1、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及其應(yīng)用摘要：國外的研究表明,競爭對(duì)手會(huì)計(jì)和戰(zhàn)略定價(jià)在企業(yè)中的應(yīng)用最為廣泛。將各種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略當(dāng)中,需要更具體的、可操作的分析方法。由此得到的信息應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略決策和控制,就達(dá)到了戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用雖不廣泛,但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國進(jìn)入國際市場步伐的加快,其應(yīng)用前景將會(huì)十分廣闊。我們有必要對(duì)相關(guān)的理論和方法進(jìn)行研究和推介,力求在應(yīng)用當(dāng)中加以豐富和完善。關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略管理,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù),應(yīng)用 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)(SMA)是建立在企業(yè)戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)之上,以管理會(huì)計(jì)手段,運(yùn)用會(huì)計(jì)信息有效地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的新領(lǐng)域。由于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是一個(gè)新領(lǐng)域,

2、因此,對(duì)于企業(yè)哪些活動(dòng)屬于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)范疇,如何操作等問題,還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。因此,筆者對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的定義界限和實(shí)際應(yīng)用進(jìn)行探討,以促進(jìn)相關(guān)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)興起于20世紀(jì)80年代,定義為“對(duì)企業(yè)及其競爭對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析,由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)”。它對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)在于,不再從企業(yè)內(nèi)部效率的角度看待利潤的增長,而是更注重企業(yè)的外部市場環(huán)境,強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境變化的協(xié)調(diào)一致,將企業(yè)置于整個(gè)產(chǎn)業(yè)的價(jià)值鏈和信息之中,研究企業(yè)與市場競爭者的關(guān)系。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)與“策略”有密切的聯(lián)系,而并非“戰(zhàn)略”。將戰(zhàn)略性主題置于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要

3、領(lǐng)域這一背景下時(shí),這個(gè)結(jié)論更是顯而易見。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系不傾向于采納長期的、面向未來的立場,也不被市場或競爭所左右。涉及管理會(huì)計(jì)的時(shí)間框架,財(cái)務(wù)年度多占主導(dǎo)地位。預(yù)算總體上根據(jù)1年來確定,構(gòu)成投資報(bào)酬率基礎(chǔ)的時(shí)間框架是1年的一個(gè)合計(jì)數(shù)及按歷史成本確定的余額(即1年的利潤占資產(chǎn)歷史成本的百分比)。從對(duì)內(nèi)及對(duì)外這個(gè)角度出發(fā),傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)體系的焦點(diǎn)主要集中于對(duì)內(nèi)的方面,這與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)市場的認(rèn)識(shí)或評(píng)價(jià)競爭者行為的目標(biāo)不一致。對(duì)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義內(nèi)涵的思考并不是唯一目的。我們的主要目的在于界定歸屬于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)范圍,并尋求戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的整體框架和運(yùn)行規(guī)律。由此我們可以認(rèn)為,對(duì)“戰(zhàn)略性”一詞的

4、理解是一個(gè)關(guān)鍵,因而,凡是體現(xiàn)非戰(zhàn)略性傾向的方法和舉措,均可歸于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域;反之,體現(xiàn)戰(zhàn)略性屬性的方法和舉措,則可列入戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的范疇。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有下列屬性:環(huán)境或市場導(dǎo)向,對(duì)競爭對(duì)手的關(guān)注和長期的、面向未來的導(dǎo)向。企業(yè)管理要解決兩個(gè)問題:一是“做正確的事”,二是“正確地做事”。企業(yè)戰(zhàn)略主要是解決“做正確的事”這個(gè)問題;企業(yè)管理機(jī)制主要是解決如何“正確地做事”這個(gè)問題。企業(yè)要成功,既要保證選擇正確的事,又要按正確的方法來做事。也就是說,企業(yè)既要有正確的戰(zhàn)略規(guī)劃,又要有支持這種戰(zhàn)略規(guī)劃的管理機(jī)制,戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)正是這種機(jī)制。 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)及其應(yīng)用 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)滿足關(guān)

5、注競爭對(duì)手、關(guān)注市場和關(guān)注未來這三個(gè)基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這些判斷標(biāo)準(zhǔn)與該實(shí)務(wù)是否能將企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向具體化以及具體化的程度密切相關(guān),但并不一定屬于某一具體企業(yè)負(fù)責(zé)管理公司戰(zhàn)略的經(jīng)理人員所需要的會(huì)計(jì)行為。目前,在實(shí)際應(yīng)用中常見的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要包括以下三大類:1.戰(zhàn)略性成本計(jì)算和定價(jià)(1)產(chǎn)品屬性成本計(jì)算。產(chǎn)品屬性成本化是將吸引顧客的特定產(chǎn)品屬性成本化的過程。可以進(jìn)行成本化的產(chǎn)品屬性包括:經(jīng)營行為的多樣性,產(chǎn)品的可靠性,擔(dān)保的安排、完工和齊備的程度,供應(yīng)的保障及售后服務(wù)等。產(chǎn)品是由大量的屬性構(gòu)成的,正是產(chǎn)品的不同屬性造成了產(chǎn)品之間的區(qū)別,而產(chǎn)品屬性對(duì)消費(fèi)者品位的迎合程度恰恰決定了企業(yè)的市場份額。(

6、2)產(chǎn)品生命周期成本計(jì)算。它是指基于產(chǎn)品或勞務(wù)生命周期中各階段的長度進(jìn)行的成本評(píng)估。在此,我們不再以年度為基準(zhǔn)評(píng)估成本,生命周期成本化的時(shí)間框架基于產(chǎn)品生命周期中各個(gè)階段的長度。這些階段包括設(shè)計(jì)、推廣、發(fā)展、成熟、衰落直至廢棄。對(duì)這種方法的評(píng)述一致認(rèn)為,該方法能夠避免短期行為的管理傾向。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段積累下來的年度虧損用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法加以確認(rèn),由此產(chǎn)生的壓力會(huì)促進(jìn)產(chǎn)品成熟之前的市場推廣。如果管理當(dāng)局相信生命周期成本化理論,他們就能夠認(rèn)識(shí)到,為了產(chǎn)品整個(gè)生命周期內(nèi)的盈利能力,有必要實(shí)施一個(gè)全面的研究和設(shè)計(jì)階段。(3)質(zhì)量成本計(jì)算。質(zhì)量成本是指那些與創(chuàng)新、鑒定、修理和預(yù)防殘次品有關(guān)的成本,可劃分

7、為三大類:預(yù)防成本、評(píng)估成本和缺陷成本。出具質(zhì)量成本報(bào)告的目的在于引導(dǎo)管理當(dāng)局首先注意質(zhì)量問題。產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量,不論是觀察到的還是真實(shí)的,均可作為競爭優(yōu)勢(shì)的源泉。預(yù)防成本、評(píng)估成本和缺陷成本之間存在內(nèi)在的聯(lián)系。我們可以通過事實(shí),建議管理當(dāng)局對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行監(jiān)控,以確保企業(yè)政策的最佳相關(guān)性?？傮w上講,預(yù)防費(fèi)用的增加會(huì)導(dǎo)致大量的節(jié)約,并帶來由減少缺陷成本(退貨、返工、廢品和銷售失敗等)造成的競爭優(yōu)勢(shì)。(4)戰(zhàn)略成本計(jì)算。它是根據(jù)戰(zhàn)略和市場信息,利用成本指標(biāo)開發(fā)并確定能夠保持相對(duì)優(yōu)勢(shì)的最佳戰(zhàn)略的過程。為了使成本分析有助于追求競爭優(yōu)勢(shì)這一目標(biāo),必須仔細(xì)考慮戰(zhàn)略結(jié)局。最初的研究者曾使用案例分析的方法,集

8、中說明一項(xiàng)由使用傳統(tǒng)成本化方法(即由相關(guān)成本和短期視角出發(fā)開展的分析)帶來的次佳戰(zhàn)略。通過對(duì)戰(zhàn)略結(jié)局的考慮,并利用市場學(xué)和競爭戰(zhàn)略有關(guān)文獻(xiàn)提供的概念進(jìn)行分析,可以看到該戰(zhàn)略方案產(chǎn)生的過程。(5)戰(zhàn)略定價(jià)。它是指在定價(jià)決策中對(duì)戰(zhàn)略因素的分析。利用競爭導(dǎo)向分析進(jìn)行戰(zhàn)略定價(jià),會(huì)帶來正確的定價(jià)決策。在這些分析中應(yīng)予評(píng)估的因素包括:競爭對(duì)手的價(jià)格回應(yīng)、價(jià)格彈性、市場的成長、規(guī)模的經(jīng)濟(jì)性和經(jīng)驗(yàn)。在此類分析的過程中,市場營銷人員發(fā)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息在與價(jià)格決策相聯(lián)系,發(fā)揮了巨大的潛在作用。(6)目標(biāo)成本計(jì)算。這是一種用于產(chǎn)品和程序設(shè)計(jì)階段的成本估算方法,具體是通過用估計(jì)(或基于市場)的價(jià)格減去需要的目標(biāo)利潤,以得

9、到所需要的生產(chǎn)、工程或市場成本。然后,該產(chǎn)品按滿足該成本的方式設(shè)計(jì)。目標(biāo)成本化主要應(yīng)用于制造程序中的開發(fā)和設(shè)計(jì)階段。與目標(biāo)成本化密切相關(guān)的是Kaizen成本化。該方法也應(yīng)用于產(chǎn)品的制造階段,因而將目標(biāo)成本化引導(dǎo)到設(shè)計(jì)和開發(fā)階段之外。Kaizen成本化要求為保證進(jìn)一步的節(jié)約而進(jìn)行持續(xù)不斷的努力。這些理論將成本化從追求精確的監(jiān)督轉(zhuǎn)化為具有前瞻性的成本化理論,從而與追求競爭優(yōu)勢(shì)密切聯(lián)系起來。(7)價(jià)值鏈成本計(jì)算。這是一種作業(yè)基礎(chǔ)的成本化方法,該成本被分配到設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、市場、分配和產(chǎn)品或勞務(wù)的服務(wù)這些必要的作業(yè)當(dāng)中,這種方法建立在價(jià)值鏈分析基礎(chǔ)之上。市場上的競爭優(yōu)勢(shì)最終來自于以相等的成本提供較高

10、的顧客價(jià)值,或來自于以較低的成本提供相同的顧客價(jià)值。在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)與分配之間發(fā)生的一系列活動(dòng),如同鏈條上的環(huán)節(jié),正是這一思路產(chǎn)生了價(jià)值鏈分析。這一研究證實(shí)了在企業(yè)價(jià)值鏈的各有關(guān)部分中,顧客價(jià)值可以在哪個(gè)環(huán)節(jié)提高,或成本可以在哪個(gè)環(huán)節(jié)降低。價(jià)值鏈成本化使傳統(tǒng)的成本分析得到了有效的延伸。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)由于僅僅關(guān)注增值,缺乏對(duì)包含在企業(yè)與供應(yīng)商和顧客的聯(lián)系當(dāng)中潛在的利益和潛在成本節(jié)約的探求,因而出現(xiàn)停滯不前的局面。2.競爭對(duì)手會(huì)計(jì)(1)競爭對(duì)手成本評(píng)估。競爭對(duì)手成本評(píng)估是基于對(duì)競爭者的設(shè)計(jì)、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)規(guī)模等的評(píng)估,定期更新對(duì)競爭對(duì)手的推測(cè)。當(dāng)然,通過競爭對(duì)手成本評(píng)估得到的具有重大影響的結(jié)果,有時(shí)可能是因

11、追加技術(shù)進(jìn)步投資而引起的,于是,與這種投資相關(guān)的長期影響及投資顯現(xiàn)出的競爭對(duì)手對(duì)提升競爭地位的追求,更助長了企業(yè)了解競爭對(duì)手成本的需要。競爭對(duì)手成本評(píng)估的系統(tǒng)性方法是:評(píng)估競爭對(duì)手的制造設(shè)施、經(jīng)濟(jì)規(guī)模、政府關(guān)系和技術(shù)產(chǎn)品設(shè)計(jì)。除這些方法之外,還有一些關(guān)于競爭對(duì)手信息的非直接來源,如實(shí)地觀察、共同的供應(yīng)商、共同的顧客和雇員(特別是競爭對(duì)手的前雇員)。(2)競爭地位監(jiān)督。競爭地位監(jiān)督是在行業(yè)內(nèi)部通過評(píng)價(jià)和監(jiān)督競爭對(duì)手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位成本和銷售收益率,分析競爭對(duì)手的狀況。這一信息可為評(píng)估競爭對(duì)手的市場戰(zhàn)略提供參考。競爭地位監(jiān)督是競爭對(duì)手評(píng)估的一種更為權(quán)威的方法,它將分析擴(kuò)大到評(píng)價(jià)主

12、要競爭對(duì)手的銷售收入、市場份額、銷售量、單位銷售成本和收入。這些會(huì)計(jì)計(jì)量是具有廣度的,因?yàn)樗鼈兲峁┝吮葍H僅簡單地基于市場份額所進(jìn)行的評(píng)估更多的關(guān)于競爭對(duì)手的情況。競爭對(duì)手單位成本的增加可能原本是一個(gè)好的征兆,然而,如果這種增加是由追加對(duì)廣告費(fèi)用的投入以增強(qiáng)品牌知名度,或是由投資新產(chǎn)品開發(fā)造成的,則變動(dòng)的成本結(jié)構(gòu)則可能意味著競爭對(duì)手正在保持較強(qiáng)勢(shì)的競爭地位。(3)基于公開財(cái)務(wù)報(bào)表的競爭對(duì)手評(píng)價(jià)。它是指對(duì)競爭對(duì)手公開的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行的數(shù)字性分析,作為對(duì)競爭對(duì)手競爭優(yōu)勢(shì)評(píng)估的一部分。實(shí)際上,這是基于對(duì)公開財(cái)務(wù)報(bào)表的解釋而進(jìn)行的競爭對(duì)手業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。與前面的方法不同,對(duì)公開財(cái)務(wù)報(bào)表的解釋包含了受傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教育的會(huì)計(jì)師所熟知的一切技術(shù),運(yùn)用這種分析模式評(píng)估競爭對(duì)手競爭優(yōu)勢(shì)的關(guān)鍵來源,可獲得具有戰(zhàn)略意義的結(jié)果。分析的內(nèi)容包括監(jiān)測(cè)銷售趨勢(shì)、利潤水平、資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)作。3.品牌價(jià)值會(huì)計(jì)(1)品牌價(jià)值預(yù)算。這是將品牌價(jià)值應(yīng)用于分配資源的管理決策,旨在支持或提升一個(gè)品牌的地位,因而將注意力置于管理當(dāng)局關(guān)于品牌爭議的對(duì)話上的過程。(2)品牌價(jià)值監(jiān)控。這是通過評(píng)估品