1、春暉投行在線/規范性文件一覽會計監管風險提示第1號政府補助目前，政府補助在部分上市公司及擬上市公司利潤中占有較大比重，日益成為注 冊會計師審計的重要領域，也是會計監管工作中應重點關注的風險領域?，F對政 府補助相關會計監管風險進行提示。一、政府補助會計處理的常見問題企業會計準則第16號一政府補助規定，政府補助是指企業從政府無償取得 貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補 助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。此外，企業會計準則 解釋第3號對特定類型的政府補助及其會計處理作了進一步規定。實踐中，公 司對政府補助的會計處理通常存在以下問題：（一）將政府有償

2、投入作為政府補助。例如，將政府作為公司所有者投入的資本 或政府要求無形資產權利的研發費補貼等作為政府補助。（二）公司通過非常規渠道與相關部門達成協定，將實質上來自于控股股東或集 團內其他公司的捐贈作為政府補助。例如，控股股東或其他關聯方將資產通過政 府以補助形式轉移給公司。（三）對政府補助的分類不正確。例如，將與資產相關的政府補助認定為與收益 相關的政府補助，將可以區分的綜合性政府補助認定為難以區分的綜合性政府補 助。（四）將未達到確認條件的政府補助予以確認。例如，公司在未達到政府補助文 件所附條件時即確認補助收入；對于不是按照固定的定額標準取得的政府補助， 在未收到補助金額時即確認補助收入；

3、對于補償公司以后期間費用的政府補助， 在費用尚未發生時即確認補助收入。（五）將已達到確認條件的政府補助不予確認。例如，將本期已經達到確認條件 的政府補助推遲到后續會計期間確認。（六）政府補助披露不完整和不準確。例如，將不符合經常性損益的政府補助披 露為經常性損益。二、政府補助審計的常見問題會計監管中，注冊會計師在對政府補助審計時通常存在以下問題： （一）未關注公司認定的政府補助實質上是否符合政府補助的定義，對補助資產 是否直接從政府取得關注不足。（二）未收集充分、適當的證據支持公司對于政府補助分類的判斷；對政府補助 文件規定不明確的情況，未進行充分的分析和判斷。（三）未收集充分、適當的證據支持

4、公司已滿足政府補助確認條件。一是未能支 持公司已滿足或能夠滿足政府補助文件所附條件；二是未能支持公司已經收到政 府補助金額（按照固定的定額標準取得的政府補助除外）。（四）未關注政府補助資金來源的適當性。如未關注政府資金的付款單位和資金 來源是否異常，是否與有關批準文件一致。（五）未關注與收益相關的政府補助所補償費用對應的期間，未檢查相關費用是 否已經發生。（六）未檢查公司對政府補助的列報是否恰當、披露是否完整。（七）工作底稿記錄不完善，不能體現注冊會計師所執行的程序和得出結論的依 據。三、會計監管關注事項在政府補助對財務報告有重大影響時，會計監管工作中應關注并督促注冊會計師 采取相應措施，防范

5、與政府補助相關的重大錯報風險：（一）注冊會計師是否重點分析公司以下粉飾財務報表的舞弊動機，主要包括：避免被特別處理或退市；2.滿足融資業績條件；3.避免上市后業績迅速下降；滿足股權激勵行權條件；5.滿足重組承諾的業績條件；6.迎合市場業績預期； 7.謀求以業績為基礎的私人報酬；8.滿足有關部門考核要求。（二）注冊會計師是否充分了解公司利潤的構成及主要來源。如果存在對財務報 告影響重大的政府補助，會計師事務所是否將其作為重點關注領域并安排有足夠 勝任能力的人員對其進行審計。（三）注冊會計師是否認真檢查政府補助相關文件，通常至少包括政府出具的補 助文件和公司已獲得相關資產的憑據。必要時，注冊會計師

6、是否查驗公司申請文 件、項目驗收報告和重要會議紀要等相關材料，并將相關項目資料與政府文件內 容進行比對。（四）注冊會計師是否對政府補助的真實性保持合理懷疑態度，并考慮補助項目 是否明顯違背國家產業政策和相關法律法規的規定，是否存在明顯不合理的情形。（五）注冊會計師是否按照政府補助的定義認真核對公司認定的政府補助事項、 是否對補助資產的來源單位及其與政府文件規定的一致性進行查驗。（六）注冊會計師是否核對分析公司滿足政府補助的確認條件并達到或者可以達 到政府補助的所附條件、檢查補助金額收到與否。（七）注冊會計師是否對公司政府補助分類的恰當性進行充分核對，尤其是核對 公司認定為與收益相關的政府補助中

7、是否存在與資產相關的成分、公司認定為難 以區分的政府補助是否確實難以區分。（八）注冊會計師是否充分核對公司政府補助的列報與披露的準確性、完整性， 特別是核對將政府補助作為經常性損益列報的依據是否充分。（九）注冊會計師是否將所執行的審計程序、分析判斷過程和得出的結論完整地 記錄于工作底稿中。（十）政府補助文件規定不明確或存在明顯不合理跡象時，注冊會計師是否與相 關政府部門溝通或執行函證程序，或在必要時聘請律師或其他外部專家提供意見。春暉投行在線/規范性文件一覽 會計監管風險提示第2號通過未披露關聯方實施的舞弊風險近年來，資本市場的財務報表舞弊案件涉及管理層未識別出或未向注冊會計師披 露的關聯方關

8、系及其交易的情況呈增長趨勢。由于未披露關聯方關系或交易大都 經過精心策劃或蓄意隱瞞，注冊會計師往往難以識別和認定。通過未披露關聯方 實施的舞弊已成為注冊會計師執業面臨的主要審計風險之一，也是會計監管工作 中應重點關注的風險領域之一?，F對通過未披露關聯方實施舞弊的常見形式、主 要特征及其會計監管風險進行提示。一、通過未披露關聯方舞弊的常見形式和主要特征（一）通過未披露關聯方舞弊的常見形式上市公司及擬上市公司通過未披露關聯方實施的舞弊主要有以下幾種常見形式：以顯失公允的價格與未披露關聯方之間進行交易。例如，以明顯異常于其他 客戶的價格向未披露關聯方銷售商品或以明顯異常于其他供應商的價格從未披 露關

9、聯方采購商品；以明顯異常于市場的價格向未披露關聯方出售資產、股權等。利用與未披露關聯方之間的資金循環虛構交易。例如，公司通過分別控制客 戶和供應商，一方面偽造銷售采購合同、收發貨記錄虛構交易，另一方面由所控 制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應商付款，所控制的客戶和供應商再通 過交易形成資金往來，從而完成虛構交易。利用未披露關聯方分擔公司成本費用。例如，由未披露關聯方向公司無償提 供資金使用或由其招聘員工無償為公司提供勞務；通過第三方直接開票給未披露 關聯方來承擔公司成本費用等。接受未披露關聯方的捐贈。例如，未披露關聯方向公司直接捐贈資金或實物 資產；未披露關聯方豁免公司欠款，公司將應付該關

10、聯方的款項作為無法支付款 項計入當期損益等。利用未披露關聯方占用公司的資金。例如，以預付賬款形式向未披露關聯方 支付采購款而長期不進行結算。（二）未披露關聯方關系的主要特征未披露關聯方關系通常具有以下一項或幾項特征：交易對方曾經與公司或其主要控制人、關鍵管理人員等存在關聯關系。交易對方注冊地址或辦公地址與公司或其集團成員在同一地點或接近。交易對方網站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團成員相同或接近。交易對方名稱與公司或其集團成員名稱相似。交易對方主要控制人、關鍵管理人員或購銷等關鍵環節的員工姓名結構與公 司管理層相近。交易對方和公司之間的交易與其經營范圍不相關?；ヂ摼W難以檢索到交易對方

11、的相關資料。交易對方長期拖欠公司款項，但公司仍繼續與其交易。交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商。（三）未披露關聯方交易的主要特征識別未披露關聯方交易是注冊會計師識別未披露關聯方關系的一個重要途徑，未 披露關聯方交易通常具有以下一項或多項特征：交易金額通常較大，為公司帶來大額利潤。交易時間往往接近資產負債表日，發生頻次較少。交易價格、交付方式及付款條件等商業條款往往與其他正?？蛻裘黠@不同。交易一般不通過銀行轉賬結算，而是采用現金交易或多方債權債務抵銷方式 結算。付款人與銷售合同、發票所顯示的客戶名稱不一致。與自然人發生的大額交易。與同一客戶或其關聯公司同時發生銷售和采購業務。交易對象與交易

12、對方的經營范圍明顯不符。交易規模與交易對方業務規模明顯不符。合同條款明顯不符合商業慣例或形式要件不齊備。實際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發貨或未按結算期付款。交易形成的款項長期以債權債務形式存在，購銷貨款久拖不結。其他商業理由明顯不充分的交易。二、審計的常見問題會計監管中，注冊會計師在審計中存在的以下問題，可能導致其無法有效防范通 過未披露關聯方實施舞弊的審計風險：（一）風險評估程序執行不到位。一是不進行舞弊風險評估，例如不分析實施舞 弊的動機或壓力等風險因素；二是不更新對公司及其環境的了解和評估，尤其不 關注與關聯方及其交易的內部控制的設計及運行情況；三是不重視對公司內部控 制

13、有效性的評估。（二）分析程序流于形式。一是不重視分析財務數據與非財務數據之間的關系； 二是對于識別出的異?；蚱x預期的關系不進行調查或簡單認可管理層的解釋； 三是會計師較少設定獨立的預期。（三）關聯方識別程序缺失。一是未向管理層或內部其他人員詢問有關關聯方的 信息；二是未通過檢查重要會議紀要等方式識別未披露關聯方；三是對異常交易 關注不足，未采取有效措施核實異常交易的對手方是否是未披露關聯方。（四）其他重要審計程序不到位。一是函證程序不到位，未能通過函證程序發現 資金、交易往來等通過未披露關聯方實施舞弊的線索；二是對存貨監盤程序不到 位，未能有效利用收入、成本和期末庫存之間的關系識別通過未披露

14、關聯方實施 的虛假購銷業務；三是不注重利用專家的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時未考慮利用專家的工作以識別未披露的關聯方。三、會計監管關注事項會計監管中，對于關聯方及其交易相關問題，應當關注并督促注冊會計師采取相 應措施，防范通過未披露關聯方實施的舞弊風險：（一）分析舞弊動機。注冊會計師是否對公司以下舞弊動機進行重點分析，充分 評估公司舞弊風險：1.避免被特別處理或退市；2.滿足融資業績條件；3.避免 上市后業績迅速下降；4.滿足股權激勵行權條件；5.滿足重組承諾的業績條件；迎合市場業績預期；7.謀求以業績為基礎的私人報酬；8.滿足有關部門的考 核要求。（二）了解并評價內部控制。注冊會計師

15、是否了解公司識別、記錄、匯總和披露 關聯方的內部控制，評估其設計合理性，測試其運行有效性，并充分關注是否存 在管理層凌駕于內部控制之上而導致的重大錯報風險。（三）執行分析程序。注冊會計師是否重視分析程序在識別收入舞弊中的作用， 加強對產能、水電能耗、勞動生產率等非財務信息和財務數據之間關系的分析， 注重收入與現金流匹配情況的分析；是否分析公司的重要財務信息指標與同行業 其他公司的顯著差異。若分析發現異常波動或偏離預期，是否認真調查原因。（四）關注重大異常交易。在整個審計過程中注冊會計師是否保持合理的職業懷 疑態度，重點關注重大交易是否具備未披露關聯方交易的特征，考慮該交易是否 屬于利用未披露關

16、聯方實施舞弊的常見形式。此外，在詢問管理層或檢查相關文 件時是否特別關注不一致的信息，并將重大異常交易的有關信息和項目組其他成 員分享。（五）進一步核實未披露關聯方關系。如果存在未披露關聯方跡象，注冊會計師 是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關聯方關系的存在性：調查重要交易對 方的背景信息，如股東情況、關鍵管理人員、業務規模和辦公地址等信息；詢問 直接參與交易的基層員工交易對方是否與公司存在不尋常的關系；對存在疑慮的 重要客戶及供應商進行實地走訪；查詢互聯網或外部商業數據庫。必要時注冊會 計師是否考慮聘請信用調查機構或律師協助調取工商資料。（六）進一步核實未披露關聯方交易。如果存在未披露關聯

17、方交易跡象，注冊會 計師是否恰當采取以下措施進一步核實未披露關聯方交易的存在性：查驗已記錄 的大額資金往來，關注資金往來是否有真實的商業背景；檢查銀行對賬單和大額 現金交易，關注是否存在異常資金流動；向重要股東和關鍵管理人員函證以確認 是否存在尚未識別的關聯方關系及其交易。（七）核查實物資產。以虛增利潤為目的的舞弊往往造成實物資產的虛增，注冊 會計師是否重視對實物資產的核查，尤其是否嚴格履行監盤程序。注冊會計師是 否認真了解公司的存貨存放位置和監盤計劃，關注由于性質、位置無法實施監盤 的存貨是否確實無法監盤，管理層如何確認存貨的數量和狀態，并實施充分的替 代審計程序。（八）重視與有關各方的溝通

18、。注冊會計師在公司審計中如果識別出舞弊或懷疑 存在舞弊，是否與公司治理層及時溝通，并考慮征詢法律意見，同時根據法律法 規的要求，確定是否向監管機構報告重大舞弊。春暉投行在線/規范性文件一覽會計監管風險提示第3號一一審計項目復核復核是控制項目審計質量的重要手段。在審計實務中，存在復核制度設計不合理、 執行流于形式的情況，未能發現審計中存在的重大問題，未將審計風險降低至可 接受的較低水平。在會計監管工作中應高度重視審計項目復核相關問題，督促會 計師事務所進一步提高復核質量?，F對與復核相關的質量控制政策和程序及會計 監管風險進行提示。一、復核政策和程序按照中國注冊會計師執業準則的規定，會計師事務所應

19、當結合自身組織架構 特點和質量控制體系建設需要，強化分所在內的統一質量控制管理，制定包括復 核在內的質量控制政策和程序，明確現場負責人、項目合伙人及項目質量控制復 核人員等各級復核人員的復核重點、范圍及復核責任。復核工作包括項目組內部 復核和獨立于項目組的項目質量控制復核。項目的總體質量由項目合伙人負責。復核工作應當按照經驗較豐富的人員對經驗較少人員的工作進行復核的原則進 行，分別由具備專業勝任能力的不同級別人員對審計項目開展內部復核和項目質 量控制復核。項目質量控制復核人員選拔與設置也應滿足經驗較豐富人員對經驗 較少人員的工作進行復核的原則。復核工作應當圍繞審計工作底稿和審計報告等 重點內容

20、展開，確保審計工作記錄真實、完整，財務報表合規且公允反映，審計 結論恰當并具備充分、適當的證據基礎。在對會計師事務所內部質量控制實施監管時，應重點關注會計師事務所是否建立 健全有效的復核政策和充分履行適當的復核程序。會計師事務所復核工作至少包 括以下要素：（一）項目組內部復核1.在外勤工作實施階段的復核?，F場負責人在現場工作的時間充分足夠，能夠 確保對助理人員工作的有效復核。主要通過對助理人員工作底稿的逐張復核，確 認既定的審計程序是否已全部執行，收集的審計證據是否充分、適當，審計結論 與審計證據是否一致，審計工作底稿之間的勾稽關系是否清晰、正確，審計工作 底稿項目填寫是否完整，現場負責人提出

21、的修改意見是否執行完畢等。外勤工作臨近結束時的復核。主要通過對重要會計賬項的審計、重要審計程 序的執行以及建議被審計單位調整事項等進行復核，確認針對審計重點的選擇與 安排是否合理，重要審計程序的執行情況是否達到預期目的，建議被審計單位調 整事項的證據是否充分，建議被審計單位調整事項的會計處理是否恰當等。審計意見形成階段的復核。主要通過對審計中的重大會計審計問題、重大審 計調整事項及重要審計工作底稿進行復核，確認對財務報表重要項目認定的審計 判斷是否恰當，重大審計調整事項是否適當，重要審計工作底稿是否完整齊備等。（二）項目質量控制復核項目質量控制復核由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員

22、實施，對 項目組做出的重大判斷和在編制審計報告時得出的結論進行客觀評價。評價工作 包括與項目合伙人討論重大事項、復核財務報表和擬出具的審計報告、復核重大 判斷相關的審計工作底稿等。二、復核存在的常見問題會計師事務所復核制度通常存在如下問題：1.制度上沒有明確復核的層級和各 層級復核的內容，以及對復核人員的要求。2.質量控制復核人員的薪酬考核機 制存在問題，例如復核人員與項目組經濟利益一致，導致復核人員難以保持獨立 性。3.未對各級人員復核工作記錄進行詳細規定。4.對未勤勉盡責的復核人員 沒有相應的責任追究機制。會計師事務所復核工作執行通常存在如下問題：1.事務所未合理配置具備專業 勝任能力的復

23、核人員。2.對重點領域復核關注程度不夠。部分項目總體審計策 略、具體審計計劃及確定的高風險領域審計工作未經復核；部分重大會計處理、 審計調整是否恰當缺乏復核。3.審計證據復核不足。事務所較普遍存在重報告 復核、輕審計證據復核的情況，或審計報告與審計證據、審計程序與審計證據復 核相脫節等，導致審計意見缺乏必要的證據基礎。4.沒有復核記錄或復核記錄 不完整。5.項目組對各級復核人員復核意見未及時回復或回復不完整。三、會計監管關注事項會計監管工作中應關注并督促會計師事務所采取相應措施，完善復核制度、強化 復核工作，防范相關風險：（一）建立健全復核制度。會計師事務所是否系統梳理查找復核制度存在的不足，

24、 按照執業準則的要求完善復核相關的質量控制制度，明確復核的層級、各層級復 核的內容及對復核人員的要求，并對各級人員復核記錄提出明確要求，建立復核 責任追究機制。（二）委派適當的復核人員。會計師事務所和項目組是否選拔和委派具有專業勝 任能力的人員從事復核工作，確保復核人員具備相關行業經驗和專業知識。同時， 是否排除項目合伙人對項目質量控制復核人的影響，確保其獨立性。（三）加強重點領域的復核。各級復核人員是否按照事務所制定的具體要求開展 復核工作。項目合伙人是否充分關注重大會計審計問題、重大審計調整事項及重 要審計工作底稿；項目質量控制復核人員是否充分關注審計意見的恰當性、財務 報表的合規性和公允

25、性、重大問題審計證據的充分性和適當性。（四）強化復核記錄。各級復核人員對復核工作是否有明晰的復核記錄，是否對 復核工作開展情況、復核發現的問題、解決情況等進行必要記錄并存放于審計工 作底稿。（五）加大復核不到位的責任追究。會計師事務所是否采取措施檢查復核工作執 行情況，將檢查結果與相關人員考核晉升掛鉤，加大對復核不到位人員的責任追 究。春暉投行在線/規范性文件一覽關于印發會計監管風險提示第4號一一首次公開發行股票公司審計的通知 證監辦發201289號 中國證監會各省、自治區、直轄市、計劃單列市監管局，上海、深圳專員辦，上 海、深圳證券交易所：當前，企業首次公開發行股票涉及面廣、影響大，關系到廣

26、大投資者的切身 利益，受到媒體和公眾的廣泛關注。在監管實踐中，我會發現會計師事務所在從 事首次公開發行股票公司審計業務中存在一些共性問題，對首次公開發行股票公 司信息披露質量產生了不利影響。為了提示首次公開發行股票公司審計業務監管風險，增強監管針對性，根據 我會關于進一步提高首次公開發行股票公司財務信息披露質量有關問題的意見 （證監會公告201214號），制定了會計監管風險提示一一首次公開發行股票 公司審計，現予以印發。各單位應全面掌握會計監管風險提示的要求，并將會 計監管風險提示轉發至注冊在本轄區的會計師事務所和保薦機構，組織會計師事 務所認真學習。在對被核準、不予核準或終止審核的首次公開發

27、行股票公司的審 計業務進行檢查時，應按本風險提示對相關問題予以高度關注，并督促會計師事 務所采取有效措施提高執業水平，為投資者提供更加真實、有效的投資決策依據， 促進資本市場穩定健康發展。此前，我會已通過證監辦發201222號印發了 3項會計監管風險提示，即 政府補助、通過未披露關聯方實施的舞弊風險、審計項目復核等。為了增強會計 監管風險提示的系統性，便于查找和使用，現將已印發的3項會計監管風險提示 依次編號為：第1號政府補助，第2號通過未披露關聯方實施的舞弊 風險，第3號一一審計項目復核，本次印發的首次公開發行股票公司審計為第4 號。今后將陸續制定新的會計監管風險提示，并按順序編號印發。中國

28、證監會辦公廳 2012年10月16日會計監管風險提示第4號一一首次公開發行股票公司審計為落實關于進一步提高首次公開發行股票公司財務信息披露質量有關問題 的意見（證監會公告201214號），促進新股發行中會計師事務所歸位盡責，進 一步提高首次公開發行股票公司財務信息披露質量，現就會計師事務所執行首次 公開發行股票（IPO）公司審計業務的監管風險進行提示。一、會計師事務所IPO審計項目質量控制會計師事務所應當遵照中國注冊會計師執業準則和會計監管風險風險提示 第3號一一審計項目復核的要求，完善并強化會計師事務所IPO審計項目質 量控制制度及其執行。（一）常見問題會計師事務所在IPO審計項目質量控制中

29、，主要存在以下問題：第一，在承接IPO審計業務時，未充分了解、分析發行人所處環境、公司 治理、內部控制、財務狀況、上市動機和管理層誠信情況；未充分了解發行人可 能存在重大風險的領域并適當評估會計師事務所是否具有足夠的勝任能力；未充 分關注發行人在IPO過程中更換注冊會計師的行為，未與前任注冊會計師進行 充分溝通。第二，在選派項目組成員時，未充分識別和評價會計師事務所、審計項目組 成員的獨立性和專業勝任能力。第三，在IPO審計業務執行階段，會計師事務所未完善有關監督、咨詢、 符合的體系；質量控制復核人員往往介入過晚，復核工作未充分關注發行人經營 模式和經營特點對會計處理和財務報表的影響。第四，在

30、會計師事務所分所執行IPO審核業務時，總所未對分所執行IPO審 計業務進行充分的業務指導，未對其IPO審計項目執業質量進行必要的復核和 檢查。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應當對會計師事務所執行IPO審計業務質量控制情況予以重 點關注：第一，在承接IPO審計業務時，應當對發行人上市動機、所處行業的基本 情況及其行業地位、可能存在的高風險領域、公司治理情況及申報期基本財務指 標等進行調查。對于發行人存在欺詐上市嫌疑或者注冊會計師無法應對重大審計 風險的情況，會計師事務所應堅決拒絕接受委托。如果發行人在IPO過程中曾 經更換過注冊會計師，后任注冊會計師應就發行人更換注冊會計師的原因與前任

31、 注冊會計師進行溝通，以了解發行人管理層的誠信情況，發行人與前任注冊會計 師存在重大分歧的會計、審計問題及其他可能對審計造成重大影響的事項。第二，在選派項目組成員時，應檢查會計師事務所、IPO審計項目組成員等 是否與發行人存在關聯關系或直接經濟利益關系等影響獨立性的行為；根據對審 計風險的評估，檢查項目組成員是否具有包括相應技術知識、相關行業審計實務 經驗等在內的專業勝任能力。第三，在IPO審計業務執行階段，會計師事務所應建立健全與監督、咨詢 和復核等有關的質量控制體系，始終將審計風險控制在可接受的范圍。質量控制 復核人員可盡早介入，結合行業特點、行業同期基本情況，全面分析發行人的經 營模式、

32、經營特點和在申報期內的變化情況，以及發行人會計處理的合理性和會 計處理在申報期內的變化情況，以確定可能存在舞弊和重大錯報風險的領域及其 對財務報告的影響程度。第四，會計師事務所總所應加強對其分所IPO審計業務執業質量的管理， 定期對各分所進行執業質量培訓和質量控制檢查，提升分所審計業務執業質量。二、了解內部控制并進行內控測試注冊會計師應評價內部控制設計的合理性和執行的有效性，據以確定實質性測試 的性質、時間和范圍；同時還應當對發行人與財務報告相關的內部控制的有效性 發表意見，并根據要求單獨出具內部控制鑒證報告或內部控制審計報告。（一）常見問題注冊會計師在評價發行人內部控制有效性及其對財務報表的

33、影響時，通常存在以 下問題：第一，內部控制鑒證或內部控制審計中，對發現的內部控制缺陷，未正確判 斷其嚴重程度及其對內部控制鑒證報告或內部控制審計報告結論的影響。第二，財務報表審計中，實質性測試時未充分考慮財務報表重大錯報風險（包 括控制風險）的評估結果，對實質性測試發現的財務報表重大錯報，未考慮其是 否與內部控制缺陷相關。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否了解發行人的內部控制并實施必要的 控制測試，同時將發行人內部控制缺陷及其整改措施、整改結果記錄于審計工作 底稿：第一，對于發行人內部控制缺陷，注冊會計師應評價其嚴重程度，并考慮其 對財務報表的影響程度；對于在實質性測

34、試中發現的財務報表重大錯報，應考慮 其是否與內部控制缺陷相關；對于發行人財務會計基礎薄弱的，應特別關注其是 否存在內部控制重大缺陷，并考慮對發行人內部控制有效性的影響。第二，考慮發行人的內部控制缺陷是否在內部控制鑒證報告或內部控制審計 報告中得到恰當反映。第三，對審計委員會及內部審計部門是否切實履行職責進行盡職調查，并記 錄于審計工作底稿。三、財務信息披露和非財務信息披露的相互印證注冊會計師應遵照中國注冊會計師審計準則第1521號注冊會計師對含有 已審計財務報表的文件中的其他信息的責任的要求，閱讀發行人在招股說明書 中對其經營、財務、行業趨勢和市場競爭等情況的披露。對于識別的包含已審計 財務報

35、表的文件中的其他信息和已審計財務報表存在重大不一致的，注冊會計師 應當確定已審計財務報表或其他信息是否需要作出修改；如果管理層拒絕修改財 務報表或其他信息，注冊會計師應在審計報告中發表非無保留意見或增加其他事 項段說明重大不一致，以及采取準則規定的其他應對措施。如果注冊會計師認為 在包括已審計財務報表的文件中的其他信息中存在對事實的重大錯報，但是并不 影響已審計財務報表的，在發行人管理層或治理層拒絕作出修改的情況下，注冊 會計師應當與保薦機構進行溝通。（一）常見問題注冊會計師在核對包含已審計財務報表的文件中的其他信息時，通常存在以下問 題：第一，忽視招股說明書其他部分引用已審計財務報表中財務信

36、息的準確性和一致性。第二，忽視招股說明書中披露的業務數據與已審計財務報表的一致性。第三，未結合發行人的經營特點對財務報表各項目進行客觀分析。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否結合發行人的經營特點，重視申報期 內年度財務報表各項目間的勾稽關系、聯動性以及財務信息與非財務信息的相互 印證。具體包括：第一，發行人招股說明書披露的財務信息是否與已審計財務報表一致，如招 股說明書中披露的申報期研發費用發生額是否與財務報表中披露的研發支出一 致。第二，發行人的經營模式、產銷量和營業收入、營業成本、應收賬款、期間 費用等是否能夠相互匹配；發行人的產能、主要原材料及能源耗用是否與產量

37、相 匹配；發行人資產的形成過程是否與發行人歷史沿革和經營情況相互印證。第三，招股說明書中披露的財務信息分析是否與注冊會計師審計了解的發行 人實際情況相符，如應收賬款變動原因的分析是否合理。四、發行人申報期內的盈利增長和異常交易對于發行人申報期內存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應根據證監會 公告201214號的相關要求，對盈利異常增長事項發表核查意見；同時，應關 注異常交易的真實性、公允性、可持續性及其相關損益是否應界定為非經常性損 益等，并督促發行人在招股說明書中作補充披露。（一）常見問題注冊會計師在核查發行人申報期內的盈利增長和異常交易時，通常存在以下問題: 第一，在分析發行人申報期

38、內盈利增長異常時，缺乏對重要比率和趨勢的科 學預判、對異常變動的深入調查以及多個業務指標間的聯動分析。第二，在審計發行人申報期內異常交易時，局限于采用常規審計程序收集審 計證據，忽視了對異常交易商業實質的考慮和取證。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否針對發行人申報期內存在的盈利異常 增長和異常交易執行了充分、適當的審計程序。申報期內存在盈利異常增長情況在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否設計了合理的分析程序，是否對實質 性分析結果的預期值進行了科學的預判，特別包括以下事項：第一，對包括但不限于毛利率、期間費用率、應收賬款周轉率、存貨周轉率、 預收賬款變動率、產能利用

39、率、產銷率等影響發行人盈利增長的重要財務指標和 非財務指標，是否進行多維度的分析。第二，對于公司申報期內毛利率高于同行業水平，而應收賬款周轉率、存貨 周轉率低于同行業水平，以及經營性現金流量與凈利潤脫節的情況是否追查其合 理性，識別發行人是否存在利潤操縱。第三，為了識別發行人是否通過擠占申報期前后的經營成果以美化申報期的 財務報表，注冊會計師在審計發行人申報期財務報表時，是否關注申報期前1 至2年的財務報表和申報期財務報表日至財務報表報出日之間發行人的財務信 息。第四，注冊會計師是否關注發行人在申報期內的盈利異常增長現象并發表核 查意見，如申報期內發行人出現較大幅度波動的財務報表項目，或營業毛

40、利、凈 利潤的增長幅度明顯高于營業收入的增長幅度等情況，并督促發行人在招股說明 書中作補充披露。申報期內存在異常交易情況異常交易往往具有如下特點：一是偶發性；二是交易標的不具備實物形態或對交 易對于而言不具有合理用途；三是交易價格明顯偏離正常市場價格。雖然這些異 常交易支持其發生的各種形式和證據齊全、審計證據的收回率較高，但注冊會計 師對此仍應保持高度的職業懷疑態度。注冊會計師在審計異常交易的過程中不應僅滿足于取得形式上的審計證據， 而應著重于實質性的專業判斷，考慮與上述交易相關的損益是否應界定為非經常 性損益等，并督促發行人對上述交易情況在招股說明書中作詳細披露。五、關聯方認定及其交易注冊會

41、計師應當遵照中國注冊會計師執業準則和我會會計監管風險提示第 2號通過未披露關聯方實施的舞弊風險的要求，審計發行人是否嚴格按照企業會計準則36號一一關聯方披露、上市公司信息披露管理辦法和證券 交易所相關業務規則的規定，真實、準確、完整地披露關聯方關系及其交易，關 注發行人是否存在通過未披露關聯方實施舞弊的行為。（一）常見問題除會計監管風險提示第2號通過未披露關聯方實施的舞弊風險中提到的 審計常見問題，注冊會計師審計關聯方及其交易通常還存在以下問題：第一，僅限于查閱書面資料以獲取發行人關聯方關系，未實施其他必要的審 計程序。第二，忽視對發行人在申報期內注銷或非關聯化的關聯方及其商業實質的甄 別。第

42、三，忽視對重大關聯交易價格公允性的檢查。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應當關注注冊會計師是否采取會計監管風險提示第2號一 一通過未披露關聯方實施的舞弊風險中提到的應對措施，并補充考慮：第一，如果存在未披露關聯交易跡象，注冊會計師應當采取進一步措施核實 是否存在未披露關聯方的情況。注冊會計師應調查申報期內與發行人存在重大、 異常交易的交易對于背景信息，如股東、關鍵管理人員、業務規模、辦公地址等 信息，并與已經取得的申報期內發行人實際控制人、董事、監事、高級管理人員 關系密切的家庭成員名單相互核對和印證。第二，如果存在申報期內發行人關聯方注銷及非關聯化的情況，注冊會計師 應關注發行人是否

43、將關聯方注銷及非關聯化之前的交易作為關聯交易進行披露； 應識別發行人將原關聯方非關聯化行為的動機及后續交易的真實性、公允性，以 及發行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。第三，如果存在發行人與控股股東及其控制的企業發生重大關聯交易等情形， 注冊會計師應擴大對關聯交易的審計范圍，必要時可要求發行人及控股股東配合， 以核查關聯方財務資料。六、收入確認和成本核算在從事IPO審計業務過程中，注冊會計師應結合發行人所處行業特點，關注收 入確認和成本核算的真實性、完整性，以及毛利率分析的合理性，尤其是在識別 和評估舞弊導致的收入項目重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在 舞弊風

44、險的假定，對不同類型的交易進行重點關注。（一）常見問題注冊會計師在對發行人申報期收入確認和成本核算進行審計 時，通常存在以下問題：第一，忽視對發行人不同銷售模式，特別是創新銷售模式下收入確認的分析。第二，忽視申報期內各期應收賬款、預收款項、營業收入和經營活動現金流 量等數據之間的邏輯關系，未發現其中的異常情況。第三，忽視對發行人申報期內成本核算真實性、完整性和收入成本配比合理 性的分析。第四，忽視同行業公司毛利率分析，未能發現發行人毛利率異常背后的真實 原因。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否有針對性 地執行了以下審計程序：第一，申報期內發行人在不同銷售模式下收入確認

45、方式：如果發行人采用經銷商或加盟商模式，注冊會計師應當關注發行人頻繁發生 經銷商或加盟商加入及退出的情況，以及發行人申報期內經銷商或加盟商收入的 最終銷售實現情況。同時，應考慮發行人收入確認會計政策是否符合企業會計 準則及其應用指南的有關規定，包括對不穩定經銷商或加盟商的收入確認是否 適當、退換貨損失的處理是否適當等。如果發行人采用直銷模式，注冊會計師應當檢查銷售協議中收入確認條件、 退換貨條件、款項支付條件等是否能夠證明與商品所有權相關的主要風險和報酬 已經發生轉移。如果發行人存在其他特殊交易模式或創新交易模式，注冊會計師應當合理分 析盈利模式和交易方式創新對經濟實質和收入確認的影響。只有在

46、充分、適當的 審計證據能夠證明與商品所有權相關的主要風險和報酬已經發生轉移時，發行人 才能確認銷售收入。在此過程中，注冊會計師應注重從外部獨立來源獲取審計證 據。如果發行人采用完工百分比法確認銷售收入，注冊會計師應當核查發行人確 認完工百分比的方式是否合理，從發行人內部不同部門獲取資料中相關信息是否 一致，以及完工百分比是否能夠取得客戶確認、監理報告、供應商結算單據等外 部證據佐證，必要時可以聘請外部專家協助。第二，注冊會計師應考慮與營業收入相關的報表項目之間的邏輯關系：如果發行人應收賬款余額較大，或者應收賬款增長比例高于銷售收入的增長 比例，注冊會計師應當分析具體原因，并通過擴大函證比例、增

47、加大客戶訪談、 增加截止測試和期后收款測試的比例等方式，加強應收賬款的實質性測試程序。如果發行人經營性現金流量與利潤嚴重不匹配，注冊會計師應要求發行人分 析經營性現金流量與凈利潤之間產生差異的原因，并逐項核對差異是否合理。第三，注冊會計師應當關注發行人申報期內成本核算的真實性、完整性和收 入成本配比的合理性，具體包括：（1）發行人成本核算的會計政策是否符合發行人實際經營情況。（2）如果發行人毛利率與同行業公司相比明顯偏高且與行業發展狀況不符、 存貨余額較大、存貨周轉率較低，注冊會計師應核查發行人是否存在通過少轉成 本虛增毛利潤的行為。如，發行人為滿足高新技術企業認定條件，將應計入生產 成本項目

48、的支出在管理費用的研發費用中核算和列報。（3）注冊會計師應核查發行人是否向實際控制人及其關聯方或其他第三方 轉移成本，以降低期末存貨和當期營業成本。（4）注冊會計師應進行截止測試，檢查發行人是否通過調節成本確認期間 在各年度之間調節利潤。第四，如果發行人報告期毛利率變動較大或者與同行業上市公司平均毛利率 差異較大，注冊會計師應當采用定性分析與定量分析相結合的方法，從發行人行 業及市場變化趨勢，產品銷售價格和產品成本要素等方面對發行人毛利率變動的 合理性進行核查。七、主要客戶和供應商注冊會計師應當核查申報期內發行人是否為主要客戶建立客戶檔案，確定其授信 額度，并在授信額度內對客戶提供賒銷；核查發

49、行人是否建立合格供應商名錄， 是否在合格供應商名錄內選擇供應商；是否對發行人主要客戶和供應商情況進行 核查，并根據重要性原則進行實地走訪或電話訪談，將相關情況記錄于審計工作 底稿。（一）常見問題核實主要客戶和供應商信息是注冊會計師執行IPO審計業務一項非常重要的程 序，注冊會計師在核查中通常存在以下問題：第一，未對發行人或保薦人提供的主要客戶和供應商信息執行必要的審計程 序以核實其真實性。第二，未對取得的主要客戶和供應商信息保持必要的職業懷疑態度，未識別 出關聯方或者存在異常的客戶和供應商。第三，未對審計中發現的委托采購、集合銷售等名義采購、銷售業務的真實 性執行進一步審計程序。（二）會計監管

50、關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否有針對性地執行了以下審計程序：第一，對發行人主要客戶和供應商（如前十名客戶或供應商）情況進行核查， 取得客戶或供應商的工商登記資料；根據重要性原則，對主要客戶和供應商進行 實地走訪或電話訪談，并記錄于審計工作底稿。特別注意甄別客戶和供應商的實 際控制人及關鍵經辦人員與發行人是否存在關聯方關系。第二，對比歷年主要客戶和供應商名單，對報告期新增的主要客戶核查其基 本情況，必要時通過實地走訪等方式核實其交易的真實性；對于與原有主要客戶、 供應商交易額大幅減少或合作關系取消的情況，應關注變化原因。如果注冊會計 師直接從與發行人有業務往來的客戶或供應商處獲取

51、審計證據存在困難，在不違 反中國注冊會計師執業道德守則對注冊會計師獨立性相關規定的前提下，可 以要求發行人以適當方式或者聘請第三方調查機構進行背景調查以幫助注冊會 計師獲取審計證據。第三，注冊會計師應關注發行人與主要客戶交易的真實性，客戶所購貨物是 否有合理用途、客戶的付款能力和貨款回收的及時性，以及供應商的真實性和供 貨來源。八、資產盤點和資產權屬注冊會計師應關注存貨和其他資產的真實性以及減值準備計提是否充分，了解發 行人是否建立主要資產的定期盤點制度，包括盤點頻率、盤點執行人、監盤人等， 盤點結果是否形成書面記錄；注冊會計師應在存貨盤點現場實施監盤，并對期末 存貨記錄實施審計程序，以確定其

52、是否準確反映實際的存貨盤點結果。（一）常見問題執行監盤程序和核實資產權屬是注冊會計師在IPO審計業務中應特別重視的審計程序，注冊會計師審計中主要存在以下問題：第一，忽視異地存放或由第三方保管或控制的存貨。第二，忽視申報期第1年和第2年年末存貨余額的審計。第三，忽視貨幣資金的受限情況，忽視房屋及建筑物、交通工具、礦權等資 產權屬的抵押、質押情況。第四，未能正確判斷自身對資產監盤的專業勝任能力，未能及時聘請專家執 行監盤工作。第五，混淆發行人盤點和注冊會計師監盤之間的不同責任。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否有針對性地執行以下審計程序：第一，如果存在異地存放和由第三方保

53、管或控制的存貨，注冊會計師應當針 對發行人實際情況，執行異地盤點或向第三方發函等審計程序。第二，如果注冊會計師在申報期第1年或第2年結束后接受委托擔任發行 人的注冊會計師，可能無法對發行人第1年或第2年年末的存貨實施監盤，注 冊會計師應考慮能否實施有效替代程序（包括取得、使用并評估前任會計師的監 盤結果）以獲取充分、適當的審計證據，否則注冊會計師應考慮上述情況對審計 意見的影響。第三，在進行銀行函證時，關注是否存在受限貨幣資金;對于房屋及建筑物、 交通工具、礦權等資產的監盤，注冊會計師除實地查看外，應同時查看資產權屬 證明原件，了解是否設定對外抵押，并取得復印件作為工作底稿；對于正在辦理 權屬

54、證明的大額資產，注冊會計師應了解權屬證明辦理情況，確認是否存在權屬 糾紛或實質性障礙。第四，如果實施監盤程序確有困難，注冊會計師應考慮能否實施有效替代程 序（包括聘請專家進行監盤程序）以獲取充分、適當的審計證據，否則注冊會計師 應考慮上述情況對審計意見的影響。第五，注冊會計師應當關注發行人不同時期存放存貨的倉庫變動情況，以確 定發行人盤點范圍是否完整，是否存在因倉庫變動未將存貨納入盤點范圍的情況 發生。九、貨幣資金注冊會計師應充分關注發行人現金收支管理制度是否完善、有效，以及大額現金收支 交易的真實性；同時，關注銀行存款余額及其發生額，尤其是大額異常資金轉賬 的合理性。（一）常見問題注冊會計師在對IPO公司貨幣資金進行審計時，通常存在以下問題：第一，忽視對發行人申報期內大額現金收支交易真實性的審計，未能針對現 金收支交易取得充分、適當的審計證據。第二，未將對貨幣資金特別是現金收支交易的審計，和發行人與貨幣資金相 關的內部控制設計和執行的有效性測試結合起來。第三，對申報期內銀行詢證函等外部證據的取得不夠重視。第四，將貨幣資金的審計簡單等同于申報期內貨幣資金余額的確認。（二）會計監管關注事項在會計監管工作中，應關注注冊會計師是否針對發行人的實際情況，實施必要的 審計程序，取得充分、適當的審計證據：第