤銷方法一般有一次攤銷法、分次(分期)攤銷法、五五攤銷法、降等攤銷法及按使用程度估價攤銷法以等。1一次攤銷法 一次攤銷法，是指低值易耗品或包裝物在領用時就將其全部賬面價值計人相關資產成本或當期損益的方法。一次轉銷法通常適用于價值較低或極易損壞的管理用具等。領用時：借：銷售費用管理費用貸：包裝物包裝物攤銷2分次(分期)攤銷法 分次(分期)攤銷法，是指包裝物的成本應當按照使用次數，分次攤人相關資產成本或當期損益的方法。其計算公式如下

11、： 某種包裝物月(次)攤銷額=（該包裝物原價殘值）估計使用月數(或次)【例66】三和商場有鐵桶100個，單價80元，計8 000元，預計可使用4年，估計每個殘值2元，包裝物按月攤銷，則：鐵桶每月攤銷額=（8 000200）（412）=16250(元) 。 根據計算結果，編制如下會計分錄： 借：銷售費用包裝費 16250 貸：包裝物包裝物攤銷 162503五五攤銷法 五五攤銷法，是指包裝物在領用時或出租、出借包裝物時只攤銷其成本的一半，在報廢時再攤銷其成本的另一半，即包裝物分兩次各按50進行攤銷。領用時：攤銷=實際成本50%借：銷售費用管理費用貸：包裝物包裝物攤銷報廢時：攤銷=剩余的50%借：銷

12、售費用管理費用貸：包裝物包裝物攤銷 4 降等攤銷法 降等攤銷法，是以包裝物原賬面等級金額與新鑒定等級之間的差額作為包裝物攤銷的一種方法。采用此法的企業，應合理規定包裝物等級標準，并嚴格執行清查盤點制度，使計算出的攤銷額比較符合實際。由于降等攤銷法事前統一規定包裝物的等級，因此確定包裝物的現值比較方便。但若企業包裝物種類很多，要逐個鑒定新等級，其工作量繁重。所以，這種方法一般只適用于品種不多、數量較大、使用時間較長、等級容易劃分的包裝物。 【例67】某商品流通企業期初有一級鐵桶200只，每只60元，共計12 000元。月底經實地盤點鑒定，其中80只降為2級，每只40元，降等差額1 600（(60

13、40)80）元，作為包裝物攤銷。該企業應編制如下會計分錄： 借：銷售費用包裝費 1 600 包裝物在用包裝物二級鐵桶 3 200 貸：包裝物在用包裝物一級鐵桶 4 8005按使用程度估價攤銷法按使用程度估價推銷法，是根據包裝物的使用程度，重新估價，將估價金額與賬面金額的差額作為本期包裝物攤銷額的一種方法。此方法一般結合定期盤點工作進行。按使用程度估價攤銷法可與分次(分期)攤銷法結合使用，即在年度內各月份使用分次(分期)攤銷法計算攤銷額，年末通過實地盤點對包裝物重新估價，并據以調整賬面價值，使賬面價值與實際價值大體一致。【例68】某商品流通企業年內采用分期攤銷法計算攤銷額，年末，該批鐵桶的賬面凈

14、值為3 600元。平時攤銷時鐵桶少記攤銷額150元，應予補攤。該企業應編制如下會計分錄： 借：銷售費用包裝費 150 貸：包裝物包裝物攤銷 150若企業年末沖銷多攤的數額，應作與補攤相反的會計分錄。 由于使用程度估價法能使包裝物賬面價值與實際價值基本一致，因此，計算的攤銷額較為正確。但這種方法不能反映包裝物的日常磨損情況，同時，包裝物的盤點數量和估價標準必須準確可靠，否則就會影響攤銷額的正確性。故它適用于包裝物數量較少或品種單一的企業。（五）包裝物租借的核算 1包裝物租入、借入的核算 商品流通企業向其他單位租入、借入包裝物，因包裝物所有權不屬于本企業，故不在“包裝物”科目核算，而采用代管財產的

15、辦法記入備查簿。記載時，應按租出、借入單位分戶登記租、借包裝物的品名和數量，歸還后進行注銷。為了保證及時返還和承擔妥善保管的經濟責任，租入包裝物時，一般要交付一定的押金，其押金具有存出保證金性質，歸還包裝物即可收回，應以“其他應收款存出保證金”科目核算。支付租金或折損費，以“銷售費用包裝費”列支。 【例69】某商品流通企業購進商品一批，同時租入包裝箱30只，支付押金800元，支付租金234元，其中增值稅額為34元，以轉賬支票支付。該企業有關會計分錄如下：(1)支付押金： 借：其他應收款存出保證金 800 貸：銀行存款 800同時，將包裝物記入“代管商品物資”備查簿。(2)支付租金：借：銷售費用

16、包裝費 200 應交稅費應交增值稅(進項稅額)34 貸：銀行存款 234(3)租賃期滿歸還包裝物，并收回押金存入銀行：借：銀行存款 800 貸：其他應收款存出保證金 800同時，將代管商品物資備查簿中此筆包裝物予以注銷。2包裝物出租、出借的核算商品流通企業出租、出借包裝物時，應根據包裝物的出庫憑證，借記“包裝物出租包裝物(或出借包裝物)”科目，貸記“包裝物庫存包裝物科目。收取出租、出借包裝物押金時，借記“銀行存款”等科目，記“其他應付款存入保證金”科目。出租包裝物是商品流通企業一項非基本經營業務，在包裝物出租期間，企業應按規定收取租金，作為企業一項業務收入，記入“其他業務收入”科目。收取出租包

17、裝物租金時，借記“銀行存款”或“庫存現金”科目，貸記“其他業務收入”科目。對因出租包裝物而損耗的價值以及由企業負擔的修理費用等支出，作為其他業務成本處理。支付修理費時，借記“其他業務成本”科目，貸記“銀行存款、“庫存現金”等科目；計提出租包裝物攤銷時，借記“其他業務成本”科目，貸記“包裝因出借包裝物而發生的包裝物價值損耗(即出借包裝物攤銷額)以及由企業負擔的出借包裝物修理費，由銷售費用列支。計提出借包裝物攤銷額時，借記“銷售費用包裝費”科目，貸記“包裝物包裝物攤銷”科目；支付出借包裝物修理費時，借記“銷售費用包裝費”科目，貸記“銀行存款”等科目。租賃期滿，企業應及時回收包裝物，并加強回收包裝物

18、的檢查與清點工作，重新辦理入庫手續，收回出租或出借包裝物的會計分錄與出租或出借包裝物的會計分錄相反；退還押金時，應沖銷“其他應付款存入保證金”科目。 【例610】三和商場出租包裝物25件，出借包裝物30件，每件50元，每件收取押金60元，共計3 300元。收取租金936元，其中含增值稅136元。以現金支付出租包裝物修理費80元，出售包裝物修理費50元。按分期攤銷法計算出租包裝物攤銷額1.25元，出借包裝物攤銷額150元。該企業應編制如下會計分錄：租（借）包裝物借：包裝物出租包裝物 1250 出借包裝物 1500 貸：包裝物庫存包裝物 2750收到出租(出借)包裝物押金：借：銀行存款 3300

19、貸：其他應付款存入保證金3300支付出租、出售包裝物修理費：借：其他業務成本出租包裝物修理費80 銷售費用包裝費 50貸：庫存現金 130攤銷出租、出借包裝物攤銷額：借：其他業務成本出租包裝物攤銷額125 銷售費用包裝物攤銷 150 貸：包裝物包裝物攤銷 275收到出租包裝物租金： 借：銀行存款 936 貸：其他業務收入出租包裝物租金收入 800 應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 136出租(出借)包裝物到期歸還，退還押金：借：其他應付款存入保證金3300貸：銀行存款 3300同時：借：包裝物庫存包裝物 2750貸：包裝物出租包裝物 1250出借包裝物 1500 （六）包裝物報廢的核算 商品流通

20、企業對不能繼續使用的包裝物，應按規定手續申請報廢。報廢時，由保管部門填制“包裝物報廢單”，填列報廢包裝物的品名、規格、數量、報廢原因、日期以及估計殘值等。經批準后，會計部門據以進行注銷包裝物的賬務處理。1周轉用包裝物報廢的核算周轉用包裝物報廢時，將包裝物攤余價值扣除殘值后的差額作為攤銷額，記入“銷售費用包裝費”科目。【例611】三和商場在用鐵桶一批，賬面價值為1000元，因不能繼續使用，經批準報廢。該批鐵桶已攤銷價值為800元，變賣殘值收到現金100元。該企業應編制如下會計分錄： 借：銷售費用包裝費100 庫存現金 100 貸：包裝物在用包裝物200 2出租或出借包裝物報廢的核算 出租、出借包

21、裝物報廢時，應將包裝物的攤余價值扣除殘料價值后的差額，作為報廢包裝物的攤銷額，前者借記“其他業務成本”科目，后者則借記“銷售費用”科目；同時，將報廢包裝物的殘料價值，借記“材料物資”科目，將報廢包裝物的實際成本減去殘料價值后的差額與已提攤銷對沖，借記“包裝物包裝物攤銷”科目，貸記“包裝物出租或出借包裝物”。【例612】三和商場出租木箱100個，每個賬面價值為100元，計10 000元，累計攤銷8 000元，因不能修復使用，經批準報廢，變賣殘料收回現金500元。該企業應編制如下會計分錄： 借：庫存現金 500 其他業務成本出租包裝物攤銷1 500 包裝物包裝物攤銷 8 000 貸：包裝物出租包裝

22、物 10 000第二節 低值易耗品的核算 一、低值易耗品的概念低值易耗品，是指單位價值在規定的標準范圍內，使用年限較短的用具和設備，如柜臺、貨架、辦公桌、儀表、簡易設備和玻璃器皿等。為了便于管理，有些物品雖然單位價值較高，使用年限較長，但也作為低值易耗品，如苫布、磅秤、各種非機動車輛等。這些物品在有些制度中被列表指名作為低值易耗品管理。此外，用于儲存和保管商品的包裝物，凡符合低值易耗品標準的，也作為低值易耗品管理與核算。二、低值易耗品的核算商品流通企業應設置“低值易耗品”科目，用于核算企業庫存的各種低值易耗品的實際成本或計劃成本。該科目的借方登記購進、自制、委托外加工收回入庫、盤盈的低值易耗品

23、成本；貸方登記領用、出售、攤銷、報廢、盤虧的低值易耗品成本；期末借方余額，反映企業庫存未用低值易耗品的實際成本，并對其數量進行核算；同時還應設置“在庫低值易耗品”、在用低值易耗品“和低值易耗品攤銷”三個明細科目。（一）低值易耗品購進的核算商品流通企業購進低值易耗品應按購進的實際成本入賬，即按購進原價、運雜費和包裝費作為低值易耗品的入賬價格。【例613】三和商場購進低值易耗品2000元、運雜費100元以現金支付，該企業應編制如下會計分錄：借：低值易耗品在庫低值易耗品 2100貸：庫存現金 2100【例614】資料承【例613】假定低值易耗品購入后，全部交付使用。該企業應編制如下會計分錄：借：低值

24、易耗品在用低值易耗品 2100貸：低值易耗品在庫低值易耗品 2100（二）低值易耗品攤銷、報廢的核算低值易耗品在企業業務經營過程中，由于不斷使用而發生磨損，其價值也隨之逐漸減少。這部分減少的價值應攤入費用，作為商品流通的組成部分。企業應根據低值易癥品的使用情況，分別計算其攤銷額，并在“管理費用”科目下設置“低值易耗品攤銷”明細賬進行核算。 低值易耗品的攤銷方法主要有一次攤銷法、使用期限分次攤銷法和五五攤銷法等。1一次攤銷法。 一次攤銷法是在低值易耗品領用時，將其全部價值攤人管理費用的一種方法。 注意：采用一次攤銷法最簡便，但不利于實物管理，一般適用于價值低、使用期短的低值易耗品。 【例615】

25、三和商場購進工作服50套，每套100元，價款以銀行存款支付，所購工作服交付使用，按一次攤銷法進行攤銷。編制如下會計分錄：購入： 借：低值易耗品在用低值易耗品 5000 貸：銀行存款 5000領用： 借：管理費用低值易耗品攤銷 5000 貸：低值易耗品在用低值易耗品 5000 2使用期限分次攤銷法使用期限分次攤銷法，是指某種低值易耗品的原價減去估計殘值，差額按預計使用期限平均計算攤銷額，分次(分期)攤入管理費用。其做法與包裝物使用期限分次攤銷法相同。這種攤銷法能均衡各期的費用負擔，也較為合理，但計算工作量較大，一般適用于單位價值較高、使用期限較大、使有情況比較穩定的低值易耗品。3五五攤銷法五五攤

26、銷法，又稱五成攤銷法，是指將低值易耗晶的價值分兩次平均攤銷：低值易耗品領用時，攤銷其價值的50，剩余50的價值在低值易耗品報廢時再予以攤銷。采用這種方法領用低值易耗品時，應從“庫存低值易耗品”明細賬轉入“在用低值易耗品”明細賬，同時，按其實際成本的50，計算當期領用低值易耗品的攤銷額，借記“管理費用低值易耗品”科目，貸記“低值易耗品低值易耗品攤銷”科目。 五五攤銷法簡便易行，且在低值易耗品報廢前賬面始終保留50價值，有利于加強對低值易耗品的管理。這種方法適用于低值易耗品品種較多且各期領用報廢數額也較均衡的企業。 【例616】三和商場購進柜臺一批，價值6 000元，經驗收后交付使用，價款以轉賬支

27、票付訖。領用時采用五五攤銷法攤銷。有關會計分錄如下： 購進時： 借：低值易耗品庫存低值易耗品6 000貸：銀行存款 6 000領用時：借：低值易耗品在用低值易耗品6 000 貸：低值易耗品庫存低值易耗品6 000領用的同時(或月份終了)攤銷當月領用低值易耗品價值的50：借：管理費用低值易耗品攤銷 3 000 貸：低值易耗品低值易耗品攤銷 3 000報廢時攤銷剩余50%：借：管理費用低值易耗品攤銷 3 000 貸：低值易耗品低值易耗品攤銷 3 000 （三）低值易耗品出售的核算 為了充分提高低值易耗晶的使用效率，加速資金的周轉，對于企業閑置不用的低值易耗品可作價出售。其核算方法與出售包裝物的核算

28、方法相同。【例617】三和商場將閑置不用的2個柜臺作價600元出售，其價款存入銀行。柜臺賬面原值720元已作五成攤銷。該企業應編制如下會計分錄： 收到柜臺售價款存入銀行： 借：銀行存款 600 貸：其他業務收入低值易耗品出售 600 注銷柜臺凈值： 借：其他業務成本低值易耗品出售 360 低值易耗品低值易耗品攤銷 360 貸：低值易耗品在用低值易耗品 720（四）低值易耗晶的修理與廢棄的核算 為了延長低值易耗品的使用壽命，充分發揮其效能，應對低值易耗晶及時進行維修保養。為修理低值易耗品而發生的開支，以“銷售費用修理費”科目列支。 低值易耗品由于磨損而失去使用價值時，應按規定辦理報廢手續。報廢時，財會部門應區別不同攤銷方法，分別進行賬務處理： 其一，采用二次攤銷法攤銷低值易耗品的企業；于報