1、包裝物押金的稅法規定與稅收籌劃2011-4-28 17:59:52國稅總局字體：大小3896包裝物是在生產流通過程中，為包裝企業產品而隨同產品一起出售、出借或出租給購貨方而儲備的各種包裝容器，它包括桶、箱、瓶、壇、袋等用于起存儲及保管之用的各類材料。對出租或是出借用途的包裝物，銷貨方為了促使購貨方將其盡早退回，通常需要向購貨方收取一定金額的押金?，F行稅法規定，在符合條件的情況下，包裝物押金會被征收相應的流轉稅。關于對包裝物征收的流轉稅主要涉及增值稅和消費稅兩類。包裝物押金的相關稅法規定(一)涉及增值稅的相關規定根據國家稅務總局關于印發<增值稅若干具體問題的規定>的通知(國稅發199

2、3154號)文件的要求：“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，可不并入銷售額征稅。但對逾期未收回包裝物不再退回的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅?！蓖瑫r，國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知(國稅發1995192號)文件對涉及酒類包裝物的押金作出了更為詳細的說明：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應并入當期銷售額征稅?！?二)涉及消費稅的相關規定財政部、國家稅務總局關于酒類產品包裝物押金征稅問題的通知(財稅字199553號)號文指出：“實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論

3、包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅?！睆囊陨蟽深惿娑惙ㄒ幙梢钥闯?，包裝物押金的涉稅處理，關鍵是圍繞是否逾期的時間界定以及是否區分酒類產品兩個方面展開的。這里用下表來說明：押金種類收取時、未逾

4、期逾期時非酒類產品包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅啤酒、黃酒包裝物押金 不繳納增值稅 繳納增值稅酒類(不含啤酒、黃酒)包裝物押金 繳納增值稅、消費稅 不繳納增值稅、消費稅包裝物押金的稅收籌劃包裝物押金的會計處理方式不同，對企業的稅收負擔也是不同的。因此，企業在做產品銷售時，應選擇合適的包裝物押金處理方式，以降低企業的稅收成本。(一)變“包裝物作價出售”為“收取包裝物押金”的方式根據國稅發1993154號文件和財法字199553號文對包裝物押金的稅務處理規定，我們可以看出：如果將包裝物的“出售”改為“收取押金”的形式，而且在稅法認可的約定時間內及時返還，則可以合理的避免對包裝物部分的稅收支出

5、。下面用實例5說明：例1：某焰火生產企業為增值稅一般納稅人，2009年度銷售焰火50000件，每件價值200元，另外包裝物的價值為每件20元，以上均為不含稅價格。那么該企業應該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的?(根據現行稅法規定，鞭炮、焰火的消費稅稅率為15%)方案一：采取包裝物作價出售的方式(單位：元)企業當期發生的銷項稅額=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元)企業當期繳納的消費稅額=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)方

6、案二：采取包裝物押金的形式。這里不妨假設企業對每件包裝物單獨收取押金20元，顯然此項押金將不會并入焰火產品的銷售額中征稅。1.若包裝物押金在1年內收回。企業當期發生的銷項稅額=200×50000×17%=1700000(元)，企業應交納的消費稅稅額=200×50000×15%=1500000(元)。較之方案一，該企業可節約增值稅支出170000元，可節約消費稅支出150000元。2.若包裝物押金在1年內未收回。那么企業在1年后應補交增值稅稅額20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元)，補交消費稅稅額2

7、0×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元)。較之方案一，節約增值稅支出170000-145299.15=24700.85(元)，可節約消費稅支出150000-128205.13=21794.87(元)。同時將金額為24700.85元的增值稅和21794.87元的消費稅的納稅期限延緩了1年，這也充分利用了資金的時間價值。從該案例我們可以看出，企業在條件允許的情況下，不應將包裝物作價隨同主要產品出售，而是應該采用收取包裝物押金的方式，而且不論押金是否按期收回，都能夠達到稅后利潤最大化的目的。(二)變收取“包裝物租金”為“包裝物押金”的方式根據稅法

8、的相關規定，包裝物租金屬于價外費用，凡隨同銷售應稅消費品向購買方收取的價外費用，無論其會計上如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額。另外，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價外費用，均應視為含增值稅收入，在征稅時要換算為不含稅收入再并入銷售額。然而，包裝物押金則不并入銷售額計稅：納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨計價核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，則需要按所包裝貨物的適用稅率計算應納稅額。因此，企業在做產品銷售時，選擇用包裝物押金替代包裝物租金的處理方式，也能夠起到節稅的作用。下面用例6來說明：例2：某企業2009年10月銷售產品10000件，每件價值

9、500元(不含稅價)，另外收取包裝物租金為每件117元。如果該包裝物押金在1年內可以收回，那么該企業應該進行怎樣的銷售處理才能夠達到稅后利潤最大化的目的?方案一：采取包裝物租金的方式。那么企業當期應交納增值稅的銷項稅額=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元)。方案二：采取包裝物押金的方式。顯然此項押金不用并入銷售額中征稅，那么企業當期應繳納的增值稅銷項稅額=10000×500×17%=850000(元)。較之方案一，節約增值稅稅額支出=1020000-850000-170

10、000元。從該案例我們可以看出，企業在條件允許的情況下，不應采用收取包裝物租金的方式，而是應該采用收取包裝物押金的方式，這樣才能夠達到稅后利潤最大化的目的。(三)采用適當調整產品與包裝物押金價格分配比例的方式根據稅法的相關規定，凡隨同貨物一起出租出借的包裝物，所收取的包裝物押金已在規定時間內予以退還的，如果單獨核算可不并入銷售額征稅。除此之外，都應按規定征稅。因此，企業應單獨核算出租出借包裝物所收取的押金，并在規定時間(一般為一年)內退還。設備安裝公司如何進行稅收籌劃2011-4-28 17:57:13國稅總局字體：大小4006設備安裝公司的主要經營業務有二：一是銷售主體工程的配套設備或設施，

11、該業務歸屬于增值稅的納稅范圍，稅率為17%但有些設備安裝公司給客戶開具的是不能抵扣的增值稅普通發票，而不是可以抵扣進項稅款的增值稅專用發票，(購進固定資產不能抵扣)會影響與工商企業的交易;二是從事相關工程的安裝服務，該業務要按營業稅之“建筑業”項目納稅，稅率是3%。并且，這兩種經營業務往往是混合在一起的，處理不當，就必須依據稅法按照高稅率納稅。在承攬業務方面，設備安裝公司還有一個普遍現象，那就是在總承包工程中(有資質的總承包商承接)，取得一些分包工程。限于稅法對分包工程和轉包工程的區別對待(轉包業務不允許扣除，要重復納稅)，在承接此類業務時若處理不當，也會增加由總承包商轉嫁的稅收成本，或向外“

12、轉手”的重復納稅成本。除了增值稅和營業稅之外，設備安裝公司涉及的主要稅種還有企業所得稅和個人所得稅。下面我們就其主要經營業務及其主要稅種，來談一下節稅思路和方法。一、如何解決混合銷售問題混合銷售是給設備安裝公司帶來高稅負的主要原因，解決了混合銷售問題，就會在一定程度上減輕納稅成本。但任何納稅問題的解決，都要在稅收政策這個框架內進行，所以，要解決設備安裝公司的混合銷售問題，必須吃透現行稅收政策。增值稅暫行條例實施細則第五條規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷

13、售貨物，應當繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。增值稅暫行條例實施細則第六條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貸物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅;未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為;(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。比照上述規定，設備安裝公司“銷售自產貨物并同時提供建

14、筑業勞務的行為”，可以分別核算設備的銷售額和安裝勞務的營業額，即分別繳納增值稅和營業稅。但如果是銷售并安裝非自產的貨物(設備)，納稅界限就比較模糊了，并且目前存在的現實問題是：(1)設備安裝公司為了賺取非自產設備的差價，往往與安裝工程“打包”，即操作成“一攬子”工程，這就變成了混合銷售，依據稅法要按17%繳納增值稅;(2)購買設備和安裝服務的工商業客戶，為了取得購進固定資產的進項稅，抵扣增值稅，也往往要求設備安裝公司把設備買價和安裝費用開在同一張增值稅發票上，這也變成了混合銷售。針對現存問題，我們的節稅建議：(1)盡量把“非自產貨物變成自產貨物”。即對一些可以改造的非自產貨物(能進半成品的盡量

15、進半成品)，進一步改造或加工，變成了自產貨物。這樣，對政府、房地產公司等那些非增值稅納稅人來說(不要求取得增值稅專用發票的客戶)，就可以分別開具銷售貨物的增值稅發票和提供安裝服務的建筑業發票，從而解決混合銷售問題。(2)拆分公司，從事專業服務。這是針對繳納增值稅需要購進固定資產進項稅抵扣的一般納稅人的大動作，或說策略。即把一個設備安裝公司拆分為設備銷售公司和建筑安裝公司，設備銷售公司專門銷售設備，收款開具增值稅專用發票;建筑安裝公司專門從事安裝服務，收款開具建筑業發票。配合一定讓利的商業談判，讓一般納稅人客戶接受“二對一”的交易模式，也可以解決設備安裝業務中的混合銷售問題。二、如何減輕“轉手”

16、工程稅負由于受公司資質和安裝能力等限制，設備安裝公司涉及的“轉手”工程主要分兩種情況：一是總承包商轉給設備安裝公司;二是設備安裝公司轉給其他單位。在這個“轉手”過程中，如果處理不當，就會增加稅負;或者說，享受不到稅法規定的稅收優惠。營業稅暫行條例第五條規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用，但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。稅法明確了“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”，并將扣

17、除適用范圍由原規定的“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務不再允許扣除;同時根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，對分包給個人的工程業務也不得扣除分包價款。營業稅暫行條例實施細則第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不含裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供設備的價款。這條細則一是把提供裝飾勞務的納稅人“剔除在外”，二是明確除了“建設方提供的設備的價款”外，工程所用原材料、其他物資和動力，無論是建設單位提供還是納稅人提供，均應并入營業額繳納營業稅。再比照設備安裝公司的“轉手”現象，我們的節

18、稅建議有三：(1)切記符合分包性質，且不要分包給個人。稅法只對分包工程(分包給個人除外)有稅收優惠，除此之外，均全額納稅。所以，設備安裝公司在“轉手”過程中，一定要采取符合稅法規定的分包方式，來減輕稅負。(2)簽訂多方合同，提前明確參與方的職責，消除“轉手”現象，也就最大限度地節約了稅款。例如，設備安裝公司在承接分包玉程時，與甲方和總承包商簽訂三方合同，約定總承包商的承包額和自己的承包額，甲方分別打款到總承包商和設備安裝公司的賬戶，這就消除了“轉手”現象，減輕總承包商可能轉嫁的稅負。在以自己為主承接工程并要向外分包時，也可以簽訂三方合同，消除了“轉手”現象，減輕稅負。(3)比較工程設備提供方式

19、不同的利益，進行選擇。稅法明確了“建設方提供設備的價款”不計人工程總額納稅，那就要對“建設方提供設備減少的納稅額和承建方提供設備可能賺取的中間差價”進行比較分析，或對“承建方提供設備增加的稅負和中間賺取的設備差價”比較分析，看看哪個更合算。若設備中間不賺錢，一定要讓建設方提供，不然就吃虧了。三、如何減輕企業所得稅企業所得稅是任何涉稅公司必須繳納的一個稅種，稅率為25%或20%。但一些不明就里的小型微利企業，不知道自己可以享受20%的優惠稅率，仍按25%的稅率申報納稅;其中不乏偷逃企業所得稅的行為。這些都是不正常的?？紤]到目前的相關稅收政策，并針對一些設備安裝公司規模比較小的現狀，我們的節稅建議

20、有二：(1)爭取享受低稅率，來減輕稅負。企業所得稅稅法第二十八條規定：符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。這里所稱符合規定條件的小型微利企業，是指從事國家非限制行業并同時符合以下條件的企業：(一)制造業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元：(二)非制造業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。對于一些超過此標準的設備安裝公司，上述拆分公司的“大動作”即可“化大為小”，享受20%的稅收優惠。為了進一步減輕小型微利企業的稅負，2009年12月2日，財政部和國家稅務總局頒布關于小型微利企業

21、有關企業所得稅政策的通知(財稅2009133號)，規定：自2010年1月1日至2010年12月51日，對年應納稅所得額低于5萬元(含5萬元)的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。也就是說，符合財稅2009133號文件規定的小型微利企業，在2010年可以按10%的優惠稅率繳納企業所得稅。(2)規范支出行為，來減輕企業所得稅?，F實中一些設備安裝公司在支付勞務費等報酬時，往往是暗箱。操作，其實是吃了虧了還不知道。我們來算一算這個賬：假如你支付5000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳800元個人所得稅(50005000x20%)x20%個人所得稅稅率

22、，但這5000元可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益1000元(5000×20%企業所得稅稅率)或1250元 (5000x25%企業所得稅稅率)，這里面就有200元或450元的利益差異。假如你支付20000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳3200元個人所得稅(2000020000×20%)x20%個人所得稅稅率，但這20000元也可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益4000元(20000x20%企業所得稅稅率)或5000元(20000x25%企業所得稅稅率)，這里面就有800元或1800元的利益差異。我們的結論是：若勞務費的個人所得稅稅率是20%(每次發放在20000

23、元及其以下)，在公司賬面正規支出，所扣繳的個人所得稅都小于可抵扣的企業所得稅(2010年享受10%優惠稅率的小型微利企業另算);并且，在賬面正規支出合規、合法，沒有財稅風險。四、如何規范和減輕人個所得稅設備安裝公司大都有偷逃個人所得稅的問題，比如賬面工資卡在起征點以下，1000元以下勞務費不計稅，高管人員不拿高薪卻暗中分紅等，這也是我國中小企業尤其是民營企業的通病，也預示了這些企業在發展過程中的風險。針對這些問題，我們的節稅建議有三：(1)充分認識偷逃個人所得稅的風險。國家在快速發展，各個領域都在規范，稅收稽查肯定會越來越嚴，積習難改，只能堆積更大的風險。一些省份的查稅風暴把一些老板都查跑了，

24、查成了“稅收難民”或流浪漢，就是一個信號。所以，設備安裝公司的經營者對此要有充分的認識。(2)合理安排工資、獎金以及參與經營股東的分紅發放，選擇最佳的發放方式和數額搭配，減輕個人所得稅稅負。即做到工資盡量平均發放，工資和獎金低稅搭配發放，參與經營股東的獎金和分紅比較、選擇發放。我們對年終獎和分紅的研究成果是：企業所得稅稅率為25%時，獎勵股東在480000元以內，發放年終獎比較合適，超過480000元的部分以分紅方式發放比較合適;企業所得稅稅率為20%時，獎勵股東在240000元以內，發放年終獎比較合適，超過240000元的部分則分紅合適。(3)規范勞務費支出，防范涉稅風險。此話題上已言及，但

25、對大額的勞務費支出，可以采取跨月分散發放的方式，把每次發放額控制在20000元之內，這既可獲得涉稅效益，又可消除稅收風險，還可規范公司內控制度，可謂一舉多得。企業產品定價決策中的稅收籌劃2011-4-28 17:59:35國稅總局字體：大小242一、價稅平衡點臨界價格的稅收籌劃該種稅收籌劃方法適用于稅法對于同種產品由于不同價格而規定不同稅率的情況。如按消費稅政策規定，卷煙消費稅采取復合計稅的辦法，即先從量每標準箱(每箱250標準條)征收150元，再從價單對每標準條(200支)調撥價為50元(含50元，不含增值稅)以上的按45%的稅率征收，對每標準條調撥價為50元以下的按30%的稅率征收。因此，

26、卷煙價格的提高，會引起納稅人應繳納的消費稅稅額的增加，如果價格的增長沒有達到無差別平衡點的臨界價格時，價格的提高，將會減少企業的收益。因此納稅人在商品提價前，應事先計算價稅平衡點的臨界價格。例：某卷煙廠擬銷售10標準箱卷煙(每標準箱250標準條)，將每一標準條的銷售價格從48元提高到58.8元(城建稅和教育費附加忽略不計)，每一標準條成本為20元，企業所得稅稅率為25%。調價前，企業應繳納的消費稅和所得稅稅后凈收益為：應納消費稅=10×(150+250×48×30%)=37500(元)稅后凈收益=10×(250×48-20×250-3

27、750)×(1-25%)=24375(元)而調價后，企業應繳納的消費稅和所得稅稅后凈收益為：應納消費稅=10×(150+250×58.8×45%)=67650(元)稅后凈收益=10×(250×58.8-5000-6765)×(1-25%)=22012.5(元)因此可見，每一標準條卷煙的價格雖然提高了10.8元，但企業的稅后凈收益總額卻下降了2362.50元，其原因就是每一標準條卷煙的實際銷售價格低于無差別平衡點的臨界價格63.636元。這一臨界價格可以按如下方式計算得出，假定每標準條的臨界價格為P，有：P-P×45

28、%50-50×30%由此可以解得P為63.636元。此外，在消費稅稅目中，對于實行從量全額累進計稅的稅目，只要價格的增長幅度超過定額消費稅的增長幅度，價格的提高，就會給企業帶來超額收益。目前，我國消費稅稅目中，實行從量全額累進計稅的只有啤酒稅目，財稅200184號規定，每噸啤酒在出廠價格(不含增值稅，含包裝物及包裝物押金，下同)不超過3000元時，定額稅為220元，超過3000元時，定額稅為250元，因此，在不考慮其他稅金的情況下，每噸啤酒的臨界點計稅價格應為3030元，否則，價格的提高將會增加企業的稅負。二、企業固定資產銷售價格的籌劃許多人認為，銷售自己使用過的固定資產不繳納增值稅;固定資產定價越高產生的收益越大。這兩種觀點都是片面的。例：2005年6月企業欲將一臺用了兩年現已閑置的設備轉讓，設備原值100000元，轉讓價101000元，應納增值稅=101000/(1+4%)×4%×50%=1942.31(元)，稅后收益為99057.69元，怎樣定價籌劃使該企業收益更高?(為簡化，本例僅考慮增值稅)方案一：由于該設備的轉讓價超過原值，依前述規定應按4%的征收率減半征收增值稅1942.31元。如果企業充分利用增值稅稅收優惠條款，將設備定價100000元，由于其未超出設備原值，可以免征增值稅，稅后收益100000元，比原方案多出