1、籌資籌資投資投資貨幣資金銷售與收款銷售與收款循環循環生產生產循環循環收收款款付付款款業業 務務 循循 環環 之之 間間 的的 關關 系系采購與付款采購與付款循環循環第十三章第十三章銷售與收款循環審計銷售與收款循環審計審審 計計 思 路 了解業務循環的主要業務活動 評估認定層次的重大錯報風險 設計將要實施的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序 實施控制測試和實質性程序本章教學內容本章教學內容 第一節 銷售與收款循環的概述第二節 銷售與收款循環內部控制及其測試第三節 銷售與收款循環的交易類別測試第四節 主營業務收入審計 第五節 應收賬款審計第六節 壞賬準備審計第七節 其他相關賬戶審計學習目的與要

2、求 了解銷售收款循環的內部控制；了解銷售收款循環的內部控制； 掌握主營業務收入的重要實質性測試；掌握主營業務收入的重要實質性測試； 應收賬款的賬齡分析、函證和重分類；應收賬款的賬齡分析、函證和重分類； 壞賬準備的計提；壞賬準備的計提； 不僅應掌握測試程序，也要注意掌握相不僅應掌握測試程序，也要注意掌握相關的會計知識（特別是收入的確認計量關的會計知識（特別是收入的確認計量和壞賬的確認與計量）。和壞賬的確認與計量）。 第一節第一節 銷售與收款循環概述銷售與收款循環概述引導案例：“科龍牌提款機科龍牌提款機”的真相的真相 科龍集團總部位于中國廣東省佛山市順德區，1984年開始生產冰箱，是我國最早生產冰

3、箱的企業之一。固定資產凈值19.28億元，是我國第一家在香港掛牌（H股）上市的電冰箱企業。廣東科龍電器股份有限公司是中國目前規模最大的制冷家電企業集團之一，電冰箱年產達800萬臺，空調年產400萬臺，在國內冰箱及空調市場均占有重要地位。 經查明，科龍電器采取虛構主營業務收入、少計壞賬準備、少計訴訟賠償金等手段編造虛假財務報告，年年報虛增利潤億元，年年度報告虛增利潤億元，年年報虛增利潤為億元。科龍電器年年報現金流量表披露存在重大虛假記載，少計借款收到現金億元，少計償還債務所支付的現金億元，多計經營活動產生的現金流量凈額億元。科龍電器年至年未披露會計政策變更等重大事項，也未披露與格林柯爾公司共同投

4、資、關聯采購等關聯交易事項，年至年未按規定披露重大關聯交易等。 一、銷銷售與與收款循環環中涉及的主要財務報財務報表賬戶賬戶資產負債表利潤表應收賬款主營業務收入壞賬準備營業稅金及附加應收票據銷售費用預收賬款其他業務收入應交稅費其他業務成本銷售與收款循環的主要憑證和會計記錄 1.顧客訂單 2.銷售單 3.出庫單？ 4.發運憑證 5.銷售發票 6.商品價目表 7.貸項的通知單 8.應收賬款賬齡分析表 9.應收賬款明細賬 10.主營業務收入明細賬 11.折扣與折讓明細賬 12.匯款通知單 13.現金和銀行存款日記賬 14.壞賬審批表 15.客戶月末對賬單 16.收款憑證、轉賬憑證銷銷售與與收款循環環中

5、的主要業務業務活動動1.接受顧客訂單銷售與收款循環的起點 銷售銷售 部門部門審核后審核后的的顧客顧客訂單訂單編制一式多編制一式多聯的連續編聯的連續編號的號的銷售單銷售單2.批準銷售信用； 信用信用 部門部門審核銷售單審核銷售單簽字批準簽字批準賒銷賒銷3.按銷售單供貨 4.裝運貨物授權的授權的銷售單銷售單裝運部門裝運部門發運憑證、提發運憑證、提貨單貨單倉庫倉庫出庫單出庫單5.向顧客開具銷售發票財財會會部部門門銷售單銷售單銷銷售售發發票票發運憑證發運憑證會計部門會計部門倉庫等倉庫等顧客顧客銷售部門銷售部門 開具賬單包括編制和向客戶寄送事先連續編號的銷售發票。 為了降低開具賬單過程中出現遺漏、重復、

6、錯誤計價或其他差錯的風險，應設立以下控制程序：1.開具賬單部門職員在編制每張銷售發票之前，獨立檢查是否存在裝運憑證和相應的經批準的銷售單，目的是為了控制“發生”認定的錯誤，即確保只對實際裝運的貨物才開具賬單，無重復開具賬單或虛構交易；2.依據已授權批準的商品價目表編制銷售發票，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤，即確保按已授權批準的商品價目表所列價格計價開具賬單；3.獨立檢查銷售發票計價和計算的正確性，目的是為了控制“準確性”認定的錯誤；4.將裝運憑證上的商品總數與相對應的銷售發票上的商品總數進行比較，目的是為了控制“完整性”認定的錯誤，即確保所有裝運的貨物都開具了賬單。6.確認收入成立，記錄

7、銷售憑證與賬簿 注冊會計師主要關心的問題是銷售發票是否記錄正確，并歸屬適當的會計期間。（上市公司往往高估資產和業績) 記錄銷售的控制程序包括以下內容：1.只依據附有有效裝運憑證和銷售單的銷售發票記錄銷售。這些裝運憑證和銷售單應能證明銷售交易的發生及其發生的日期。(能證明營業收入的“發生”認定)2.控制所有事先連續編號的銷售發票。(能證明營業收入的“完整性”認定)3.獨立檢查已處理銷售發票上的銷售金額同會計記錄金額的一致性。(能證明營業收入的“準確性”認定和應收賬款的“計價和分攤”認定)4.記錄銷售的職責應與處理銷售交易的其他功能相分離。(不相容職務相分離原則的要求)5.對記錄過程中所涉及的有關

8、記錄的接觸予以限制，以減少未經授權批準的記錄發生。(營業收入的“發生”認定和應收賬款的“完整性”認定)6.定期獨立檢查應收賬款的明細賬與總賬的一致性。(能證明應收賬款的“計價和分攤”認定)7.定期向客戶寄送對賬單，并要求客戶將任何例外情況直接向指定的未執行或記錄銷售交易的會計主管報告。(能證明營業收入的“準確性”認定和應收賬款的“計價和分攤”認定)7.辦理和記錄現金、銀行存款收入匯款通知單 8.辦理和記錄銷貨退回、銷貨折讓與折扣 授權、貸項通知單（標明驗收單號）9.注銷壞賬10.提取壞賬準備壞賬審批表 第二節第二節 銷售與收款循環內部控制和控制測試銷售與收款循環內部控制和控制測試 一、銷售交易

9、的內部控制 適當的職務分離 恰當的授權審批 充分的憑證和記錄 憑證的預先編號 按月寄出對賬單 內部核查程序內部控制目標關鍵內部控制常用控制測試常用實質性程序1. 1.登記入賬的登記入賬的銷銷售交易售交易確系已經確系已經發貨給真實的發貨給真實的客戶客戶（營業收入（營業收入/ /發生、應收賬發生、應收賬款款/ /存在）存在） A A銷售交易是以經銷售交易是以經過審核的過審核的發運憑證發運憑證及及經過批準的客戶經過批準的客戶訂購訂購單單為依據登記入賬為依據登記入賬的。的。B B在發貨前，客戶在發貨前，客戶的的賒購賒購已經已經被授權被授權批批準準C C銷售發票均經事銷售發票均經事先先連續編號連續編號，

10、并已恰，并已恰當地登記入賬。當地登記入賬。D D每月向每月向客戶客戶寄送寄送對賬單對賬單，對客戶提出，對客戶提出的意見做專門追查的意見做專門追查 （1 1）檢查檢查銷售發銷售發票副聯是否附有票副聯是否附有發運憑證（或提發運憑證（或提貨單）及客戶訂貨單）及客戶訂購單購單（2 2）檢查檢查客戶客戶的賒購是否經授的賒購是否經授權批準。權批準。（3 3）檢查檢查銷售銷售發票連續編號的發票連續編號的完整性。完整性。（4 4）觀察觀察是否是否寄發對賬單，并寄發對賬單，并檢查客戶回函檔檢查客戶回函檔案案 A.A.復核主復核主營業務收營業務收入總賬、明細賬以入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬及應收賬款明細賬中的

11、中的大額或異常大額或異常項項目。目。B.B.追查追查主營業務收主營業務收入入明細賬明細賬中的分錄中的分錄至銷售單、銷售發至銷售單、銷售發票副聯及發運憑證票副聯及發運憑證C.C.將將發運憑證發運憑證與存與存貨永續記錄中的發貨永續記錄中的發運分錄進行核對運分錄進行核對內部控制目標 關鍵內部控制常用控制測試常用實質性程序2. 2.所有銷售交易所有銷售交易均 已 登 記 入 賬均 已 登 記 入 賬（營業收入、應（營業收入、應收賬款收賬款/ /完整性）完整性） A A發運憑證發運憑證（或提（或提貨單）均經事先編號貨單）均經事先編號并已經登記入賬。并已經登記入賬。 B B銷售發票銷售發票均經事均經事先編

12、號，并已登記入先編號，并已登記入賬賬 （1 1）檢查）檢查發運發運憑證憑證連續編號的連續編號的完整性。完整性。 （2 2）檢查）檢查銷售銷售發票發票連續編號的連續編號的完整性完整性 將將發運憑證發運憑證與相關的與相關的銷售發票銷售發票和主營業務和主營業務收入明細賬及應收賬收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進款明細賬中的分錄進行核對行核對 3. 3.登記入賬的銷登記入賬的銷售數量確系已發售數量確系已發貨的數量，已正貨的數量，已正確開具賬單并登確開具賬單并登記入賬記入賬（營業收（營業收入入/ /準確性）準確性）（應收賬款（應收賬款/ /計計價和分攤）價和分攤） A.A.銷售價格、付款條銷售價格、付

13、款條件、運費和銷售折扣件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授的確定已經適當的授權批準。權批準。 B.B.由獨立人員對銷售由獨立人員對銷售發票的編制作內部核發票的編制作內部核查查 （1 1）檢查銷售）檢查銷售發票是否經適當發票是否經適當的 授 權 批 準 。的 授 權 批 準 。（2 2）檢查有關）檢查有關憑證上的內部核憑證上的內部核查標記查標記 A.A.復算復算銷售發票上的銷售發票上的數據。數據。B.B.追查追查主營業務收入主營業務收入明細賬中的分錄至銷明細賬中的分錄至銷售發票。售發票。C.C.追查追查銷售發票上的銷售發票上的詳細信息至發運憑證、詳細信息至發運憑證、經批準的商品價目表經批準的商品

14、價目表和客戶訂購單和客戶訂購單 內部控制目標 關鍵內部控制常用控制測試常用實質性程序4. 4.銷售交易的分銷售交易的分類恰當（分類）類恰當（分類） 采用適當的會計科目采用適當的會計科目表。表。內部復核和核查內部復核和核查 （1 1）檢查會計科）檢查會計科目表是否適當。目表是否適當。（2 2）檢查有關憑）檢查有關憑證上內部復核和證上內部復核和核查的標記核查的標記 檢查檢查證明銷售交易分證明銷售交易分類正確的原始證據類正確的原始證據 5. 5.銷售交易的記銷售交易的記錄及時（截止）錄及時（截止） A.A.采用盡量能在銷售采用盡量能在銷售發生時開具收款賬單發生時開具收款賬單和登記入賬的控制方和登記入

15、賬的控制方法。法。B.B.每月末由獨立人員每月末由獨立人員對銷售部門的對銷售部門的銷售記銷售記錄錄、發運部門的、發運部門的發運發運記錄記錄和財務部門的銷和財務部門的銷售交易售交易入賬情況入賬情況作內作內部核查部核查 （1 1）檢查尚未開）檢查尚未開具收款賬單的發具收款賬單的發貨和尚未登記入貨和尚未登記入賬的銷售交易。賬的銷售交易。（2 2）檢查有關憑）檢查有關憑證上內部核查的證上內部核查的標記標記 將銷售交易登記入賬將銷售交易登記入賬的日期與發運憑證的的日期與發運憑證的日期比較日期比較核對核對 內部控制目標關鍵內部控制常用控制測試常用實質性程序6. 6.銷售交易已經銷售交易已經正確地記入明細正

16、確地記入明細賬，并經正確匯賬，并經正確匯總總（營業收入（營業收入/ /準準確性）確性）（應收賬款（應收賬款/ /計計價和分攤）價和分攤） A.A.每月定期給客戶寄每月定期給客戶寄送對賬單。送對賬單。B.B.由獨立人員對應收由獨立人員對應收賬款明細賬作內部核賬款明細賬作內部核查。查。C.C.將應收款明細賬余將應收款明細賬余額合計數與其總賬余額合計數與其總賬余額進行比較額進行比較 （1 1）觀察對賬）觀察對賬單是否已經寄出單是否已經寄出（2 2）檢查內部）檢查內部核查標記。核查標記。（3 3）檢查將應）檢查將應收賬款明細賬余收賬款明細賬余額合計數與其總額合計數與其總賬余額進行比較賬余額進行比較的標

17、記的標記 將主營業務收入明細將主營業務收入明細賬加總，追查其至總賬加總，追查其至總賬的過賬賬的過賬 。二、收款交易的內部控制二、收款交易的內部控制 1.企業應當按照現金管理暫行條例、支付結算辦法等規定，及時辦理銷售收款業務。2.企業應將銷售收入及時入賬銷售收入及時入賬，不得賬外設賬，不得擅自坐支現金。 3.企業應當建立應收賬款賬齡分析制度應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。 4.企業應按客戶設置應收賬款臺賬。5.企業對于壞賬應履行審批程序6.企業注銷的壞賬應進行備查登記，做到賬銷案存。7.單位應收票據的取得和貼現應收票據的取得和貼現必須經由保管票據以外的主管人員的書面批準。 8.單位應

18、當定期與往來客戶通過函證等方式核核對對應收賬款、應收票據、預收賬款等往來款項。 第三節第三節 銷售與收款的實質性程序銷售與收款的實質性程序一、銷售與收款交易的實質性程序（一）銷售與收款交易的實質性分析程序1.識別需要運用分析程序的交易或賬戶余額2.確定期望值3.確定可接受的差異額4.識別和調查異常數據5.評估分析程序結果 案例分析（二）銷銷售交易的細節測試細節測試1.登記入賬的銷售交易是真實的。2.已發生的銷售交易均已登記入賬。 3.登記入賬的銷售交易均經正確計價。4. 4.登記入賬的銷售交易登記入賬的銷售交易分類恰當。分類恰當。5. 5.銷售交易的銷售交易的記錄及時。記錄及時。6. 6.銷售

19、交易已經正確記入明細賬，并經銷售交易已經正確記入明細賬，并經正正確匯總確匯總1.登記記入賬賬的銷貨業務銷貨業務是真實真實的對這一目標，審計人員一般關心三類錯錯誤的可能性誤的可能性：1)未曾發貨卻已將銷貨業務登記入賬 2)重復入賬； 3)虛假入賬。 針對未曾發貨卻已將銷售交易登記入賬的測試1.細節測試方向：“逆查”，審查當期多入賬的銷售交易。2.從明細賬入手：從營業收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發運憑證及其他佐證，查明有無事實上沒有發貨卻已登記入賬的銷售交易。3.查存貨的永續盤存記錄（修訂內容，重點掌握）（1）對發運憑證等的真實性存在懷疑，則就有必要再進一步追查存貨的永續盤存記錄，測試永續盤

20、存記錄中存貨余額有無減少，以確認是否發貨；（2）考慮是否檢查更多涉及外部單位的單據，例如外部運輸單位出具的運輸單據、客戶簽發的訂貨單據和到貨簽收記錄。針對銷售交易重復入賬的測試 針對銷售交易重復入賬這類錯誤的可能性，注冊會計師可通過檢查企業的銷售交易記錄清單加以確定是否存在重號。針對虛構銷售的測試針對虛構銷售的測試 虛假入賬通常是企業的一種舞弊行為，注冊會計師一般很難察覺，主要考慮：1.追查虛構的發貨（修訂內容，重點掌握）（1）審查營業收入明細賬中與銷售分錄相應的銷貨單，檢查其是否經過賒銷批準手續和發貨審批手續，是測試是否向虛構的客戶發貨的辦法之一；（2）考慮是否對相關重要交易和客戶的經營場所

21、、財務狀況和股東情況等專門開展進一步獨立調查。2.追查應收賬款明細賬中貸方發生額的記錄（1）如果應收賬款最終得以收回貨款或者由于合理的原因收到退貨，則記錄入賬的銷售交易一開始通常是真實的；（2）如果貸方發生額是注銷壞賬，或者直到審計時所欠貨款仍未收回，就必須詳細追查相應的發運憑證和客戶訂購單等，因為這些跡象都說明可能存在虛構的銷售交易。2.已發生的銷售業務均以登記入賬 （即完整性測試）。銷售業務的審計一般偏重于檢查虛報資產與收入的問題。1.銷售交易的審計一般側重于檢查高估資產與收入的問題，因此，通常無須對完整性認定進行交易的細節測試。2.如果內部控制不健全，比如被審計單位沒有由發運憑證追查至營

22、業收入明細賬的獨立內部核查程序，就有必要測試其完整性認定。3.細節測試方向：“順查”，審查當期少入賬的銷售交易。 從發貨部門的檔案中選取部分發運憑證，并追查至有關的銷售發票副本和主營業務收入明細賬，是測試未入賬的發貨的一種有效程序4.細節測試實施的條件 注冊會計師必須能夠確信全部發運憑證均已歸檔，這一點可以通過檢查憑證的編號順序來查明。第四節第四節 主營業務收入審計主營業務收入審計 一、主營業務收入的審計目標一、主營業務收入的審計目標 1.確定本期已入賬的主營業務收入是否確實發生；2.確定已實現的主營業務收入是否全部入賬；3.確定主營業務收入的截止是否適當；4.確定主營業務收入的金額是否正確5

23、.確定主營業務收入的披露是否恰當。二、主營業務收入的實質性測試程序二、主營業務收入的實質性測試程序1、取得或編制主營業務收入項目表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬核技術核對相符。2、查明主營業務收入的確認原則和計量是否正確 (1)采用交款提貨方式銷售，以貨款已經收到或取得收取貨款的權利，同時發票賬單和提貨單已交給購貨方時確認收入實現。 (2)采用預收賬款方式銷售，在商品已經發出時確認收入實現。 (3)采用托收承付方式銷售，在商品已經發出，并辦妥托收手續時確認收入實現 (4)采用委托其他單位代銷方式銷售，應在代銷商品已經銷售，并收到代銷清單時確認收入實現。 (5)采用分期收款方式銷售，

24、應按合同約定的收款日期分期確認收入。(6)對長期工程合同收入，應根據完工進度或完工合同合理確認收入。 (7)委托外貿代理出口方式的，應在收到外貿企業代辦的發運憑證和銀行交款憑證時確認收入實現。(8)對外轉讓土地使用權和銷售商品房的，在土地使用權和商品房已經移交，并將發票結算賬單提交對方時，確認收入的實現。下列有關收入審計的結論中，恰當的是（ ）。A.銷售給子公司產品10000件，每件5000元，已確認為收入。該產品的市價為每件4000元，建議其調減收入10000000元B.轉讓某專利技術的使用權三年，一次性收費300萬元，不再提供后續服務，企業已全部確認為收入，建議其分期確認，調整收入C.含在

25、商品售價內五年的服務費，企業全部確認為收入，建議其調整計入遞延收益分期確認收入D.資產負債表日至財務報告批準報出日退回的報告期收入，建議其調整報告期的收入、成本、稅金等相關項目ACDACD3、實施實質性分析程序(1)將本期與上期的主營業務收入進行比較分析產品銷售的結構和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因。(2)比較本期各月各種主營業務收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，并查明異常現象和重大波動的原因。(3)計算本期重要產品的毛利率，分析比較本期與上期同類產品毛利率變化情況，注意收入與成本是否配比，并查清重大波動和異常情況的原因。(4)計算重要客戶的銷售額及其產品毛利率，分析比較本期與

26、上期有無異常變化4、相關憑證的審查根據發票或增值稅發票申報表，估算全年收入，與實際核對，檢查是否存在虛開發票或已銷售但未開發票的情況。5、實施銷售的截止測試目的目的：確定主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確；：確定主營業務收入的會計記錄歸屬期是否正確；測試關鍵測試關鍵：檢查：檢查三個日期三個日期是否歸屬于同一適當會計期間。是否歸屬于同一適當會計期間。 （三個日期：發票開具日期、記賬日期、發貨日期）（三個日期：發票開具日期、記賬日期、發貨日期） 檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業收入截止測試的關鍵所在 三者的日期一是發票開具日期或者收款日期指開具增值稅專用發票或普通發票的日期二是記賬日期是

27、指被審計單位確認主營業務收入實現并將該筆經濟業務記入主營業務收入賬戶的日期；三是發貨日期(服務業則是提供勞務的日期)指倉庫開具出庫單并發出庫存商品的日期有三種程序可供選擇：1）在本期開具的銷售發票中選取樣本，追查至發運憑證和主營業務收入明細賬，檢查三者的日期是否在同一會計期間，確認已開具發票的銷售業務是否已發貨并于同一會計期間確認收入，以查明有無漏記收入的情況。2）在本期的發運憑證中選取樣本，追查至銷售發票和主營業務收入明細賬，確認已發貨的銷售業務是否并已開具發票并于同一會計期間確認收入，同樣要注意檢查三者的日期是否在同一會計期間，仍然重點抽查資產負債表日前后若干填開出的發運憑證。防止低估收入

28、。3）以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發票存根與發運憑證，目的是證實已入賬收人是否在同一期間已開具發票并發貨，有無多記收入。這種方法主要是為了防止高計營業收入。 注意：真實性真實性目標：從主營業務收入明細賬中抽取業務，追查其原始憑證目標：從主營業務收入明細賬中抽取業務，追查其原始憑證完整性完整性目標：從發運憑證中抽取業務，追查有關銷售發票和明細賬目標：從發運憑證中抽取業務，追查有關銷售發票和明細賬 在對M公司2004年度會計報表進行審計時，L注冊會計師負責銷售與收款循環的審計。在審計過程中，L注冊會計師需要考慮以下事項，請代為做出正確的專業判斷。（1）L注冊會計

29、師計劃測試M公司2004年度主營業務收入的完整性。以下各項審計程序中，通常難以實現上述審計目標的是（ ）。A.抽取2004年12月31日開具的銷售發票，檢查相應的發運單和賬簿記錄B.抽取2004年12月31日的發運單，檢查相應的銷售發票和賬簿記錄C.從主營業務收入明細賬中抽取2004年12月31日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發運單和銷售發票D.從主營業務收入明細賬中抽取2005年1月1日的明細記錄，檢查相應的記賬憑證、發運單和銷售發票C C 在對特定會計期間主營業務收入進行審計時，注冊會計師應重點關注的與被審計單位主營業務收入確認有密切關系的日期包括（ ）。A.銷售截止測試實施日期 B.發

30、票開具日期或者收款日期C.記賬日期 D.發貨日期或提供勞務日期BCDBCD6、銷售折扣、銷售折讓和銷售退回業務測試7.確定主營業務收人是否在利潤表上恰當披露。 案例分析：例注冊會計師在審查紅星公司銷售業務時，發現該公司于2008年12月向丙公司采用分期收款方式銷售A產品100件，每件A產品生產成本800元，每件售價1 000元。雙方約定，2008年12月丙公司收到貨物時先付貨款40，在以后6個月內再各付貨款的10。注冊會計師在審查該公司“產品銷售收入”、“產品銷售成本”等賬戶時，發現該公司于2008年12月將銷售給丙公司的100件A產品全部確認為銷售收入，并同時結轉產品銷售成本。 要求：指出該

31、企業在銷售業務處理中存在的問題，并提出審計意見。解答 分期收款銷售按規定只有在合同約定日期或收到款項時以所收款項確認銷售，并結轉相應成本，該企業于2008年12月將銷售給丙公司100件A產品全部確認為銷售收入是錯誤的，相應所結轉的產品銷售成本也是錯誤的，這將導致12月份虛增利潤，虛增稅金。應作調整分錄如下： 借：應收賬款 60 000 貸：主營業務收入 60 000 借：主營業務成本 480 000 貸：分期收款發出商品 480 000主營業務收入核算的錯弊形式1、未嚴格管理發票 銷售發票“大頭小尾” 涂改發票 發票內容虛假 開“空頭發票” 以收據代發票或不開發票2、收入入賬時間不正確3、會計

32、處理不合規 將收入掛“應付賬款” 內部領用不計稅 銷售后，不計收入，直接抵“庫存商品” 混淆收入界限 以舊換新售產品，只計差價。 虛增銷售收入4、銷售折扣與折讓處理不規范5、銷售退回的處理不正確第四節 應收賬款審計應收賬款審計 一、應收賬款的審計目標 1.確定應收賬款是否存在； 2.確定應收賬款是否歸被審計單位所有 3.確定應收賬款增減變動的記錄是否完整4.確定應收賬款的期末余額是否正確；5.確定應收賬款在財務報表上的披露是否恰當二、應收賬款的實質性測試二、應收賬款的實質性測試 （一）核對應收賬款（一）核對應收賬款（二）編制與分析應收賬款賬齡試算表（二）編制與分析應收賬款賬齡試算表編制應收賬款

33、賬齡分析表時，可以選擇重要的顧客及其余額列示，不重要的或余額較小的，可以匯總列示。練習題練習題應收賬款賬齡分析表戶名余額未到期1年內1年-2年2年-3年 3年以上大眾電器 60 00060 000東湖儀表 20 00020 000黃河五金 35 00035 000北方電子 12 80010 0002 800四通公司 10 00010 000其他客戶 96 28060 18025 0105 0002 0904 000總額234 080 100 180 87 8105 0002 0904 000（三）函證應收賬款三）函證應收賬款應收賬款函證是應收賬款審計的一項必要程序，就是直接發函給被審計單位的債

34、務人，目的是取得必要的外部證據證實應收賬款余額的真實性和正確性。1.函證方式 函證方式分為積極式函證和消極式函證 肯定式函證的適用范圍相關的內控是無效的；預計差錯率較高個別賬戶的欠款金額較大；有理由相信可能會存在爭議、差額等問題。 消極函證的適用范圍：重大錯報風險評估水平較低；涉及大量余額較小的賬戶；預期不符事項的發生率很低；審計人員有理由確信大多數被函證者能認真對待詢證函。 有時采用兩種方式結合起來使用可能更事宜，對于大金額賬項采用積極式函證，對于小金額賬項則采用消極式函證。2.2.函證的范圍和對象函證的范圍和對象函證數量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有： 1）應收賬款在全部資產中的重

35、要性 2）應收賬款明細賬戶的數量3）被審單位內控的強弱4）以前期間的函證結果5）檢查風險對樣本量的影響6）函證方式的選擇 函證的對象函證的對象 1、大額或賬齡較長的項目； 2、可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易；3、重大關聯方交易； 4、交易頻繁但余額較小的項目； 5、重大或異常項目 3、函證的控制： 注冊會計師應當保持對選擇被詢函者、設計詢證函以及詢證函的發出和收回保持控制，以防止被審計單位對詢證函實施攔截或更改。 注冊會計師的控制措施控制措施可能包括： 將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對 ； 將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對； 在詢證函中指明直接

36、向接受審計業務委托的會計師事務所回函 ； 詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出； 將發出詢證函的情況形成審計工作記錄； 將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果。 例如：檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同或協議、銷售訂單、例如：檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同或協議、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，驗證這些應收賬款的真實性。銷售發票副本及發運憑證等，驗證這些應收賬款的真實性。 采用積極式函證而未能收到回函積極式函證而未能收到回函時，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方做出回應或再次寄發詢證函。如果仍未得到回應，注冊會計師應當實施替代審計程序替代審計程序。 函證過程

37、中的幾點注意事項1）注冊會計師應直接控制詢證函的發送和回收 2）對于因無法投遞而退回的信函要進行分析，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致使信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。 3）對于采用肯定式函證方式未回函的，可再次復詢，由注冊會計師發出第二封甚至第三封詢證函。如果仍然得不到答復，注冊會計師應考慮采用必要的替代程序。例如檢查與銷售有關的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發票副本及發運憑證等，以驗證這些應收賬款的真實性。 函證時間的選擇 審計人員發函的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間，并同時考慮對方復函的時間，盡可能做到在審計人員的審計工作結束前取得函證的全部資料4.4.函證

38、結果的差異分析函證結果的差異分析 產生差異的原因可能是：購銷雙方登記入賬時間的不同；其中一方記賬錯誤；雙方記賬錯誤；有弄虛作假行為或舞弊行為。 對函證中不符事項的處理： 函證的結果可能與被審計單位賬面資料不一致，原因主要有： 一是一是可能由于購銷雙方登記入賬的時間不同，這表現為：詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到 詢證函發出時，被審計單位的貨物已經發出并已做銷售記錄，但債務人尚未收到貨物； 債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位未能收到 債務人對收到的貨物的數量、質量或價格等方面有異議而全部或部分拒付款。二是二是由于一方或雙方記錯賬； 三是三是可能其中有舞弊行為。 練習練習

39、 東方會計師事務所注冊會計師王越等在對東方會計師事務所注冊會計師王越等在對A A股份有限公司股份有限公司20082008年度會計報表進行審計時，獲取該公司年度會計報表進行審計時，獲取該公司20082008年年1212月月3131日的相關會日的相關會計記錄資料如下：計記錄資料如下： 項目名稱項目名稱 金額（計量單位：萬元）金額（計量單位：萬元） 銀行存款銀行存款 5,0005,000 交易性金融資產交易性金融資產 600600 應收票據應收票據12,00012,000 應收賬款（凈額）應收賬款（凈額）75,00075,000 其他應收款其他應收款24,00024,000 存貨存貨 84,0008

40、4,000 固定資產（凈值）固定資產（凈值）97,80097,800 應付帳款應付帳款34,57034,570 銀行借款銀行借款（抵押借款部分）（抵押借款部分）56,80056,800 股本股本（內部職工及社會公眾股）（內部職工及社會公眾股） 18,00018,000要求：根據上述資料回答以下問題：要求：根據上述資料回答以下問題：1 1）上述項目中適用函證程序）上述項目中適用函證程序的有哪些？的有哪些？2 2）接受函證的對象有哪些？）接受函證的對象有哪些？3 3）函證的主要內容是什么？）函證的主要內容是什么？4 4）可以選用的函證方式是什么？）可以選用的函證方式是什么？項目名稱接受證對象函證的

41、主要內容函證方式銀行存款所審計期間所有與被審計單位有往來的金融機構存款戶賬號、性質及余額等；貨款性質、擔保或抵押品、貨款期限、利率余額等積極式函證應收票據票據開出人付款日、到期金額、抵押擔保物闡明積極式函證應收賬款債務人應收金額積極式函證或消極式函證其他應收款債務人應收金額積極式函證或消極式函證應付賬款債權人應付金額積極式函證或消極式函證抵押借款債權人 、抵押人債權金額、抵押物說明、對是否遵守抵押契約表示意見積極式函證股本交易所 、證券托管機構 股份數額積極式函證5.5.對函證結果的總結和評價對函證結果的總結和評價 1）審計人員應重新考慮：過去的對內部控制的評價是否恰當；控制測試的結果是否恰當；分析性復核的結果是否恰當；相關的風險評價是否恰當等。2）如果函證結果表明沒有審計差異，且函證樣本設計和對樣本的審計是適當的，則審計人員可以合理地推論；全面應收賬款總體是正確的。 3）如果函證結果表明存在審計差異，則審計人員應當估算應收賬款總額中可能出現的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證進行應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。6.管理層不允許寄發詢