1、 第二十六章 合并財務報表本章應關注的主要內容有：（1）掌握合并財務報表的概念和合并財務報表范圍確實定原則；（2）掌握對子公司的個別財務報表進行調整；（3）掌握由本錢法調整為權益法的會計處理；（4）掌握合并資產負債表的內容、格式和編制方法；（5）掌握合并利潤表的內容、格式和編制方法；（6）掌握合并現金流量表的內容、格式和編制方法；（7）掌握合并所有者權益變動表的內容、格式和編制方法。1 第一節 合并財務報表概述合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。 2一、合并范圍確實定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。二、母公司與子公

2、司定義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司是指被母公司控制的企業。3三、控制標準的具體應用（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，說明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據說明母公司不能控制被投資單位的除外。4（二）母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，且滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據說明母公司不能控制被投資單位的除外：1通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。2根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。3有權任免被投資單位

3、的董事會或類似機構的多數成員。4在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。5（三）在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。6四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍母公司應當將其全部子公司，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均納入合并財務報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司（2）已宣告破產的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投資單位7五、編制合并財務報表的程序（一）編制合并工作底稿

4、合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各工程的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各工程的合并金額。8（二）將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各工程的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各工程的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各工程合計金額。9（三）編制在合并工作底稿中的抵銷分錄和調整分錄，將內部交易對合并財務報表有關工程的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個

5、別財務報表各工程的加總金額中重復的因素予以抵銷。對屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可識別資產、負債在購置日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。10（四）計算合并財務報表各工程的合并金額。即在母公司和子公司個別報表各工程加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產工程、負債工程、所有者權益工程、收入工程和費用工程等的合并金額。 11（五）填列合并財務報表。即根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各工程的合并金額，填列生成正式的合并財

6、務報表。12 六、對子公司的個別財務報表進行調整編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。13（一）同一控制下企業合并中取得的子公司對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。 14（二）非同一控制下企業合并中取得的子公司對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除

7、應考慮會計政策及會計期間的差異，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購置日設置的備查簿中登記的該子公司有關可識別資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購置日公允價值基礎上確定的可識別資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。15七、按權益法調整對子公司的長期股權投資 P507【例26-1】1.對子公司個別報表調整，還應編制一筆分錄借：固定資產原價 1000000 貸：資本公積 1000000162.母公司長期股權投資由本錢法調整為權益法時，還應編制調整分錄：借：提取盈余公積 796000 貸：盈余公積 796000連續編制合并財

8、務報表的情況下借：未分配利潤年初 796000 貸：盈余公積 79600017 第二節 編制合并財務報表的抵銷分錄一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷18借：股本 資本公積年初 -本年 盈余公積年初 -本年 未分配利潤年末（子公司） 商譽（借方差額） 貸：長期股權投資（母公司） 少數股東權益（子公司所有者權益 少數股東投資持股比例） 未分配利潤年初（合并當期為“營業外收入）（貸方差額）19注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。P509【例26-2】20二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷借：投資收益 少數股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對所

9、有者（或股東）的分配 未分配利潤年末21應說明的是，“未分配利潤工程是通過抵銷影響未分配利潤的具體工程（如利潤表中的工程）的抵銷計算確定的。本期合并財務報表中 “未分配利潤年初工程的金額應與上期合并財務報表中的“未分配利潤年末工程的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的影響未分配利潤的具體工程，在本期編制合并財務報表時均應用“未分配利潤年初工程代替。如：上期編制合并會計報表時的抵銷分錄為：借記“應收賬款-壞賬準備，貸記“資產減值損失，在本期編制合并財務報表時，應借記“應收賬款-壞賬準備，貸記“未分配利潤年初。22 母公司 子公司 抵銷 合并2007年未分配利潤 10000 3000 30

10、00 100002008年期初未分配利潤 10000 3000 3000 10000 借：期初未分配利潤P535【例26-11】23三、內部債權與債務工程的抵銷 （一）內部債權債務工程本身的抵銷在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務工程主要包括：（1）應收賬款與應付賬款；（2）應收票據與應付票據；（3）預付賬款與預收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（5）應收股利與應付股利；（6）其他應收款與其他應付款。24抵銷分錄為：借：債務類工程 貸：債權類工程25（二）內部投資收益（利息收入）和利息

11、費用的抵銷企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：借：投資收益 貸：財務費用 26（三）內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并會計報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為：借：應收賬款壞賬準

12、備 貸：未分配利潤年初27然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應收賬款壞賬準備 貸：資產減值損失或：借：資產減值損失 貸：應收賬款-壞賬準備 P521【例26-3】28連續編制合并會計報表情況：（1）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為475萬元，壞賬準備余額仍為25萬元。 借：應付賬款 5000000 貸：應收賬款 5000000 借：應收賬款壞賬準備 250000 貸：未分配利潤年初 25000029應收賬款壞賬準備期初：25 期末：25 25抵期初30（2）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內

13、部應收賬款仍為570萬元，壞賬準備余額為30萬元。 借：應付賬款 6000000 貸：應收賬款 6000000 借：應收賬款壞賬準備 250000 貸：未分配利潤年初 250000 借：應收賬款壞賬準備 50000 貸：資產減值損失 5000031應收賬款壞賬準備期初：25 期末：3025抵期初5抵差額32（3）若P公司208年12月31日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為380萬元，壞賬準備余額為20萬元。 借：應付賬款 4000000 貸：應收賬款 4000000 借：應收賬款壞賬準備 250000 貸：未分配利潤年初 250000 借：資產減值損失 50000 貸：應收賬款壞賬準備 50

14、00033應收賬款壞賬準備期初：25 期末：2025 抵期初5抵差額34四、內部商品銷售業務的抵銷P523【例26-5】借：未分配利潤期初（期初存貨中包含的未實現內部銷售利潤） 營業收入（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業本錢 存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）35上述抵銷分錄的原理為：本期發生的未實現內部銷售收入與本期發生存貨中未實現內部銷售利潤之差即為本期發生的未實現內部銷售本錢。抵銷分錄中的“未分配利潤年初和“存貨兩項之差即為本期發生的存貨中未實現內部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：36（1）將期初存貨中未實現內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤年初（期初存貨中未實現內部銷售利

15、潤） 貸：營業本錢（2）將本期內部商品銷售收入抵銷 借：營業收入（本期內部商品銷售產生的收入） 貸：營業本錢 （3）將期末存貨中未實現內部銷售利潤抵銷借：營業本錢 貸：存貨（期末存貨中未實現內部銷售利潤）37毛利率=（銷售收入-銷售本錢）/銷售收入存貨中包含的未實現內部銷售利潤=未實現的銷售收入-未實現的銷售本錢=購貨方內部存貨結存價值銷售方毛利率38【例題1】大海公司和長江公司為同一母公司的子公司。2007年長江公司出售庫存商品給大海公司，售價(不含增值稅)2000萬元，本錢1500萬元。至2007年12月31日，大海公司從長江公司購置的上述存貨中尚有40未出售給集團外部單位。39大海公司2

16、007年從長江公司購入存貨所剩余的局部，至2008年12月31日尚未出售給集團外部單位。2008年長江公司出售庫存商品給大海公司，售價(不含增值稅)3000萬元，本錢2000萬元。大海公司2008年從長江公司購入的存貨至2008年12月31日全部未出售給集團外部單位。40【答案】（1）2007年抵銷分錄：借：主營業務收入 2000 貸：主營業務本錢 2000借：主營業務本錢 200 貸：存貨 20041（2）2008年抵銷分錄： 借：期初未分配利潤 200 貸：主營業務本錢 200借：主營業務本錢 200 貸：存貨 200 借：主營業務收入 3000 貸：主營業務本錢 3000 借：主營業務本

17、錢 1000 貸： 存貨 1000 42五、內部固定資產交易的處理（一）未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷1將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初 貸：固定資產原價（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）2將期初累計多提折舊抵銷借：固定資產累計折舊（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初433將本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷（1）一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入） 貸：營業本錢（本期內部固定資交易產生的銷售本錢） 固定資產原價（本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤）44（2）一方的固定資產，另

18、一方購入后仍作為固定資產 借：營業外收入 貸：固定資產原價4將本期多提折舊抵銷 借：固定資產累計折舊（本期多提折舊） 貸：管理費用45（二）發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷 將上述抵銷分錄中的“固定資產-原價工程和“固定資產-累計折舊工程用“營業外收入工程或“營業外支出工程代替。（1）將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷借：未分配利潤年初 貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）46（2）將期初累計多提折舊抵銷借：營業外收入（期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤年初（3）將本期多提折舊抵銷 借：營業外收入（本期多提折舊） 貸：管理費用 內部無形資產交易的抵銷與內部

19、固定資產交易的處理相同。47 【例題2】榮華股份有限公司（以下簡稱榮華公司）2006年1月1日與另一投資者共同組建興盛有限責任公司（以下簡稱興盛公司）。榮華公司擁有興盛公司75的股份，從2006年開始將興盛公司納入合并范圍編制合并會計報表。 48 （1）榮華公司2006年6月15日從興盛公司購進不需安裝的設備一臺，用于公司行政管理，設備價款192萬元（含增值稅）以銀行存款支付，增值稅稅率為17%。于7月20日投入使用。該設備系興盛公司生產，其生產本錢為144萬元。 49榮華公司對該設備采用直線法計提折舊，預計使用年限為4年，預計凈殘值為零。（2）榮華公司2008年8月15日變賣該設備，收到變賣

20、價款160萬元，款項已收存銀行。變賣該設備時支付清理費用3萬元，支付營業稅8萬元。50 要求： （1）代榮華公司編制2006年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （2）代榮華公司編制2007年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （3）代榮華公司編制2008年度該設備相關的合并抵銷分錄。 （答案中的金額以萬元為單位）51 （1）2006年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：營業收入 164.10 貸：營業本錢 144 固定資產-原價 20.10 （164.10144） 借：固定資產-累計折舊 2.5l 貸：管理費用 2.5l （20.1046/12 ） 52 （2）2007年度該設備相關的合并抵銷分錄 借：未分

21、配利潤年初 20.10 貸：固定資產-原價 20.10 借：固定資產-累計折舊 2.51 貸：未分配利潤年初 2.5l 借：固定資產-累計折舊 5.03 貸：管理費用 5.03 （20.10412/12 ） 53(3)2008年度該設備相關的抵銷分錄 借：未分配利潤年初 20.10 貸：營業外收入 20.10 借：營業外收入 7.54 貸：未分配利潤年初 7.54 （2.515.03） 借：營業外收入 3.35 貸：管理費用 3.35 （20.1048/12 ）54六、合并現金流量表合并現金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業集團，在一定會計期間現金流入、現金流出數量以及其增減變動情況的

22、會計報表?，F金流量表要求按照收付實現制反映企業經濟業務引起的現金流入和流出，其編制方法有直接法和間接法兩種。我國明確規定企業對外報送的現金流量表采用直接法編制。55（一）編制合并現金流量表時應進行抵銷處理的工程編制合并現金流量表時需要進行抵銷處理的工程，主要有:（1）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現金投資或收購股權增加的投資所產生的現金流量；（2）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現金與分配股利、利潤或償付利息支付的現金；（3）母公司與子公司、子公司相互之間以現金結算債權與債務所產生的現金流量；（4）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產生的現金流量；（5）母公

23、司與子公司、子公司相互之間處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現金凈額與購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金等。56（二）合并現金流量表中有關少數股東權益工程的反映合并現金流量表編制與個別現金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數股東之間的現金流入和現金流出的處理問題。對于子公司的少數股東增加在子公司中的權益性資本投資，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金流量之下的“吸收投資收到的現金工程下設置“其中：子公司吸收少數股東投資收到的現金工程反映。57對于子公司向少數股東支付現金股利或利潤，在合并現金流量表中應當在“籌資活動產生的現金

24、流量之下的“分配股利、利潤或償付利息支付的現金工程下單設“其中：子公司支付給少數股東的股利、利潤工程反映。58七、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映（一）母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映1母公司在報告期內增加子公司在合并資產負債表的反映母公司在報告期內增加子公司的，合并當期編制合并資產負債表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下企業合并增加的子公司兩種情況。59（1）因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。（2）因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。2母公司在報告期內處置子公司在合并資產負債表的反映母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。60（二）母公司在報告期增減子公司在合并利潤表的反映1母公司在報告期內增加子公司在合并利潤表的反映母公司因追加投資等原因控制了另一個企業即實現了企業合并。在合并當期編制合并利潤表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一