1、2022-4-151 ABC起源與發展 ABC研究流派 ABC研究范文2022-4-152ABC流行和現代性神話Jones , T. C., & D. Dugdale. The ABC bandwagon and the juggernaut of modernity. AOS, 2002(1) :121-163 ABC產生背景ABC成型ABC演變ABC擴散R2022-4-153 當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”的成本系統，它似乎是確定的和可靠的。它是一個抽象出來的跨越各大洲的普適性的專家系統，被寫進成百上千的學術論文和專業文章、幾十本研究專著和學生手冊。它的實踐經過

2、問卷調查；它的技術經過學者和專家的仔細檢驗；它被管理咨詢者和計算機軟件打包銷售，從而再植入到實踐中。 為了研究實踐中的會計，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時代，回到它的發展還是開放的、遭受檢驗和爭議的時代，看看它是如何出現的。 2022-4-154 1984年，Bob Kaplan 剛剛被哈佛商學院聘為會計學教授。當時的哈佛大學是一群研究全球變化對美國制造業影響的學者的大本營。 當時的另外兩種制造流派，其一，是“戰略管理戰略管理”流派，關注于識別企業的核心業務；另一個是“柔柔性專門化性專門化”流派，它建議公司分權化，同時瞄準小規模市場。這兩種制造流派都暗示，美國制造業應該從全球

3、大規模市場與國際公司激烈的競爭中撤退。 哈佛學者提出 “productionist”戰略（a “stand and fight” imperative），重建美國制造業在全球舞臺的競爭力。因此，當Kaplan 到達哈佛時，那兒對美國產業的發展道路，已經做出診斷，開好藥方了。 2022-4-155 當時，Kaplan 正在對“新制造環境中的傳統管理會計”提出批評。 在這個階段，實務中還沒有任何作業成本法的跡象，但是已經有使用非財務指標的興趣。 1986-1988年間的文章也反映了Kaplan 把實地研究看作開發會計理論的工具，使Kaplan 站在主流美國會計學術界（在圈子里科學研究通常是運用數學

4、工具構建模型或者運用大樣本數據庫的統計檢驗）的外面 。 因此，在Kaplan 的道路上，可以看到ABC出現的某些前出現的某些前提條件提條件：有全球化的制造技術變化的理論，有對傳統成本會計的批評，以及把實地研究作為深入本地實踐構建新會計知識工具的努力。2022-4-156 Kaplan （1985）報告了他在管理會計實踐領域的第一份實地研究。他選擇了一組創新公司，根據假定，它們是發展JIT，TQM，ATM等的領袖，也可能實施創新的會計系統。不過他的發現讓他很失望。 他推測這種會計創新滯后的原因有四點： 缺少起作用的模型； 具有大量傳統會計程序的計算機系統的流行； 財務會計為中心； 公司的管理高層

5、并不認識到需要改善他們的管理會計系統的相關性和反應能力。2022-4-157 在一系列的哈佛案例研究中，Cooper 提到這個Schrader Bellows Group(SB)的故事。開頭，副總裁W. F. Boone 注意到這個多樣化生產的公司存在某些產品補貼其他產品的現象。（傳統的成本系統掩飾了這種有虧損的分部、產品線和產品對公司的損害）。1983年Boone 分析了公司產品的盈利性，提出改進成本分配，用計算機程序計算2000種產品的成本（并用幾個月的時間去改錯）。 這個案例后來成為ABC提出的關鍵案例，目的很清楚：更準確地分配間接成本到產品，不僅分配制造費用，而且分配銷售、辦公和行政管

6、理成本。2022-4-158 Kaplan 很快發現了他自己的成本創新的案例：John Deere Component Works (JD) 。 JD是一個縱向一體化公司，它有一個面向公司內部的設備分部。由于招標失敗，分部注意研究成本系統，并將其稱為ABC，在其中，將原來的兩個間接成本歸集庫 (人工和機器支持)改為5個新的作業成本庫（設備啟動、生產指令、材料搬運、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同 部件計算作業成本。 在JD，ABC被看作一個更好的分配制造費用到產品的工具，進而在定價、采購、和生產管理中起作用。 2022-4-1592022-4-1510 由CAM-I（計算

7、機輔助制造-國際 ）和NAA(國家會計師協會)聯合發起，1986年組織建立了CAM-I成本管理系統的項目組（積聚了美國和歐洲一些大公司的代表及學者如George Foster, Robert S. Kaplan, and Robin Cooper） ，項目計劃三年（1986-1988）分三階段完成，目標是計算運行重要的經營作業時消耗的資源成本。它與哈佛網絡的共同之處在于：植根于美國制造業，批評傳統成本系統并指出它們對新的AMT環境的損害。 Jim Brimson(1988) 指出，作業和作業成本計算應能提供關于產品成本、生命周期成本和非增值作業的信息，這些信息應該相關于定價決策、生命周期管理、

8、業績評價和投資決策 。2022-4-1511 由于公司和學術界的相互作用，新會計的CAM-I版本出現了。 Activity Accounting 是CAM-I采用的商標名稱，不過它的技術構成非常類似于ABC 。 Jeans(2000)指出，“我確實不認為你能夠準確地說，是誰發明了作業會計（或作業成本計算）。它反映了Cooper & Kaplan 在哈佛的工作，也反映了CAM-I項目組的成果（其中Jim Brimson起著關鍵的作用），但是不能說誰發明了它，那只不過是一件自然出現的事情，我不認為有一個Eureka （注：歐洲的發明獎）time 。” 2022-4-15122022-4-1

9、513 后來，ABC被給與一個較長的（帶有某種含糊不清的）歷史。如 1971和 1982提出作業概念； 60年代通用電氣的某些技術某些咨詢公司70-80年代使用成本動因方法。 不過，當哈佛商學院Robin Cooper（1992b）最終將ABC系統化時，還是三個核心 案例，加上后來的支持性案例的補充材料，被看作新會計的來源。 這個解釋對學者在構建ABC方面的作用幾乎沒有放什么份量他們發現了產業界已經存在的發展，并僅僅是整理和包裝了它。 2022-4-1514 AA & ABC 雖然貼著不同的標簽，但是在技術上相似，并且作者有交叉. 不過，新會計方法指向的目標有不同。對許多CAM-I成員

10、而言，主要的興趣在于運作管理，AA被看作業績評價的工具； 而“哈佛是案例研究和戰略咨詢的大本營，Cooper & Kaplan 正忙于設計和銷售軟件系統支持這個目標。 在當時CAM-I和哈佛網絡的不同興趣還能使得他們和諧地結成同盟，后來Kaplan (1998)評論道，這個同盟幫助他顯著地吸引了更多創新公司的興趣。 2022-4-1515 Kaplan （1988a）指出成本系統的三個目的：存貨估價、運行控制、各種產品的成本計量。他認為，為外部報告的成本系統不能給管理者業績評價和產品成本目的提供相關的信息。 他們的建議并不是用新系統取代原有的成本系統，而是主張多個成本系統并存。 198

11、8年C & K表述ABC：作業成本計算是關于所有成本的（不僅是工廠成本），而且事實上所有的成本都可以與產品有關。他們說：“我們認為，僅由兩類成本應該排除在的ABC系統之外，其一是超過需要的資產不應該由產品承擔，其二是全新的產品生產線的研發費用”。2022-4-1516 在確信經理們能得到更可靠的成本信息時，Cooper & Kaplan (1988)把他們的注意力轉向這種信息的用途。他們認為，拋棄不盈利的產品并不是唯一的選擇，可以提高定價或者重新設計加工過程。 這些觀點并不是取自案例，在案例中，人們用新會計系統發現不盈利產品并決定拋棄它們，但這不符合哈佛制造戰略“stand a

12、nd fight”的精神。 2022-4-1517 1989年Cooper 完成了對ABC的包裝：“作業為基礎的成本系統比傳統以產量為基礎的系統更準確。間接地追溯產品消耗的資源成本到最終產品，看起來由兩階段的分配過程構成。” 在Cooper & Kaplan 1988/1989年版本中，對ABC的想象力還相對比較窄，它僅僅是用于補充而不是取代其他成本系統。其核心是為管理者提供信息重要的戰略成本管理信息。2022-4-1518 如果說Cooper & Kaplan 集中關注的是更準確的成本計量，那么Johnson（1988）更關注的是形成成本的作業，他主張： “在運行作業中控制浪

13、費有四個步驟：畫出通過整個公司的作業流；確定在每個作業中形成的客戶價值；消除所有不能確定對客戶有價值的作業；確定所有作業中的延遲，過度和不均衡的原因，跟蹤浪費的指示指標。” 對Johnson 來說，作業信息的技術基礎是第二位的，而更重要的普遍的管理目標是消除不增值作業。他預見到ABM的發展，并于1991年提出這個術語。 2022-4-1519 在建立ABC的過程中，我們看到某種混合，它產生于1989年初，在一個新的社會-技術系統中，某些理論和實踐的聚合體。其構成元素包括：通過訪問部門負責人進行的作業分析，識別成本動因，分配成本到成本庫，再從成本庫到產品。它的承諾既包括提供更準確的完全成本，也包

14、括引導管理者關注非增值作業。它既包括從那些案例研究中選擇元素，也反映了其作者的不同著重點。因此可能不同的讀者讀到的ABC是有出入的不同的事物。 我們把這一段稱為“ABC的第一次浪潮”。 2022-4-1520 Kaplan 說（1994）：在ABC清晰化和實施的最早幾年，它們被描繪為比傳統成本分配更準確的系統并能提供長期運行中的變動成本。ABC系統的突破在于兩個理論的發展，即方法上從演繹的主張到科學地檢驗假設的提升；早期從實踐中發現ABC系統之后產生了概念的進展。這些進展發生在描述性ABC系統文章的第一波之后。 是什么導致這種變化呢？第一，為確保這個社會-技術系統的誕生而與外部的挑戰斗爭；第二

15、，在該網絡的紛歧的理念中對ABC的反思。2022-4-1521 一個社會-技術系統的建立需要在許多戰線上奮斗。ABC也同樣要面對學術界關于其合法性的懷疑 。這種競爭系統之間的對抗顯然對Kaplan 有影響，很多年后他提到(1998p.107)： Cooper 和我參與了三個系列討論會，時間從1988-1991，舉辦者是管理會計協會。這三個系列討論會主要以兩個新興的管理創新為特征ABC 與Theory of Constraints 。回憶當時的爭論印象之深就像臨近的絞刑。 2022-4-1522 在為抵御沖擊而作的ABC定義中，Cooper & Kaplan 修改了他們的資源概念。根據他

16、們在1991、1992年的文章，1988年提到的“過度資源excess capacity”定義為“未使用的能力”；而現在“使用的資源”與“供應的資源”的區別成了關鍵。“作業成本模型估計在組織形成產出的過程中使用的資源成本，而組織定期財務報表中報告的是被供應的或可以得到的資源成本。”（1992） 后來，Kaplan 解釋在這種差別沒有被充分承認時，提出它是多么困難。2022-4-1523 在90年代初，哈佛的作者們開始掀起修正的（amended）ABC第二波。 Cooper & Kaplan （1991）說，“起初，管理者把ABC看作更準確的計算產品成本的方法。這并不讓人奇怪，因為他們從

17、Cooper & Kaplan（1988） 那兒得到這樣的看法。但是現在他們得知，ABC是一種有力的（產品成本計算）工具，不過僅當管理者堅持直覺地從單位產品的層面看待費用消耗.管理者必須避免把全部費用分配到每單位產品，而代之以區分不同的費用并與消耗資源的相應作業的層級相匹配。” 2022-4-1524 現在amended ABC 依賴于成本層級的概念，在其中作業被分類為unit ,batch ,product-sustaining , and facility-sustaining levels。 這是一個非同尋常的改變。ABC起初提出時（1988-1989）是作為一個超級成本系統，其

18、基礎是傳統的成本系統是有缺陷的和誤導的。ABC的關鍵性賣點（the key selling features）之一是它能使得成本分配更準確，這種優勢是通過它產生的單位產品成本更準確來展示的。但是到了1991年，ABC不被用來產生更準確的產品成本了，作業分析被用來更好地理解組織中的成本層級，確定適當的收入和成本，提供決策信息。 2022-4-1525 在修改原有系統的同時必須拋棄某些原有系統看來似乎關鍵的概念。第一個被拋棄的概念是“allocation”。 在原來的ABC表述中：“我們用Allocation 這個詞警告那些一直被告知或現在還在告訴別人的人們，說allocations是武斷的，因而

19、不能為管理決策提供任何相關信息。.（現在我們認識到）我們最初描述為allocation的過程其實是estimation。 對于管理者使用來自ABC模型的信息，估計通常是足夠準確了。ABC并不企圖去得到更準確的充分分配的單位成本（1992，p.59）。”2022-4-1526 此外，通往變動成本的方式也在變化。在第一波ABC中，有自信的主張：“最終所有的成本使變動的（J & K, 1987b, p. 234）”以及“產品成本幾乎全部是變動成本（C & K, 1988a, p. 27 ）” 。在第二波ABC 中，“成本并非本質上是固定的或變動的，ABC分析使管理者能去理解成本變動性

20、的來源（C & K,1991, p. 135） 這是慎重得多的表述，它告訴我們，事實上沒有什么比成本（在人們能否或何時能成功地改變它們方面）有更多的變化。2022-4-1527 在這些變化之下的根本變化是會計理論。在第一波，對分配間接費用的傳統方法有很強的批評，但是全然沒有考慮學術界提倡邊際成本計算的長期歷史。不僅企業抵制它達60年之久，而且新制造環境也已經使它過時。 后來， Kaplan 認識到，想清楚ABC的真正本質需要相當的時間：“當Robin 提出并構建好ABC的層級結構時，我們認識到，ABC實際上是一種貢獻邊際方法而不是得到單位產品更準確的完全成本的嘗試。” 這種認識使得Co

21、oper & Kaplan 回到此前65年的主流學術傳統之中。2022-4-1528 形成和構建ABC第二波的變化顯然是重要的（可能是根本性的）。人們的反應（impulse）可以分為四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；and dramatize戲劇化渲染。 2022-4-1529 當ABC表現出違背起初的諾言，一種反應是（部分地或完全地）放棄它。最重要的例子是Tom Johnson的反叛（因為他是起初哈佛網的成員），他對ABC有最雄心勃勃的管理熱望，稱它為“世界級管理會計的藍圖”、“持續改進盈利性這個沒有終點的征途的關鍵”（1988）。但是1991年他

22、開始傳播對ABC技術和潛能的真實性的懷疑： 1992年這種懷疑成為更明顯的否定 2022-4-1530 第二種反應是忽略這種變化。正如Latour(1987)所看到的，對于絕大多數學術著作而言一切如常，或者他們沒有讀到，或者雖然讀到但是不認同； 90年代初仍有太多的文章在繼續，認為ABC單位成本對計劃和決策沒有多少價值的看法到1992年開始流傳，但是到1997年，“這個觀點仍被許多教科書忽視，這些教材繼續提出ABC產品成本計算系統(Lucas, 1997,p.43)”。 2022-4-1531 第三種反應是吸收，處理這種變化，好像它是ABC從低級到高級的本質的認識進步。 首先在單位成本計算的層

23、面引入ABC， 然后順暢地轉向Cooper 的多層級分類，并批評認為所有成本可以分配到產品的笨人， 第二波ABC 似乎僅僅擴展了第一波的獲益觀。2022-4-1532 第四種反應是戲劇化第一波和第二波之間的不同，認為是一個戲劇不同的兩幕， 第一幕中一個社會-技術系統把理論和實踐織成一體，產生了完全分配的產品成本系統； 第二幕展示的是貢獻邊際分析的不同產品， 把他們聯系起來構成一個戲劇的僅僅是它們都稱作ABC。R2022-4-1533 與1989-1990年相比，現在ABC成為穩定的系統，并在計算機軟件（如ERP系統）中成為黑箱。 在1984年，Kaplan 認為管理會計缺少創新的主要原因之一是具有傳統會計程序的計算機系統流行，可是到90年代末Kaplan 正在把ABC穩定化并裝入ERP系統的新浪潮中。 2022-4-1534 很多很多行為者現在被ABC吸引。哈佛網絡在80年代后期與管理咨詢者建立了聯盟。. 管理會計是美國管理會計師協會創辦的專業雜志。 1997-1998年一金兩銀的Lybrand 最佳論文獎給了JIT、目標成本和ABC案例研究。 Cooper & K