1、-. z.基于價值管理理論的精益管理會計研究摘要：精益管理源于精益生產，精益管理的核心在于最大限度地降低各種形式的浪費，不斷提升企業(yè)價值。追求精益生產和實施精益管理的過程中，我們發(fā)現(xiàn)以交易為導向的傳統(tǒng)會計核算掩蓋了許多浪費環(huán)節(jié)，這與精益思想背道而馳，為此，與精益生產方式相適應的精益管理會計應運而生。本論文為會計管理人員介紹一種從傳統(tǒng)管理會計獨立出來的會計分支精益管理會計，這樣的管理會計方法能夠彌補傳統(tǒng)管理會計的不足，更好的為精益企業(yè)提供決策。 本文從價值管理的視角出發(fā)，以客戶需求為導向，以精益思想為原則，以消除浪費為核心，一方面完善精益管理會計的理論體系，構建精益管理會計的概念結構體系，對精益

2、管理會計的概念、基本原則以及基本概念和要素概念進行了界定，分析了精益管理會計提升企業(yè)核心競爭力的機理；另一方面，與國企業(yè)的案例相結合，把精益管理會計的職能劃分為預測、決策、核算、業(yè)績評價、預算等幾方面，強調對釋放出的資源能力的展現(xiàn)及試探性提出價值流全生命周期精益價值這個指標，并利用它來全面衡量企業(yè)各條價值流是否增值。與傳統(tǒng)管理會計的標準成本法、作業(yè)成本法相比，精益管理會計不僅強調消除浪費，而且注重企業(yè)價值增值，其優(yōu)勢主要凸顯在兩方面：一是融入了精益的思想，制造費用直接計入各個價值流成本中，簡化了核算工作；二是成本核算的對象按照價值流而不是產品或生產步驟確定，每一個價值流都有獨立的利潤表，價值流

3、管理人員對其負責的價值流實施直接控制，為管理者提供準確及時的會計信息。關鍵詞：會計模式，精益思想，價值管理，精益管理會計一 引言21 世紀，所有的企業(yè)都將面臨更嚴峻的挑戰(zhàn)它們必須在不斷提高服務水平的同時,降低成本，必須在提高市場反應速度的同時,給客戶以更多的選擇。客戶的要求越來越高，企業(yè)之間的競爭方式也正發(fā)生深刻的變化。 20 世紀 60 年代到 70 年代中期，企業(yè)經營管理是典型的推動式（Push）”時代，20 世紀 70 年代中期到 90 年代初企業(yè)開始集成自身的部資源，企業(yè)的運營規(guī)則也由推動式”轉變?yōu)橐钥蛻粜枨鬄樵磩恿Φ睦瓌邮?Pull)”，企業(yè)的生產方式由傳統(tǒng)的大批量生產逐漸向精益生產

4、過渡， 這樣的生產方式既可以獲得提高對用戶的服務水平、達到成本和服務水平之間的有效平衡、提高企業(yè)競爭力、通過優(yōu)化庫存提高工作效率等方面的競爭優(yōu)勢又可以降低采購成本與庫存、降低生產作業(yè)時間、創(chuàng)造更有效率與效益的客戶服務、降低銷售成本、增加新的銷售機會。 但是，現(xiàn)在很多公司都不是真正全面了解公司的業(yè)績，公司的高級領導者也不能很好的理解自己的財務報表，為什么會出現(xiàn)這樣的情況呢？ 因為現(xiàn)行的會計模式已不能滿足當前的經濟發(fā)展需要，很多弊端已經暴露出來，比如會計基本理論 、會計核算模式、財務報告體系等方面都表現(xiàn)出與經濟發(fā)展的目標相矛盾，目前的管理會計做法是：1)提交的財務報表過于復雜令人困惑，它們成了重要

5、決策的巨大障礙，而不是理想的有用工具；2)如果采用以前的會計模式，會造成在精益企業(yè)里獎懶罰勤”，比如 它鼓勵積累庫存延長生產周期等。 傳統(tǒng)的會計模式用扭曲的虛假的否定觀點掩蓋了真實的改善成果，將 正在實施的精益活動引向歧途 。公司管理會計系統(tǒng)已經不適合今天的環(huán)境了。”H托馬斯約翰遜(H. Thomas Johnson)羅伯特S開普蘭(Robert S. Kaplan)這么說。則如何避免標準成本會計給企業(yè)帶來的企業(yè)決策失誤的風險呢？因此，建立一套與精益生產相適應的會計管理模式是會計管理者們必須面對的一個重要課題。 精益管理會計正是這樣一種會計模式，它能更好的反映精益改進的財務影響，更好地了解生產

6、成本，精益企業(yè)也迫切需要建立這種會計方式，利用它來更好的制定企業(yè)決策并關注客戶價值。 縱觀國外對于精益管理會計的研究，國外基本起于 21 世紀初，但研究不是很深入，截至到目前，國關于精益管理會計的研究更是寥寥無幾，但是，只要企業(yè)決定走精益之路，自從踏入精益之旅的第一步，就應該有一套與之匹配的會計模式來支持、輔助企業(yè)的發(fā)展，因此，無論對于國還是國外， 關于精益管理會研究的引進與深入是必然的，也是十分有意義的。基于以上的分析，本文采用戰(zhàn)略的眼光，從價值管理的視角出發(fā)，以為企業(yè)增值為宗旨，以客戶需求為導向， 以精益思想為原則，以消除浪費為核心，一方面完善精益管理會計的理論體系，分析精益管理會計提升企

7、業(yè)核心競爭力的機理；另一方面，與國企業(yè)的案例相結合，把精益管理會計的職能劃分為預測、決策、核算、業(yè)績評價、預算等幾方面，強調精益管理會計如何展現(xiàn)釋放出的資源能力，試探性地提出價值流全生命周期精益價值這個概念，并利用這個指標全面衡量企業(yè)的各條價值流是否增值。二 文獻綜述2.1 價值管理 價值管理(VBM，Value 一 Based Management)是以價值為基礎的管理，它是把價值最大化的經濟學觀點引入公司管理行為中，以股東價值最大化為目標，制定組織的遠景戰(zhàn)略規(guī)劃，設定符合遠景規(guī)劃與企業(yè)文化的若干價值信念，確立指標成為組織的標準行為典，即而制定工作計劃，進行有效的業(yè)績管理和激勵，并且在部工作

8、與外部服務上付諸實施。1可口可樂公司在(價值管理實施指南(1997)中對價值管理的定義是:價值管理是一條新思路，是一些能夠使我們在公司所有層面上對價值進行科學管理的原則。因此價值管理不再是企業(yè)的*種職能管理，是企業(yè)經營管理的全部，是一種以價值視角看待企業(yè)的管理，是一種戰(zhàn)略意義的管理理念，它強調的是一種整體視角和觀念。價值管理除了財務管理外還需要幾乎企業(yè)所有部門管理活動來支撐。本論文中,所謂價值管理是指會計人員通過整合有用的信息價值,對價值進行有效管理,集中創(chuàng)造價值增值的一種價值理念。 價值鏈的概念是美國哈佛商學院著名學者邁克爾波特(MichaelE.Porter) 于 1985 年在其所著的競

9、爭優(yōu)勢一書中提出的。2他認為價值鏈將一個企業(yè)分解為戰(zhàn)略相關的許多活動，包括基本價值活動和輔助價值活動。 Kogut3認為 ： 價值鏈基本上就是技術與原料和勞動融合在一起形成各種投入環(huán)節(jié)的過程，然后通過組裝把這些環(huán)節(jié)結合起來形成最終商品，最后通過市場交易、消費等最終完成價值循環(huán)過程”。Shank，J.K.and Govindarajan4也認為任何企業(yè)的價值鏈都包括從最初的供應商手里得到原材料直到將最終產品送到用戶手中的全過程。Shank65在管理會計文獻中把價值鏈管理進一步發(fā)展。價值鏈被定義為：從原材料至最終消費者手中這樣一系列相互聯(lián)系的價值創(chuàng)造活動。國有學者6把價值鏈劃分成企業(yè)部價值鏈、縱向

10、價值鏈和橫向價值鏈，周南教授從數(shù)學的角度研究了價值鏈7，認為價值鏈有狹義價值鏈和廣義價值鏈之分。曾錚，亞斌8參照 Feenstra&Hanson及Di*it&Grossman 采取成本法來定義價值鏈，即價值增值表現(xiàn)為參加各階段生產要素的所得而構成了產品的增值。2.2 精益管理 精益生產（lean production）是美國麻省理工學院國際汽車項目組的研究者John Krafoik給日本汽車工業(yè)的生產方式的名稱。精益生產的實質是一種生產管理技術，它能夠大幅度減少閑置時間、作業(yè)切換時間、庫存、低劣品質、不合格的供應商、產品開發(fā)設計周期以及不合格的績效。精益生產所奉行的目標原則是盡善盡美，力圖以最

11、小的投入獲得最大的產值，以最快的速度進行設計和生產，無休止地追求降低成本，追求消滅殘次品，追求零庫存，全面、高效、靈活、優(yōu)質的服務等。精益生產特點是對消滅物流浪費的無限追求。雖然在現(xiàn)實中幾乎不可能達到這種理想的完美境界，但不間斷地追求而產生的效果是驚人的。4420 世紀初，日本豐田汽車公司首創(chuàng)的精益生產，作為多品種、小批量混合生產條件下的高質量、低消耗進行生產的方式在實踐中摸索、創(chuàng)造出來。1950 年，日本的豐田英二根據日本的國情，提出了解決問題的方法。經過 30 多年的努力，終于形成了完整的豐田生產方式，到了 70 年代，當日本汽車公司大野耐一通過應用精益生產方式，把豐田汽車公司的交貨期和產

12、品品質提高到世界領先地位時，精益生產才得到完全準確的描述。80年代以來，西方一些國家很重視對豐田生產方式的研究，并將其應用于生產管理。首先推廣應用的是美國的通用汽車。1985年，美國麻省理工學院的Daniel Roos教授等籌資500萬美元，用了近5年的間對90多家汽車廠進行考察，井將大批量生產方式與豐田生產方式進行對比分析，于 1995年，出版了改造世界的機器）（The Machine that changed the World”）一書，將豐田生產方式定名為精益生產（Lean Production），并對其管理思想的特點與涵進行了詳細的描述。 美國在20世紀90年代中,也在航空業(yè)中開始了飛

13、機首創(chuàng)計劃(Lean Aircraft Initiative)的研究.這個研究的中心也是在麻省理工學院宇航系,斯隆管理學院和機械系則在精益理論上作了研究。20 世紀 90 年代，美國進行了一系列對精益生產的研究和實踐，證明了精益生產在世界上的普遍意義，并升華為新一代的生產哲理。 JAMES WOMACK 與 DANIEL JONES 在研究豐田汽車公司成功案例的基礎上，于 1990 年出版了改變世界的機器一書，將豐田公司的經驗總結概括為 精益生產方式”(LeanProduction)，又稱準時化、適時、精細或者豐田生產方式)，認為這是一種區(qū)別于大規(guī)模生產方式的新型生產體系。81996 年，Da

14、nielTJones 和 James Womack 又出版了改變世界的機器的續(xù)篇精益思想，進一步從理論的高度歸納了精益生產中所包含的新的管理思維，并將精益方式擴大到制造業(yè)以外的所有領域，尤其是第三產業(yè)，把精益生產方法外延到企業(yè)活動的各個方面，不再局限于生產領域，從而促使管理人員重新思考企業(yè)流程，消滅浪費，創(chuàng)造價值。92004 年， David Drickhamer 在lean accounting :Novel Numer Cruching”中，主要從精益角度把標準成本法與精益管理會計的方法進行了對比，指出精益管理會計利用價值流圖法進行分析，其利潤報告不必對成本項目進行細分，降低了成本核算的工

15、作量；10Brian H.Maskell,President,BMA Inc.和 Bruce L.Baggaley，Senior Partner 在Lean Management Accounting”中對什么是精益思想，什么是精益管理會計，精益管理會計的基本要素及其實施方法有了進一步的介紹。11Brian H.Maskell,Presiden BMA Inc 在when you go lean, remember that the demon wastelurs within your finance and accounting process”中，從消除財務和會計流程的角度對精益會計進行

16、了介紹，包括對價值流成本法和目標成本法應用的介紹。在國，精益生產已廣泛傳播，精益思想也逐漸被人們接受，但是精益管理會計卻鮮為人知，關 于這方面的研究很少。白勝12發(fā)表在財務通訊上的論精益管理會計”較籠統(tǒng)的介紹了精益管理會計產生的背景、基本容、并預測了實施過程中會面臨的各種障礙。明坤13編著的精益會計，深入、細致地探討了精益會計的實施過程，指出了實施中應予注意的細節(jié)，同時提供了翔實的數(shù)據和生動的案例，精益會計的實施始于精益會計論斷，即識別組織處在精益會計成熟路徑的哪一階段。明確了組織的現(xiàn)狀后，即應著手繪制當前狀況下的價值流圖，識別價值流中存在浪費的環(huán)節(jié)，同時還應確定組織的未來愿景，編制未來狀況下

17、的價值流圖。在此過程中，組織應進行價值流成本分析，制定價值流業(yè)績指標，以此為基礎確定需要加以改善的價值流環(huán)節(jié)。蓓14在淺談精益管理會計的容和原則”中進一步將精益管理會計的原則總結為小組工作、自我負責、經常性改進原則。唐大鵬在精益會計問題研究中，很好的闡述了精益生產與精益管理會計的關系，并簡要描述了精益管理會計的實施步驟。綜上所述，國外關于精益會計的研究，大部分都只是緊緊抓住運用精益思想，消除會計流程中的浪費，進而指導精益生產，消除生產流程中的浪費，并沒有形成一套比較健全的、系統(tǒng)的介紹精益管理會計的整體容的文章。本文強調在消除浪費的同時不可忽視通過價值管理使企業(yè)提高效率。本論文文以一種價值視角，

18、從整個企業(yè)戰(zhàn)略管理的層次發(fā)揮精益會計的管理職能，從預算、控制、成本核算到指導企業(yè)的決策，在這整個過程中以價值管理為框架，貫穿精益思想，發(fā)揮精益管理會計的優(yōu)勢，并且結合國企業(yè)案例，探索性的把精益管理會計運用到精益企業(yè)中，研究精益管理會計是如何展現(xiàn)精益改進的結果的。三 研究設計3.1 研究思路與框架 本論文主要是基于價值管理的理論，以企業(yè)價值最大化為目標，識別價值驅動因素，并引入精益思想，運用精益會計的一些工具消除整個價值流過程中的浪費環(huán)節(jié)，本文介紹一種新興的與精益生產相適應的會計管理方法精益管理會計。 論文主要研究以下幾方面的問題： 1. 與傳統(tǒng)會計的標準成本法、作業(yè)成本法對比，分析了現(xiàn)行會計模

19、式的缺陷及精益管理會計的優(yōu)劣勢，根據精益生產與精益管理會計的關系，提出深入發(fā)展精益管理會計的必然性及其可以存在的可能性。 2. 精益管理會計理論部分的研究。對精益管理會計的概念涵及理論框架進行全方位深入分析；在精益管理會計實務操作部分，對精益管理會計的職能，進行分類研究。3. 精益管理會計在國企業(yè)案例中的具體應用。依據對精益管理會計職能的分類總結，結合案例展現(xiàn)如何應用精益管理會計的各種工具解決企業(yè)部問題，為企業(yè)提供決策。針對本論題的研究特點和相應的研究容，本論文擬采取以下研究思路：從現(xiàn)代戰(zhàn)略管理的視角，運用價值管理理論和精益思想理論等知識對精益管理會計進行理論研究，構建精益管理會計的概念結構體

20、系，對精益管理會計的概念、精益管理會計分析的基本原則以及基本概念和要素概念進行了界定，在研究過程中綜合運用各種會計理論知識，對精益管理會計的職能分類研究 ，對精益管理會計價值流成本分析、目標成本法、特征成本法、分類統(tǒng)計表、精益管理會計的業(yè)績評價方法等進行了介紹，最后把這種管理思想和管理會計方法探索性的運用到國企業(yè)中指導精益生產。本論文的研究框架如圖1.1所示：圖1.1 本文研究框架3.2 研究方法 本文主要采用了以下幾種研究方法： 1. 比較分析法 本論文對傳統(tǒng)會計標準成本法和作業(yè)成本法與精益管理會計方法進行比較分析，并應用于案例。 2. 系統(tǒng)分析和案例分析相結合 本文首先系統(tǒng)分析了精益管理會

21、計的理論框架，精益會計的前提、假設條件、精益會計原則等，然后結合案例把精益會計的管理方法應用其中。 3. 引用法 在一些論據上引用成熟的理論和專家的研究成果，為論文的分析判斷做支持。4. 邏輯分析法本文對精益管理會計的理論依據，實施精益會計使企業(yè)價值最大化的機理分析采用了邏輯分析法。5. 歸納法本文對基于價值管理的理論、精益思想的理論及精益管理會計的國外研究現(xiàn)狀進行了歸納總結。四 精益管理會計的概念結構體系及其職能分析4.1 精益管理會計的概念分析4.1.1 精益管理會計的基本概念與要素概念 精益管理會計是以精益原則為基礎，全面支持企業(yè)的精益制造，強調價值創(chuàng)造和消除浪費。精益管理會計的核心思想

22、：把產品的投入產出看成是一個簡單的過程，精益組織按價值流進行管理，所有成本都直接歸屬于價值流，消除繁雜的交易及成本分攤和間接費用的吸收。 1. 基本概念 1） 會計對象 會計對象就是會計核算、管理的客體，即會計反映和控制的容，它是獨立于會計系統(tǒng)之外的客觀存在。15會計的特點決定會計主要采用貨幣計量，因此會計只能反映和管理再生產過程中能用貨幣表現(xiàn)的那些容，即價值運動。在工業(yè)時代，由于管理需求和職能分工，這種價值活動被限制在貨幣表現(xiàn)的圍，在現(xiàn)代信息技術的條件下，會計管理活動完全可以突破這種限制，基于價值管理的需求而擴展其對象的圍，將其延伸到企業(yè)的作業(yè)層。因此，精益管理會計的對象就是價值流管理中的價

23、值運動 ，其表現(xiàn)形式是價值流，載體為資金流、信息流與實物流。即，精益管理會計的研究對象是價值流信息及其所體現(xiàn)的經濟關系，包括價值信息的收集、價值信息的加工、價值信息的存儲、價值信息的提供和價值信息的利用等，包括財務信息和非財務信息，凡是進入企業(yè)價值流的價值信息都在研究圍之。 2） 會計要素 精益管理會計要求精益組織按價值流進行管理，所有成本都直接歸屬于價值流，不進行成本分攤、間接費用的吸收以及差異報告要求。精益會計的會計要素除了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等反映主體財務狀況的指標外，還包括資源能力分析和運營指標的分析，因此在原有六大會計要素的基礎上，精益管理會計還包括價值流、增值、

24、核心競爭力等，這些將在下面詳細介紹。為了實現(xiàn)公司整體價值流增值的會計目標，就要考慮企業(yè)行為的外部性，如環(huán)境、社會責任、與供應商和客戶價值之間的聯(lián)系等也應成為會計要素，而從企業(yè)部價值流來看，人力資源、資本、技術、時間等也應納入會計要素的疇，因為他們都是價值活動的載體，都是實現(xiàn)價值增值的必備要素。 3） 會計目標精益管理會計的會計目標是以客戶價值為核心的企業(yè)價值增值，即:通過信息收集系統(tǒng)所收集的信息，調整、優(yōu)化企業(yè)價值流，從而協(xié)調各部門、各環(huán)節(jié)、各價值流之間的協(xié)作關系，也就是通過企業(yè)價值流的設計、經營與管理，包括對價值流各環(huán)節(jié)的構建、疏導、控制與管理，各價值流之間的協(xié)調，保證企業(yè)的價值流合規(guī)、高效

25、、有序地運轉，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大價值。因此，精益會計管理既然是一種價值管理，就要以每條價值流的增值為其會計目標，不僅是企業(yè)部每條價值流的價值增值，更重要的是整個企業(yè)的價值增值。2. 要素概念1） 價值流在精益管理會計中，價值流代表組織為客戶價值所作的所有工作。精益思想的首要原則便是為客戶創(chuàng)造價值。精益思想的第二個原則是組織的工作總要按照價值流進行。精益組織對企業(yè)實行價值流管理 ，價值流所包含的環(huán)節(jié)不僅限于制造流程，成熟型的精益企業(yè)將價值流的含義擴展至企業(yè)外部，將供應商和客戶統(tǒng)統(tǒng)納入他們的價值流中。價值流有不同的類型，一般包括：訂單執(zhí)行價值流、新產品開發(fā)價值流、為現(xiàn)有產品獲得新客戶的價值流和客戶

26、服務價值流等。2） 增值增值，即為增加的價值。價值是對顧客的一種效應。在交易中，產出的經濟價值表現(xiàn)為流入的交換價值，投入的經濟價值表現(xiàn)為流出的交換價值，產出與投入之間的差額為經濟價值的增加,也就是增值。即：增值=流入的交換價值-流出的交換價值。如果企業(yè)得到的價值超過生產產品所花費的各種成本企業(yè)就盈利，即表現(xiàn)為價值的增加，也就是增值。當顧客支付價格超過企業(yè)對外指出價格時，就形成了企業(yè)的價值增加，即企業(yè)總體價值增值。企業(yè)總體價值增值又可以分解為各價值流之間的增值。3） 核心競爭力核心競爭力的概念是 1990 年普拉哈拉德和哈默在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表的企業(yè)核心能力”一文中提出的，他們指出，所謂的核心能

27、力，是 組織中的積累性學識，特別是關于如何協(xié)調不同生產技能和有機結合多種技術流的學識”。16我們可以將企業(yè)核心競爭力定義為建立在企業(yè)核心資源基礎之上，企業(yè)所擁有的關鍵技能、隱性知識、智力資本以及文化理念，它規(guī)定了企業(yè)的本質和邊界，是顧客價值和企業(yè)創(chuàng)新的源泉，并最終決定企業(yè)的競爭優(yōu)勢和經營績效。4.1.2精益管理會計的涵我國會計理論界對會計本質有兩種看法：信息系統(tǒng)論和管理活動論。信息系統(tǒng)論認為會計的本質在于為會計信息使用人員提供信息；管理活動論認為會計工作本質上是一種經濟管理活動，會計部門被看作是企業(yè)的一個經營管理部門。17因此對精益管理會計的本質也存在上述兩種觀點。本人傾向于管理活動論，認為精

28、益管理會計是經濟管理的重要組成部分，它是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節(jié)和指導，促使人們權衡利弊、比較得失、講求效果的一種管理活動。精益管理會計旨在運用精益原則消除浪費，為客戶提供更加多樣化的產品，使企業(yè)價值最大化。與傳統(tǒng)管理會計不同的是:傳統(tǒng)會計管理的對象是單個企業(yè)的價值運動，而精益會計管理的對象是企業(yè)每條價值流的價值運動，此處的價值流不單指企業(yè)單一層面，還可擴展至包含供應商和客戶的宏觀價值流中。這樣，精益管理會計就能及時發(fā)現(xiàn)問題，并反饋給價值流管理者，以保證各價值流的持續(xù)改進和不斷完善。在管理過程中，精益管理會計減少了不必要的追蹤與間接費用的分攤，采用直接成本法

29、核算成本信息，價值運動是精益會計管理的對象，價值增值是會計管理的目標。這樣的會計管理方法，使得交易簡便，在企業(yè)追求精益生產的背景下，精益管理會計是一種更好的有助于企業(yè)管理的會計管理方法。總的來說，精益管理會計的涵集中體現(xiàn)在以下幾點：首先，精益管理會計提供更為靈活、及時、準確的銷售、運營、財務預算。因為精益生產提倡 準時制”、拉動、流動、持續(xù)改善等觀念，精益管理會計的精益單元業(yè)績指標關注精益生產，激勵員工實現(xiàn)精益目標，業(yè)績指標通常每周發(fā)布一次，因為每月一次的報告也會延誤解決問題的時機。其次，在精益管理會計方法下，財務報告也要注意減少浪費。傳統(tǒng)的年度預算存在很大的資源浪費 ，所提供的信息業(yè)具有很少

30、的相關性，甚至提供的信息出現(xiàn)嚴重滯后。精益管理會計對精益生產實施很好的管理控制，利用價值工程和作業(yè)成本法及時把握現(xiàn)狀，設定一定的目標，一旦*一環(huán)節(jié)不再必要，立即消除或減少。最后，精益管理會計以客戶為導向，把財務控制置于價值流中，甚至包括廣義的包含供應商和下游客戶的價值流。這樣，精益企業(yè)就能夠優(yōu)化整條價值流，與他們的客戶建立良好的伙伴關系，更高效地為客戶創(chuàng)造價值。4.1.3精益管理會計的理論框架構建精益管理會計理論框架的基本思路是：以強化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度重構會計管理框架。在空間維度上，把原來的以單一企業(yè)形式存在的會計核算主體擴展為以價值流為依據的企業(yè)價值聯(lián)盟形式存在的一切

31、可以量化的會計管理主體，把原來的以貨幣為計量手段的各會計核算對象擴展為以價值流形式存在的一切可以量化的會計管理對象，這樣，會計管理的視角就大為擴展，財務信息和非財務信息就統(tǒng)一為價值信息。在時間維度上，以會計實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據，分別以事前管理前景預測，事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為容廣泛開展全方位 、全過程的會計管理。在圖 4.1 中，縱軸表示精益企業(yè)每條價值流所包括的從上游到下游的企業(yè)；橫軸表示會計管理的時間序列，具體容包括事前管理的預算和決策，事中管理的核算和控制以及事后管理的分析和考評。事前管理的預算決策指利用分類統(tǒng)計表對價值流的運營數(shù)據、資源能力數(shù)據和財

32、務數(shù)據的當前狀況、未來狀況及長期未來狀況進行分析對比，之后對可釋放資源能力的不同用法進行比較，以確保釋放出的可用資源得到有效利用；事中管理的核算和控制指精益企業(yè)通過小時報告、首次合格率等單元業(yè)績計量指標實時控制，并實施可視化管理。例如，把每小時要生產哪些產品都具體寫在白板上、價值流成本每周報告一次等，都是為了及時更新成本信息，發(fā)現(xiàn)問題并立即解決。另外分類統(tǒng)計表在初期用來規(guī)劃，在 生產過程中又起到監(jiān)督的作用；事后管理的分析與考評指企業(yè)為每條價值流編制價值流損益表，并把價值流損益表提供給價值流經理，價值流經理負責提高各價值流創(chuàng)造的價值，通過消除浪費增加價值流的利潤，還可以依據價值流損益表對價值流進

33、行合理的取舍。如圖 4.1 所示：圖4.1 精益管理會計的理論框架4.2 精益管理會計的原則及使用的工具 精益管理會計是一種運用精益思想來不斷消除浪費、降低成本，提高企業(yè)價值的會計管理方法，如果要很好的運用這種方法，首先應該了解精益管理會計的原則和所使用的工具有哪些。 1. 精益、簡化的交易會計原則這條原則也可以表示為把精益的方法應用到會計流程中。一些會計流程中存在第一種浪費（即：雖然不增加價值，現(xiàn)在還不能被消除的浪費），大多數(shù)會計流程是第二種浪費（即：既不增加價值又可以被消除的浪費）。如果把精益工具嚴格的應用到核算、控制和評價過程中，這些浪費就可以完全被消除。這種消除浪費的方法應用到其它所有

34、想降低浪費的地方，同樣可以成功，比如精益組織的交易過程 、會計報告和會計方法中，浪費也可以持續(xù)消除。消除浪費所用的工具是價值流圖（包括目前狀況和將來狀況）、 kaizen（精益持續(xù)改善）和傳統(tǒng)的 PDCA 循環(huán)等解決問題的方法。 2. 會計流程支持精益變革的原則 精益會計報告和精益管理會計方法積極支持精益變革，它們所提供的信息有利于精益改善。在精益管理會計中，不論財務報告還是非財務報告，反映的都是整條價值流的狀況，而不是單個的產品或工作流程。精益管理會計關注的是，理解和評價如何創(chuàng)造客戶價值，并且利用這些信息增強與客戶之間的關系，進而使產品設計、產品定價和精益改善更加合理。所采用的方法大致有以下

35、幾種： 1) 目視業(yè)績評價 無論是在生產車間還是針對一條價值流，其控制過程都是采用目視業(yè)績評價，這些評價方法代替了傳統(tǒng)成本會計制度所支持的車間追蹤報告和差異報告。 2) 持續(xù)改善推行持續(xù)改善最常用的就是利用價值流業(yè)績報告板來進行激勵和追蹤。通常，價值流改善團隊用它來識別需要改善的領域、開發(fā) PDCA 循環(huán)項目以及監(jiān)視它們的進步狀況。這些目視白板每周更新一次，這些白板展示了價值流業(yè)績評價、排列圖（或其它根源性分析）和其他有關持續(xù)改善項目的信息，這 些項目展示目前狀況、將來狀況圖以及從目前狀況到將來狀況的項目計劃變化。因此，價值流業(yè)績報告板變成了顯示價值流突破性改善和持續(xù)改善共用的重要控制”工具。

36、 3) 價值流成本法精益管理會計的成本核算和利潤報告均利用價值流成本法獲得。典型的價值流成本法是每周收集信息，而且?guī)缀鯖]有間接費用的分配。這就使價值流的每個人都能夠清楚、準確，非常容易的理解財務信息，同時，這也有利于所有人員利用這些信息制定良好的決策來激勵整條價值流的精益改善，并能使成本信息和利潤報告清晰的展示出來。以周為單位的價值流業(yè)績報告為管理者提供了很好的控制信息和成本管理信息，因為當這些信息還處于現(xiàn)狀時，價值流經理就可以反復研究。 4) 目標成本法 目標成本法是用來理解公司如何為客戶創(chuàng)造價值，以及為了創(chuàng)造更多的價值必須要做什么的工具。在新產品設計或當價值流團隊為了增加客戶價值需要了解需

37、求變化時就要用到目標成本法。高度的職能交叉和合作流程的目的是為客戶創(chuàng)造更多的價值，并使產品成本與公司短期和長期的財務穩(wěn)定狀況相一致。改善的圍包括公司的銷售部門、產品設計部門、運營部門、后勤部門和行政管理部門。 3. 清晰、及時的信息交流原則 精益管理會計提供易于被公司的每個人理解的財務報告，損益表用簡單易懂的語言表述，信息以不難于家庭預算的方式呈現(xiàn)出來。簡單的損益表很容易被使用，因為他們不包括像標準成本那樣令人誤解和困惑的數(shù)據，以及一大堆難于理解的差異數(shù)字。這樣人們就不會為了困惑的報表浪費時間，直接關注應該采取什么決策來解決問題。所運用的工具主要是目視管理和分類統(tǒng)計表： 1) 目視管理 目視管

38、理是精益管理的基礎。精益管理會計要求用目視法展現(xiàn)財務和非財務指標。精益管理會計中的分類統(tǒng)計表是一反映價值流概要的表格，它展示了運營業(yè)績、財務業(yè)績及資源能力如何才能被很好的利用。 2) 利用分類統(tǒng)計表制定決策 利用分類統(tǒng)計表制定決策的包括：定價的高低、利潤率的大小、自制或外購、材料的來源、產品合理化建議等等。這些都是通過分析大量簡單的信息決策的，而從分類統(tǒng)計表中很容易獲得所需要的這些信息，根本沒有必要為了重要的決策再使用標準成本法。從精益的角度制定規(guī)劃和預算的原則精益規(guī)劃基于整條價值流建立業(yè)績指標起始集合，制定和組織與整個項目規(guī)劃一致的月銷售計劃、運營和財務規(guī)劃，制定這些規(guī)劃所需要的信息都要靠精

39、益管理會計的方法來收集。1）業(yè)績指標起始集合業(yè)績指標起始集合始于公司的業(yè)務戰(zhàn)略，業(yè)務戰(zhàn)略一般展望 3 到 5 年，而業(yè)績指標起始集合首先建立在必須的地方。自上而下的全面計劃要求把業(yè)務戰(zhàn)略、監(jiān)控成果的指標以及為完成計劃所需的資源結合在一起，進行突破性變革。這些全面的自上而下的計劃首先在最高級行政人員、最高級管理者之間展開，然后再在各價值流之間展開。典型的全面計劃每年制定一次，每月都要回顧一次。2） 銷售、運營和財務規(guī)劃（SOFP）銷售、運營和財務規(guī)劃是為每條價值流制定的極為正式、極為嚴格的規(guī)劃流程，每月制定一次，易于理解，是一個全公司圍的短期和中期規(guī)劃。例如：我們根據銷量和市場狀況的信息預測未來

40、一年每月每條價值流產品的數(shù)量，這是一種較高層次地預測單位銷售量，盡管有時它也用于較低層次的預測價值流的產品族的狀況。運營人員每月提供未來一年的價值流能力的預測信息，產品設計人員根據這些規(guī)劃引入新產品。經過多次正式會議研討，客戶需求和產品的資源能力相匹配后，行政銷售運營財務規(guī)劃會議由組織最高級管理者（一般是首席執(zhí)行官）主持，這樣，公司圍的項目規(guī)劃就產生了。這是一個需要合作的開發(fā)項目，所以公司的每個人都要掌握項目規(guī)劃。銷售、運營、財務規(guī)劃是精益公司的計劃流程 ，它提供了看板、平均人員配備等不斷更新的短期計劃以及固定資產、員工的解雇和重新部署等長期規(guī)劃 。銷售運營財務規(guī)劃的結果是不斷更新每月預算，大

41、大消除了多數(shù)公司引進的年度預算中的浪費，短期的月結報告也降低了對月報告流程的需要。3） 精益改善對財務的影響在進行任何精益變革之前都必須了解精益改善將會帶來的影響。利用目前狀況和將來狀況的價值流圖，分析精益變革如何在價值流發(fā)生，精益工具將會如何影響價值流的運營業(yè)績、財務業(yè)績以及資源能力的用法如何影響變革等。這樣的分析經常會展現(xiàn)明顯的運營改善結果，而這些變化在成本和利潤率上幾乎看不到改善。怎樣使這二者聯(lián)系起來呢？資源能力的使用方法。大多數(shù)精益改善項目以機器小時、人工小時、占地面積等形式展示消除浪費和釋放資源的多少。公司基層精益改善的財務影響在于管理者決策新釋放出來的資源能力如何利用。當公司開始精

42、益變革的時候，高級管理者最困難的改變之一就是不再考慮如何降低產品的短期成本。這是在大批量生產和標準成本制度下經常思考的問題，但是這將會阻止精益制造和其他精益動機的進步。我們需要思考的是客戶價值和業(yè)務增長，這不是說成本信息不重要，事實上，我們需要一種更好的工具來展示成本信息，比如，價值流成本法、分類統(tǒng)計表。 理解了精益的實質后，我們關心的問題不再是節(jié)省了多少成本”，而是變?yōu)槿绾卫眯箩尫懦鰜淼馁Y源能力增加客戶價值來獲得更多利潤”。未來狀態(tài)的價值流圖展現(xiàn)精益變革帶來的真正的財務影響，既包括短期影響又包括長期影響。4） 資金規(guī)劃精益方式對于資金的計算與傳統(tǒng)的投資回報率的計算是完全不同的。精益組織作出

43、是否購買固定設備的決策時會專門建立一個團隊，他們通常考慮的是分類統(tǒng)計表之外的東西，因為每一個解決問題的辦法是完全不同的：全自動化、全手工、與目前相似的方法、與目前相反的方法等等。團隊也經常評估具有精益特色的、涵蓋圍廣泛的核算表，這些核算表大部分是非財務的。每一個可供選擇辦法的財務影響都被作為決策流程的一部分展現(xiàn)在分類統(tǒng)計表上。5） 為人員投資初步開始精益之旅的公司很容易忽略兩個問題，一個是高級管理人員積極支持與參與，第二個是只關注精益工具而不關注人員。成功的精益組織會徹底改變企業(yè)文化，然后來培訓、授權于極為重要的人員。精益會計的優(yōu)點是提供了適當?shù)脑u價方法，但是很難直接測量員工被授予權力的大小，

44、我們可以采用諸如實施改善建議的數(shù)目、積極參加持續(xù)改善的人員百分比以及在價值流交叉培訓的水平這些指標。員工滿意度的年度調查也有助于測量公司的管理能力，并且能夠成功的向員工授權，在成功的公司，有些精益組織也使用向員工分配一定股份的分紅。鞏固部會計控制的原則會計控制一直是非常重要的，精益管理會計只會加強這方面的控制而不會減弱。在早期階段，向公司的核算人員引入精益會計的流程非常重要。確保精益會計實施的謹慎設計的重要的工具是 交易消除矩陣”。通過這種矩陣我們能夠決定在不損害財務或運營控制的前提下，為了消除傳統(tǒng)的、基于交易的流程我們應該采取哪些精益方法。這些決策如果提前被制定，并且成為了整個精益改革的一部

45、分，在 *些情況下還會帶動精益變革和精益改善。新的薩班斯奧克斯利法案 （Sarbanes O*ley）規(guī)則是在使工作標準化過程中，被應用到公司的行政流程中時應運而生的。當按照這種規(guī)則畫流程圖時，有風險的地方用帶顏色的符號標出，在改善項目或KAIZEN事件中，要求減輕或測量風險的變革。財務控制的重要方面是評估存貨，精益制造一直追求降低存貨。當存貨降低并處于很好的控制中時（利用拉動系統(tǒng)、單件流、與供應商的合作伙伴關系）， 存貨評估的復雜性也就降低了。精益會計包括許多簡單、準確、可視的評價存貨方法，一些方法不要求任何存貨跟蹤。4.3 精益管理會計的職能分析4.3.1 精益管理會計的預測職能精益會計制

46、度的預測職能依靠分類統(tǒng)計表和價值流圖提供信息，為了使預測更加準確，還引入了特征成本法。分類統(tǒng)計表有兩個重要目的:第一個目的是在精益改進初期作為一種規(guī)劃工具，用以從企業(yè)的角度判斷精益的有效性，從而明確精益改進計劃的合理性以及在什么條件下這些精益改進是合理的；第二 個目的是在完成這些計劃的過程中起到監(jiān)督作用。分類統(tǒng)計表從運營、資源能力、財務三個角度反映價值流狀況，對目前狀態(tài)、將來狀態(tài)、長期未來狀態(tài)進行預測分析，使企業(yè)在消除無增值活動的基礎上， 同時關注能夠釋放出來的新的資源能力。在分類統(tǒng)計表中，通過精益改進有可能使一些非生產性資源轉化成生產性資源，這些新釋放出的資源可以轉化到其他領域，或者用來提高

47、效率，或者因為沒有更好的利用價值而被消除，含有這種信息的分類統(tǒng)計表為運營信息和財務信息之間架起了一座橋梁，使整個公司關注這些由于精益改進而釋放出的新的資源，運營問題也就升級成了戰(zhàn)略問題，可以幫助企業(yè)制定決 策 。下圖為一沒有任何數(shù)據的分類統(tǒng)計表，如表 4.1 所示：表4.1 價值流分類統(tǒng)計表 精益會計還根據價值流圖，利用價值流成本信息預測產品成本。這些產品成本是用來理解價值流及其支持作業(yè)過程的。來自于作業(yè)及作業(yè)成本的信息與價值流和其支持程序存在聯(lián)系，依據這些作業(yè)每個產品系列的耗費來分配其作業(yè)及相關成本。 特征成本法也是一種使企業(yè)預算更加合理準確的會計方法，產品成本的主要決定因素便是產品實用價值

48、流中瓶頸資源”的情況，產品成本的多少主要取決于流經瓶頸環(huán)節(jié)的速度大小，知道了產品特征如何影響瓶頸資源”的使用后，就能使預算的產品成本更貼近實際。 特征成本法的運作模式如圖 4.2 所示：圖4.2 特征成本法4.3.2 精益管理會計提供決策信息 精益管理會計最大的優(yōu)勢之一就是能夠利用價值流核算的成本信息和利潤信息為企業(yè)制定正確的決策，所應用的工具有很多，如分類統(tǒng)計表、目標成本法和特征成本法等。 1） 定價決策 精益組織的定價決策從不根據產品的成本來制定，精益組織的關注點在于為客戶或市場創(chuàng)造的價值。對于客戶來說，價值決定價格，客戶價值與產品成本無關。 2） 自制/外購決策 公司在制定自制/外購決策

49、時，要以價值流的整體盈利能力為基礎，而與單一產品的盈利能力無關。利用標準成本法來決定是自制還是外購*種產品的做法有很大的風險，總是導致錯誤決策的產生，例如 ，標準成本法認為：如果價值流沒有能力并和資源制造*種產品，公司就有（財務）理由從外部采購。事實上，自制產品的成本算不上什么，因為公司已經并且將一直支付機器成本、員工成本和設施成本。如果價值流沒有制造這種產品所需的資源，則自制這種產品的成本將是獲得這些資源的成本，這些資源可能只是額外的加班費用，或是增加生產能力所需的資本投資。自制還是外購是由整條價值流的盈利能力來決定的，即，由價值流銷售利潤率大小來決定。下表為利用分類統(tǒng)計表展示自制外購決策:

50、如表4.2所示，是一沒有數(shù)據的展示自制外購決策的分類統(tǒng)計表：表4.2 展示自制外購決策 3） 對產品或客戶的合理化決策 無論是評估撤銷*個產品系列還是評估去掉*些客戶，都要考慮這種變化會對整個價值流的盈利能力產生什么樣的影響。向價值流引進新產品時也需要對價值流的盈利能力進行分析：如果價值流有生產這種產品的可用資源，則新產品的引入會因該產品的貢獻提高價值流的盈利能力，該產品的貢獻為該產品的銷售收入減去直接的額外成本，直接額外成本通常只是生產這種產品所需的原料和零部件成本，有時包括外部加工等其它服務成本，沒有人工和機器成本。如果價值流沒有足夠可用的資源能力來制造這種新產品，則計算價值流的盈利能力時

51、就要考慮額外提供這些資源能力所需的人工和機器成本。我們還可以計算不同銷售水平下價值流的盈利能力，由此可以對各種產量下的盈利能力進行評估。這樣的評估應該在價值流層面進行而不是產品層面或客戶層面。 在精益管理會計中，目標成本法是一種為企業(yè)提供合理化決策的工具。目標成本法的目的是讓客戶價值成為企業(yè)發(fā)展的驅動因素，創(chuàng)造客戶價值是精益思想的首要原則，并且精益企業(yè)應深刻了解他們?yōu)榭蛻魟?chuàng)造的價值，以及客戶價值如何影響價值流的盈利能力。傳統(tǒng)企業(yè)視成本和利潤為企業(yè)發(fā)展的動因 ，而精益企業(yè)關注客戶價值以及價值流的盈利能力。 因此我們在討論目標成本時，有必要對客戶價值”進行一下界定： 對客戶價值的定義的解釋有很多，

52、 但基本上可以歸結為兩種:首先， 從消費者的角度而言的,客戶價值是指客戶在從事購買活動中獲得的凈收益,即客戶價值=客戶購買總收益-客戶購買總成本。18據美國 NorthwesternUniversityKellogg 學院對客戶價值”的定義是:所有用戶未來為企業(yè)帶來的收入之和,減去產品和服務的成本、營銷成本,加上滿意的顧客因向其他潛在客戶推薦而帶來的利潤。 筆者認為客戶價值是指消費者使用或者消費企業(yè)提供的商品或勞務的價值與它們?yōu)檫@一消費所付出的代價之間的價值之差。 目標成本法的運作模式如圖 4.2 所示: 精益管理會計是在企業(yè)愿景下以客戶為起點，了解價值是如何創(chuàng)造的。不僅產品本身可以為客戶創(chuàng)造

53、價值，我們提供的服務及其他增值服務也可以為客戶創(chuàng)造價值。明確了我們?yōu)榭蛻魟?chuàng)造的價值，就可以計算出產品的可允許成本。可允許成本等于銷售價格減去必要比率的利潤。作為整體商業(yè)計劃的一部分，公司為每種產品分配一個必要利潤百分比。為了完成利潤目標，產品銷售價格必須既能滿足客戶的需要，又能滿足公司對盈利能力的要求，獲得一定的利潤。可允許成本確定后，將這個成本與當前平均價值流成本相比較，找出它們之間的差異，稱之為成本差。如果平均價值流成本高于可允許成本，我們就要確定精益改進方案，使實際成本與可允許成本相一致，使產品價格與我們?yōu)榭蛻魟?chuàng)造的價值相一致 。了解了客戶價值，通過特征成本法，識別在價值創(chuàng)造中起主要作用

54、的決定因素瓶頸資源的利用情況，以精益思想為基礎通過持續(xù)改善、看板等視覺控制的精益生產方式，爭取與目標成本一致，然后利用價值工程中的方法對流程持續(xù)改進，通過價值流設計變更消除當前價值流成本與可允許成本之間的成本差，最終滿足客戶需求，并與企業(yè)愿景相一致。圖4.2 精益管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略決策分析4.3.3 精益管理會計的核算職能 1. 識別價值流 最理想的價值流包含為創(chuàng)造客戶價值所需的所有步驟。要準確識別價值流，可以通過以下方式： 1） 根據訂單處理進程 在實施精益改進初期的公司最好首先識別訂單執(zhí)行價值流，這些價值流對制造企業(yè)來說最為重要。把與價值流相關的資料從頭到尾看一遍，如果切實可行的話，親自從

55、價值流的起始端走到末端，了解從最先知道客戶需求開始到客戶付款完畢這一過程中發(fā)生的所有情況。公司應采用價值流圖或傳統(tǒng)的工藝流程圖繪出整個流程，以幫助人們了解整條價值流。 2） 繪制生產流程矩陣 在許多企業(yè)，一些價值流非常明顯，但有些價值流并不十分清晰，對于這些，我們可以通過繪制生產流程矩陣來識別他們。具體做法是，用一電子數(shù)據表創(chuàng)建一個產品和生產流程矩陣，縱軸列出工廠生產的所有產品（或者說所有產品系列），橫軸列出工廠的所有機器和生產部門。通過對矩陣表中的各行進行分類找出生產流程比較相近的產品系列，這些生產流程類似的產品應在同一價值流集中生產，不必考慮公司現(xiàn)有布局與各個部門。在識別價值流時還應考慮產

56、品的生產周期與實際尺寸，如果這些產品系列的生產周期或尺寸相差太大，則應把它們分配到不同的價值流中。如表 4.3所示：表4.3 生產流程矩陣 2. 價值流成本計算 1） 如何核算價值流成本價值流成本通常一周核算一次，包括價值流之中的所有成本，不再有直接成本和間接成本之分，價值流的所有成本都被認為是直接成本。價值流之外的成本不包括在價值流成本。價值流總成本的各種成本要素包括所有人工成本，傳統(tǒng)的直接成本及傳統(tǒng)的間接成本，只要是價值流的員工都考慮在，不管他們從事哪些工作，如產品制造、材料搬運、產品設計、設備維護、生 產規(guī)劃、銷售或會計核算等。生產材料成本一般指一周為該價值流采購了多少原料。價值流的總原

57、料成本是一周購買的所 有物品的成本之和。為了保證這種原料成本的有效性，原材料和在產品存貨水平必須得到有效的控制， 并維持較低的水平。每條價值流都配備一采購信用卡，用以購買支持物件，如配件和軟模具。這些物件的成本即為支持成本，直接列入價值流成本或利潤中心，同樣，低值易耗品成本和其他日常費用也分配給價值流。在價值流成本核算中，通常只有一種形式的成本分攤，即按占地面積分攤設施成本。用每平方英尺成本乘以使用的面積，便是分攤給該價值流的設施成本。每平方英尺成本等于總設施成本（廠房租金及折舊成本、水電氣費、廠房維護費用及保安服務成本等之和）除以制造工廠的總占地面積。價值流的占地面積包括其生產區(qū)域面積、倉庫

58、面積和辦公區(qū)面積。不要試圖全面分攤設施成本，按價值流使用的地面面積分攤即可。有時，價值流的水電氣成本非常大，并且不同價值流之間存在很大差別。在這種情況下，公司要 計算每條價值流的水電氣費用，并且作為直接成本計入價值流成本中。2） 如何處理價值流之外的成本工廠或組織有一些人并不在價值流工作，這些人所作的工作與價值流無關（如財會人員），或者說他們的工作跨越所有價值流（如 ISO9000 或 ISO14000 體系支持人員），與這些非價值流工作有關的成本和費用沒有分攤給價值流，他們被看作是企業(yè)的維系成本，組織對維系成本同樣要進行預算和控制，但并不進行分攤。由于組織的大多數(shù)工作都與價值流相關，所以非價

59、值流成本的規(guī)模勢必很小。這些成本將在工廠或公司的損益表中作為支持成本予以報告，在這些領域工作的人員負責改善這些工作流程消減這些成本。每條價值流都有一個成本池，利用價值流直接成本法核算成本的描述如圖 4.3 所示：圖4.3 價值流直接成本匯總 3. 把成本分配到各價值流，并開列價值流成本單。以*樣本月的數(shù)據為例，計算該月的價值流成本。（注意：價值流成本包括當月生產控制器產生的所有成本。）如表 4.4所示，是一沒有數(shù)據的價值流成本單： 價值流利潤表以每一個價值流作為一個成本的歸集中心，得出的價值流利潤表中的值更加真實。每個價值流的當期利潤等于本周（半月或月）實際發(fā)生的產品收入（按照價值流計算）減去

60、同樣按照價值流計算的材料成本、人工成本和其他成本后的余額。價值流利潤表的容一般包括收入、成本、價值 流利潤、銷售利潤率（價值流利潤與收入之比）、存貨等五個項目。當銷售量大于生產量時，價值流中的存貨量會降低，利潤表則會反映出更高的利潤和更低的單位成本，反之則利潤下降，單位成本上升。一個部門或企業(yè)的利潤表就是由部門和企業(yè)所有的價值流利潤表構成的組合。將各個價值流的利潤相加后再減去管理費用就是本部門或企業(yè)的稅前利潤。通常情況下公司從價值流成本核算中獲得每周損益表信息，如果有必要，損益表中提供的信息可以進一步細分，但應盡量保持報表的簡潔。例:電子元器件控制器產品價值流損益表，如表4.5所示，是一沒有數(shù)