1、 27 / 27我國制造業成本管理策略摘 要目前，國大部分制造企業的成本管理采用標準成本，主要還是傳統的“節約、節省”觀念，側重于對產品成本的核算。在我國市場經濟體制逐步完善的今天，企業所面臨的外部和部環境都發生了很大的變化，企業應比以往更加關注成本管理，使企業的成本管理更加科學化和系統化。本文從成本管理的發展過程入手，分析了激烈市場競爭環境下的成本管理發展趨勢，提出了我國制造業的成本管理策略，利用ERP強大的信息平臺，將戰略管理的思想和標準成本法、作業成本法相結合應用于我國企業的成本管理中，將對我國企業成本管理理論和實踐起著非常重要的作用。本文的重點是舉例講述了如何建立ERP的標準成本平臺，

2、如何應用作業成本法分配間接費用，標準成本和作業成本的結合應用將全面提升我國制造業的成本管理水平，為企業的決策提供強有力的平臺支持，獲取企業競爭優勢。目 錄第一章引言11.1研究背景與意義11.2國外研究現狀41.3本文的成本管理策略5第二章成本管理經歷的幾個階段52.1成本管理理論和實踐的演變52.2成本管理經歷的四個階段6第三章市場競爭對成本管理的要求73.1市場競爭的主要特征73.2市場競爭環境對傳統成本管理的挑戰83.2市場競爭環境下的成本管理理論和方法11第四章國制造業采取何種成本管理方式提高競爭優勢134.1引進ERP成本管理平臺，提升成本管理134.2 ERP信息平臺下的標準成本管

3、理144.2.1 ERP中標準成本的基礎數據144.2.2 ERP產品標準成本的計算174.2.3 ERP信息平臺下的標準成本的優點204.3細化成本動因，運用作業成本管理思想分配間接費用204.3.1作業成本法細分間接費用，有效的分析和降低產品成本204.3.2作業成本法分配間接費用的具體應用214.3.3通過有效的作業管理降低產品成本234.4逐漸向戰略成本管理過渡24結束語25第一章 引言1.1研究背景與意義從50年代起，世界進入了一個更新的時代（有人稱為后工業時代或突變時代）。進入50年代后，顧客的需求有了很大的變化，企業的政治、經濟、文化和自然環境與過去相比競爭更加激烈，科學技術高速

4、發展，從而使企業面臨著許多嚴峻的挑戰和許多難以預料的突發事件。這個時代的主要特征是：（1）需求結構發生變化。基本消費品的需求已經達到飽和，社會已從對生活“數量”的需要轉向對生活“質量”的需要，需求發生了多樣化的轉變。（2）科學技術水平不斷提高。推動和加速了產品和制造工藝的發展，生產了許多屬于“創造需要”性的產品，同時，也加強了企業間的競爭。（3）全球性競爭日益激烈。資本輸出、跨國公司的迅猛發展，既給企業提供了新的機遇，也給企業帶來巨大風險。（4）社會、政府和顧客等提高了對企業的要求和限制。由于經濟波動、通貨膨脹、壟斷行為、環境污染等，引起了社會、政府、顧客對企業的不滿，從而提高了對企業的要求，

5、并提出了許多對企業的限制。（5）資源短缺，突發事件不斷出現。這些特點，使企業外部成為一種特別龐大的、復雜的、不熟悉的、變化的、難以預料的環境，企業面臨著許多生死攸關的挑戰。在這種情況下，企業界必須對環境進行深入分析，采取新的管理方式，謀求企業的生存和發展，強化企業經營戰略等戰略管理勢在必行。隨著管理觀念的變化，許多新的管理技術出現了，如質量成本管理，作業成本管理等。正是由于時代的變革導致了企業經營環境的變化，經營環境的變化推動了管理科學的發展，順應這一發展趨勢，戰略管理就應運而生。戰略管理的核心是要尋求企業持之以恒的競爭優勢。競爭優勢是一切戰略的核心，它歸根結底來源于企業能夠為客戶創造的價值，

6、這一價值要超過該企業創造它的成本。價值是客戶愿意為其所需要的東西所付的價款。超額價值來自于以低于競爭廠商的價格而提供同等的受益，或提供的非同一般的受益足以抵消其高價而有余。競爭優勢有兩種基本形式，即成本領先和別具一格（標新立異）。一個企業要獲得競爭優勢就需要做出抉擇，即企業要就爭取哪一種優勢和在什么圍爭取優勢的問題做出選擇。“萬事都要領先，事事都要每人滿意”的想法只會造成戰略上的平庸和經濟效益的低下，因為這往往意味著一個企業根本沒有競爭優勢可言。企業管理觀念和管理技術的上述變化，對傳統的成本管理產生了巨大的沖擊，要求成本管理更新觀念。變革技術。成本管理專家和學者必然面對這樣的事實：（1）戰略管

7、理要求獲得具有競爭優勢的成本資料，如果成本管理者不能提供相關信息，則生產主管、營銷經理就會去擴展自己獲得的信息系統，如果這樣，必將引起企業管理的混亂。一個組織只能有一個成本信息系統。（2）在新的管理環境下，傳統成本管理會計自身的缺陷（如管理觀念、管理方法、管理對象等）顯露無疑，要改變這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術和方法。為了適應戰略管理的需要，一方面將成本管理會計導入企業戰略管理并與之相融合。另一方面，在成本管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，從而形成了戰略成本管理（Stratehic Cost Management，SCM）。戰略成本管理最早于80

8、年代由英國學者提出，美國學者邁克爾。波特在競爭戰略和競爭優勢兩書中列專章探討“成本優勢”。成本優勢是企業可能擁有的兩種競爭優勢之一。成本對于別具一格戰略也極為重要，因為別具一格的企業必須保持與其競爭者近似的成本。除非由此而得的溢價超過別具一格的成本，否則別具一格者就不能取得出色的業績。企業管理者認識到了成本在競爭中的重要地位，許多戰略計劃都把建立“成本領先”（cost leadership）或“成本削減”（cost reduction）作為目標。如果一個企業能夠取得并保持全面的成本領先，那么，它只要能使價格相等或接近產業的平均價格水平，就會成為所在產業的佼佼者。當成本領先的

9、企業的價格相當于或低于其競爭廠商時，它的成本地位就會轉化為高收益。然而，一個在成本上領先地位的企業也不能忽視產品的別具一格，一旦成本領先的企業的產品在客戶眼里不被看作是與其他廠商的產品不相上下或可被接受時，該企業就不得不削減價格，使其售價低于競爭者，以增加銷售額。這就可能抵消了它有利的成本地位所帶來的好處。在波特研究的基礎上，美國學者于1993年出版了戰略成本管理（J.K.shank等）的專著，使戰略成本管理更加具體化。近年來，在英美日等發達國家戰略成本管理已成為企業加強成本管理，取得競爭優勢的有力武器。日本學者又進一步將戰略成本管理推廣到企業界。不難看出，戰略成本管理的產生一方面是為了適應企

10、業戰略管理的需要，另一方面則企業傳統成本管理體系自身缺陷、自身變革的需要。與戰略成本管理相比較，傳統成本管理的局限性主要表現在以下幾個方面：1.利潤最大化是企業財務管理的追求目標。成本管理為財務管理服務，傳統成本管理視追求利潤最大化為己任，以利潤最大化為目標，能夠促使企業講求核算、加強管理，但利潤最大化不僅未考慮企業的遠景規劃，而且忽略了市場經濟條件下最重要的一個關注點風險。其結果是增大企業財務風險，削弱企業長遠發展能力。當今，股東財富最大化己成為企業財務管理的追逐目標，傳統成本管理的短期效益性暴露無疑。2.傳統成本管理未能對競爭對手的成本狀況進行必要的分析與研究，而對處在激烈競爭環境中的企業

11、而言，要保持持續的競爭優勢和取得競爭中的有利地位，必須通過分析自己與競爭對手相比的競爭態勢來確定企業的競爭戰略。這就要求企業了解競爭對手的成本情況，因此必須計算競爭對手的成本。3.未能與企業的戰略相聯系。如何適應瞬息萬變的外部市場環境，以取得持續性的競爭優勢，是現代企業必須考慮的首要問題。因此，企業必須把重點放在制定競爭戰略上來。而傳統的成本管理把眼光局限在單純降低成本上。盡管降低成本對于企業而言，任何時候都是重要的，但事實上在企業采用不同的競爭戰略情況下，當以保證企業產品的差異化（如競爭者無法比擬的產品特征、售后服務等）為重點時，可以適當提高成本，同樣能達到取得競爭優勢的目的。4.傳統成本管

12、理的對象主要是企業部的生產過程，而對企業的供應與銷售環節則考慮不多，對于企業外部的價值鏈更是相對忽視。對處于開放型、競爭型的市場環境中的企業而言，通過了解整個行業價值鏈來進行成本管理，更有助于企業戰略目標的實現。因此，戰略成本管理的對象是產品整個生命周期的成本。既包括生產過程又包括研究開發與設計，還必須考慮售后服務環節；既要重視與上游供應商的聯系，也應重視與下游客戶和經銷商的合作。5.傳統成本管理只重視了有形的成本動因，而忽視了無形的成本動因。在傳統成本管理觀念中，像原材料、人工、制造費用等項目才是構成成本的主要因素，而產品的研究開發、市場開拓、部結構調整等都與成本管理無多少關聯。但事實上，一

13、些有形的成本項目往往并不是影響成本的最主要因素，而一些傳統成本管理未能考慮的因素，如企業的規模、地理位置、產品的復雜性等因素，都會對產品成本產生很大的影響。這些動因需要長期的積累才能形成，且一經形成就難以改變，因此更要強調從戰略上予以綜合考慮。6.傳統成本管理由于過分依賴現有的成本管理系統，而未能采用靈活多樣的成本管理核算方法，使得成本管理還局限于單純的為降低成本而降低成本的狹義疇，最終不能提供決策所需要的正確信息。另外，由于傳統的成本管理注重強調財務方面的信息，而忽視了非財務方面的信息，如與時交貨次數、顧客投訴次數等數據，使企業未能獲得全面的發展競爭戰略的信息。我國的企業成本管理在計劃經濟體

14、制下積累了一些經驗，形成了一套比較完整的成本計劃、成本核算體系和編制報表方法；同時在成本控制，成本分析方面也做了一些有益的工作。向市場經濟過渡后，我國成本管理的理論研究有了突破性發展，企業成本管理工作正在走上規化的軌道，開始推行標準成本制度、責任成本制度、變動成本法，企業成本管理進入了新的歷史發展階段。但是,目前我國企業成本管理觀念比較淡薄，即使成本管理，也主要是從降低消耗、節約費用考慮，側重于對產品成本的核算，不注意所耗成本能得到的市場價值，不在提高產品或服務的質量和功能上做文章。我國加入WTO后，企業所面臨界的外部和部環境都發生了根本的變化，傳統的成本管理越來越不能適應新形勢的需要。優勝劣

15、汰是競爭的基本法則，企業要生存、求發展，就必須苦練功，采取各種措施改進成本管理，以低于競爭對手的成本水平進行生產經營，才能在競爭中立于不敗之地。在一個以顧客為導向、競爭激烈、變化快速、科技發達為特征的新競爭環境的要求下，在經濟一體化席卷全球的21世紀，中國企業要在競爭中立于不敗之地，需要更加關注成本管理，成本管理也必須更加科學化和系統化。本文從研究成本管理發展的歷程入手，結合中國成本管理的發展現狀，分析新競爭環境下的成本管理，通過對國外公司成本管理實踐的分析，得出中國企業成本管理的實施策略。1.2國外研究現狀國外分別對標準成本法、作業成本法和戰略成本管理的研究比較多。標準成本制度產生于二十世紀

16、20年代的美國，傳統標準成本制度主要產生于泰羅的“科學管理”理論下，“科學管理”將產品的生產過程分為許多簡單的工序，然后通過動作研究和時間研究來制定各工序的標準。在少品種、大批量的生產方式下，泰羅的“科學管理”理論為提高生產效率起到了極大的作用。二十世紀30世紀年代末40年代初，美國會計學家科勒在1941年會計論壇雜志以與其編著的會計師詞典等論文和著作中較為系統地提出了作業會計的基本思想。70年代之后，高新技術的蓬勃發展和廣泛應用，為作業成本計算和作業管理的出現奠定了基礎。美國的斯托布斯1971年出版的作業成本計算和投入產出會計和1988年出版的服務于決策的作業成本計算決策有用框架中的成本會計

17、等對作業會計進一步研究，對成本計算對象“作業特性”進行了解釋。直到80年代中期由庫珀和卡普蘭兩位教授對作業成本計算系統、深入的理論和應用研究。發表了計算成本的正確性；制定正確的決策,論文，創立了作業成本法，隨后發展成為作業成本管理。到90年代，作業成本管理在美國、英國、加拿大等西方國家得到了長足發展。20世紀80年代由英國學者西蒙（Simon,1981）提出戰略成本管理，其研究方向偏重于理論性的探討。美國學者邁克爾波特在競爭戰略和競爭優勢兩書中列專章探討成本優勢。美國管理會計學者桑克等接受了這種觀點后，引入了波特的戰略觀點后，于1993年出版了戰略成本管理一書，使戰略成本管理更加具體化。199

18、8年，一向推崇作業成本制的庫珀也提出了以作業成本制為核心的戰略成本管理體系。近年來，在英美日等發達國家戰略成本管理已成為企業加強成本管理，取得競爭優勢的有力武器。日本學者又進一步將戰略成本管理推廣到企業力界。我國從事成本管理研究起步較晚真正意義上的成本管理研究大約是從70年代才開始的。松林結合寶鋼的實際從三方面論述標準成本制度，第一部分結合寶鋼的實際闡述標準成本制度的涵，第二部分闡述在標準成本制度下作業長是降低現場成本的主要責任者，第三部分闡述標準成本制度下財務人員的在降低現場成本中所起的作用。一般的成本會計教科書只是簡單地介紹了一下作業成本法。人民大學的于富生出了一本專著作業成本計算與控制，

19、以作業過程為對象，全面論述成本管理的理論與實務。交通大學歐佩玉、王平心在參考國外作業成本法文獻，在中國先進制造企業初步進行作業成本法分析和設計的基礎上，對作業分析法進行了理論研究，并結合企業實踐闡述了作業分析法在中國先進制造企業的應用。理工大學連軍、王潤芳指出作業成本法的精髓是對生產中的間接費用依據成本動因進行分配，較傳統成本計算更為準確、與時。對作業成本法的基本概念、計算程度以與在我國的應用進行了探討。王平心、靳慶魯、新民在作業成本計算、作業管理與其在我國應用的現實性文章介紹作業成本計算與其現實意義，重點介紹作業管理與作業成本計算在我國企業的應用 ，財經大學胡奕明在ABC、ABM在

20、我國企業的自發形成與發展文章中對我國企業運用作業成本計算方法和作業管理的情況進行了統計分析和案例研究，探討了作業成本管理運用與企業生產經營環境之間的關系，并就我國企業未來運用作業成本計算與作業管理的方式提出了若干建議。對于將戰略管理思想運用于企業成本管理的研究。勝群出了一本專著企業成本管理戰略，以經營戰略的基本理論為起點，站在多層次的戰略對企業成本管理戰略的一般形式進行了具體深入的探討。夏寬云的專著戰略成本管理對戰略成本管理從理論讓作了系統的探討，并從實踐上作了比較深入的分析。昌穩指出基于傳統成本管理已不適應企業新的經營環境與戰略管理需要，戰略成本管理以其嶄新的理念應運而生于當今成本管理實踐中

21、。并通過對戰略成本管理的研究，指出戰略成本管理是企業為獲得和保持企業持久競爭優勢而進行的成本分析和成本管理，不僅豐富了成本管理理論和方法，而且對指導企業成本管理實踐具有重大的現實意義。肇英杰指出傳統的成本管理已無法適應企業戰略管理的要求；未來的企業戰略管理是戰略成本管理。把成本管理的視點轉移到與戰略的結合上，已成為當代企業，也包括我國企業成本管理的新趨勢。冉秋紅指出為應對經濟全球化條件下的競爭局面，創建企業的長期成本優勢，深受戰略管理式影響的戰略成本管理應運而生。并闡述了當今管理理論與實務界所探計的戰略成本管理思想與將這些思想轉化為具體行動。國對戰略成本管理和作業成本法在企業成本管理中應用的研

22、究較少有創新，主要是對國外的研究進行理論介紹，而實務方面的經驗介紹很少，尤其憑借一定的成本管理理論基礎和企業成本管理第一線的鮮活感悟而來的深刻剖析之文，只有那么屈指可數的幾篇論文。1.3本文的成本管理策略本文認為，若能利用ERP強大的信息平臺，將戰略管理的思想和標準成本法、作業成本法相結合應用于我國企業的成本管理中，將對我國企業成本管理理論和實踐起著非常重要的作用。第二章 成本管理經歷的幾個階段成本管理是指管理者在滿足顧客要求的前提下,持續地降低和控制成本的活動。隨著競爭環境的變化，企業處在競爭更加深層次，更全面的環境中，要想獲取戰略上的成本優勢，必須在成本管理中注入戰略思想與全局思想。以此我

23、們可以將成本管理的定義拓展為，在新的競爭環境中，企業為實現預定的戰略目標對企業的產品或服務整個生命周期形成的成本進行管理，并采取措施與時糾正偏差，使實際成本限制在目標圍之，管理的圍包括企業部與上下游關聯企業的價值鏈。2.1成本管理理論和實踐的演變從某種意義上說，成本管理是一個歷史疇。人類社會的工業文明史可以說也是一部成本管理的發展史。從早期的立足于減少浪費、降低消耗，歷經通過擴大生產規模追求規模經濟階段，再到注重管理全進程的成本形成，一直到很多先進企業正在追求的一方面加強全過程成本管理，一方面重視利用新技術、新理論和方法以追求戰略成本優勢，成本管理的演變就一直沒有停止進。沿著工業發展有歷史軌跡

24、分析，成本管理的演變進程大致歷經了四個階段。從時間上進行粗略的劃分，20世紀80年代以前的成本管理被統稱為傳統成本管理，之后由于企業制造環境的變化，更由于以計算機技術和信息技術為代表的新技術在社會各領域的廣泛應用，使得人們對現有的成本管理模式進行反思和改進，逐漸形成被稱之為戰略成本管理的一整套的成本管理思想、方法和技術。期間工業革命、科學管理、信息技術等在不同程度上成本成本管理發展的推動力。2.2成本管理經歷的四個階段成本管理的第一階段（20世紀初到40年代）以工程驅動的標準成本為標志、以成本控制為基本特征的成本與管理會計發展的初級階段。在這期間，由于英國的工業革命成功，促使了企業生產規模的迅

25、速擴大，社會化大生產程度進一步提高，市場競爭開始激烈起來。企業的所有者和經營者都開始意識到，過去那種僅靠增加產量的簡單企業發展模式已經開始不適應新形勢了，而必須研究產品成本并通過控制成本來增加企業利潤。這期間，在產品成本方面所關注的問題是成本應該是包括哪些部分，人們提出了產品成本應由直接材料、直接人工、間接制造費用和銷售費用構成。這就是所謂的以工程驅動的標準成本。這一階段影響成本與管理發展的理論主要是泰羅的科學管理理論。該理論認為，為了提高生產和工作效率，應該而且可以找到并選擇一個最適合于某項工作的有效方法即“最佳途徑”來完成這項工作。因此，按最佳途徑制定出標準操作方法，再根據標準操作方法確定

26、標準成本，使成本計算由過去的事后計算和使用變為事前計算、事中控制，并按此標準培訓員工，在工作中嚴格遵照執行，管理也按此進行控制并實行獎勵制度。從此找出了一條控制成本防止浪費的有效途徑。成本管理的第二階段（20世紀40年代到70年代）以成本性態分析為標志、以預測決策為基本特征的傳統成本與管理會計的形成與發展階段。這期間，由于第二次世界大戰的結束，世界科學技術日新月異，促使社會生產力得到迅速發展，跨國公司大量涌現，企業規模不斷擴大。與此同時，西方管理理論也有了迅速發展，各種管理理論和學派的出現，極推動了成本與管理的發展。進入20世紀50年代以后，經營管理者們十分重視為財務報告目的而計算的產品成本。

27、管理人員在進行有關產品的盈利、價格、品種配置決策與管理控制時，提出了成本性態概念，即將產品成本按其與業務量是否相關而劃分為變動成本、固定成本和混合成本。這一劃分就導致產生了變動成本計算方法和成本、業務量、利潤分析方法，由此推動了20世紀中葉成本與管理的快速發展。這期間影響成本與管理會計快速發展的經濟與管理理論也發展很快。這此理論主要是行為科學、系統理論、預測決策理論與信息經濟學等。行為科學理論旨在創造一種適當的激勵機制；系統理論告訴管理者如何認識和管理企業組織系統；預測決策理論提供了很多在企業經營管理中行之有效的科學預測決策方法；而信息經濟學告訴我們，信息和其他商品一樣是一種買賣的商品，它指導

28、我們如何去開發一個有效的成本與管理信息系統。成本管理的第三階段（20世紀80年代到90年代初）以成本動因分析為標志、以作業成本管理為特征的現代成本管理的的發展階段。進入20世紀80年代后，世界經濟的科技含量越來越大，高科技企業越來越多，產品的開發費用所占比例越來越高，直接材料、直接人工費用所占比例越來越小，所以，過去傳統的成本計算方法已不適應新形勢。1988年美國哈佛大學的羅賓庫珀和羅伯特卡普蘭提出了作業成本計算法簡稱ABC法。這一發展，不僅改進了單位成本計算的準確性和成本控制的有效性，而且極改進了銷售價格和產品結構的決策。ABC法中提出了兩種新的變動成本即與產品復雜性相關和與產品差異性相關的

29、成本，于是，在ABC法下變動制造成本就有三種：（1）隨著產品數量變化而變化的變動成本；（2）隨著產品復雜性變化而變化的變動成本；（3）隨著產品差異性變化而變化的變動成本。這期間，成本與管理的研究容越來越豐富，涉與面也越來越廣。成本管理的第四階段（20世紀90年代以后）以市場驅動的標準成本為標志、以重視環境適應性為特征的戰略成本與管理發展的新階段。九十年代以來，企業競爭環境發生了質的變化，這些環境的變化正在改變企業競爭的態勢，加速了成本管理的變革過程。以計算機和信息技術為代表的技術革命以與知識在經濟中所占比重的逐步加深，使企業逐漸處于一種全新的競爭環境中。這時的企業成本管理一方面注重管理全過程的

30、控制，以保證企業在產品成本上的競爭力；另一方面還將注意力集中在新產品的開發，依賴不斷進步的技術形成企業的持續開發新產品的能力，不斷更新產品組合以滿足市場更加多變、多樣化的需求，還積極進行高附加值、高技術含量產品的持續研究，并注重形成自已的核心競爭力，維持長期競爭優勢，從而使企業由“縱向一體化”的管理模式向以供應鏈管理為代表的“橫向一體化”的管理模式轉變。從以上四階段成本管理的演變可以看出，隨著經濟的不斷發展，競爭環境的巨大變化，使企業生存和發展環境發生了本質的改變。競爭的壓力和發展的動力推動企業經營管理各方面適時而變，也沖擊著企業傳統的管理模式。成本管理的涵發生深刻變化，其容的管理要素從無到有

31、，從簡單到復雜，從一般管理到戰略管理，在近、現代最終完成了從傳統成本管理到戰略成本管理的演進。第三章 市場競爭對成本管理的要求為了適應新的競爭環境,理論界與實業界都對成本管理作了很多探索，他們從不同的角度對傳統成本管理進行了變革，豐富了成本管理的理論，也為企業成本管理實踐提供了實用的理論依據和操作框架。在一個以顧客為導向、競爭激烈、變化快速、科技發達為特征的新競爭環境的要求下，把成本管理的視角轉到與戰略的結合上，已成為成本管理發展的新趨勢。企業需要采用一種具有長遠性、全面性、外向性和與時性特征的成本管理模式。這種成本管理模式不僅對要深入到企業的作業層面進控制、管理、還要對外面向市場，將企業自身

32、的價值鏈延伸，使企業置身整個行業的競爭環境中，了解競爭對手的情況和自身所處的位置。3.1市場競爭的主要特征競爭環境的巨大變化，使企業生存和發展環境發生了本質上的改變。競爭的壓力和發展的動力推動企業經營管理各方面適時而變。因為自身的種種局限性，傳統的成本管理模式受到了嚴峻的挑戰，已經難以擔當起在新的競爭環境下為企業獲取戰略成本優勢的重任。現代經濟的國際化、技術化的特征，使得企業的外部環境變化越來越快，企業經營的未來不確定性急增，風險性擴大，企業之間的競爭處于高度激烈的狀態。其中對企業產生深刻影響的因素主要包括以下幾個方面:1、市場狀況瞬息萬變。由于經濟的發展，人們的品味和需求在不斷變化，因而對產

33、品在性能、質量、外觀等方面的要求也在不斷變化，需求的領域也在擴展，且呈多樣化、個性化的趨勢。因而企業必須以市場為中心，了解市場，把握市場，面向市場，將時間作為一種競爭要素，與時對市場變化做出反應。企業要求能夠與時提供更加多樣化和更具明顯個性、日新月異的高質量產品以滿足市場需求。也只有與時挖掘市場需求的新領域，開發新產品引入市場的企業才能在這種環境中獲取競爭優勢。另外，隨著企業獲取、使用、更新技術速度的大幅度提高，導致了產品生命周期的縮短；信息技術傳播步伐的加快，導致了企業獲取市場（兇手競爭對手）信息更加方便、快捷，這些都給那些暫具優勢的企業構成了威脅與挑戰，更加劇了市場的變化和復雜程度。2、

34、生產自動化程度明顯提高。由于科學技術蓬勃發展，技術更新與傳播速度的加快，這必然促進了社會生產力的提高。特別是，信息技術的飛速發展，使生產自動化和電腦化的程度顯著提高，電腦可用于監督和控制經營活動，能夠不斷將高科技發展所取得的成果廣泛應用到生產上去。因此企業只有不斷快速地向市場引入新產品，并在提高生產效率、增加產出，提高產品質量等方面具有優勢，才可能適應市場變化快的特點，在市場大潮中立足，否則將會無力面對新的競爭環境的挑戰。因而越來越多的企業開始將生產建立在高科技基礎之上，實現自動化生產，其最主要特征是設置了“計算機集成制造系統”（CIMS）。CIMS 具有如下功能：計算機輔助設計（CAD），計

35、算機輔助工程系統（CAE），計算機輔助制造（CAM）等。柔性制造系統（FMS）,是一種典型CAM，FMS能夠在主體計算機的控制下，運用自動化設置從開始到完工生產產品系列，具有運用一樣裝配生產不同產品的能力。由此也可以看出，生產自動化程度的提高為企業滿足、適應市場提供了技術上的可能與保證。3、 競爭領域擴展到整個世界。新的競爭環境是更加開放的經濟環境，隨著運輸、通訊技術的改善，經濟全球化的進展速度逐步加快，擴展了企業競爭的領域，為企業提供了機遇，也使環境復雜化。全球性的競爭提高了企業許多方面的業績標準，包括質量、成本、生產率、引進生產時間（Production introduction time

36、）和經營的流動性、平滑性（smooth, flowing operation）等，而且這些標準不是靜止的，也是在不斷完善的。企業若想在這個環境中生存、發展，就必須將全球視為一個市場，接受國際標準的挑戰，競爭的成功者只屬于那些能滿足或超越這類標準的企業。4、 企業間的聯系越來越緊密。由于互聯網技術的不斷發展和經濟全球化程度的提高，企業與企業之間的地域限制、行業限制將大大縮小。企業的行為將在更廣泛、更深層次相互影響。隨著上下游與相關行業聯系的不斷加強，進行更加緊密的合作，實現雙贏得重要性不斷增加，同時企業之間也會在全方面展開更加激烈的競爭。例如在很大程度上正是上游供應商飛利浦公司的失火，導致了供應

37、鏈比較脆弱的愛立信把手機生產業務分包出去，供貨和信息渠道更加暢通以與危機反應能力更快的諾基亞公司卻借機提高了市場份額。企業若在這種環境中生存、發展，就不再僅僅取決于目前的經營狀態，而更多地取決于企業未來長遠的發展；取決于企業能否通過努力來改造和適應未來環境，創造出滿足需求的產品來。這就要求企業必須制定正確的指導思想，通過一系列戰略決策和調整，并迅速付諸行動，全面規劃自身長遠發展目標與其實施步驟和措施，在研究環境變化和自身變化的基礎上，確定未來發展方向。因此企業若要成功，必須在戰略上制勝，在戰略競爭中處于優勢。可以說這是一個比以往任何時代都需要注重戰略制勝的時代。3.2市場競爭環境對傳統成本管理

38、的挑戰援引前面的說法，傳統的成本管理主要指的是第一、第二階段的成本管理，還包括第三階段的初級階段。它的主要特點是專注于生產成本的削減和管理全過程的成本降低，通過改進工藝，增加規模和大批量生產來實現。為了適應不斷變化的競爭環境，獲取持久的競爭優勢，企業運用的各種管理模式也必然隨之改變。市場競爭的外在壓力的不斷增強和企業自身發展的部動力促使企業不斷的尋找降低成本的有效途徑，但傳統的成本控制理論和方法并不能從成本形成的源頭上大幅度地降低成本。 它最大的缺陷是沒有確立起戰略成本觀念，也沒有把成本管理放到戰略角度來加以考慮，更沒有一種運用網絡和信息技術形成的技術平臺來改善成本管理的各個環節的戰略思維。隨

39、著競爭環境質的變化，傳統的成本管理思想和模式已不再符合新的競爭環境的要求，其各種局限性顯露無遺，其存在的缺點與不足主要表現在以下幾個方面：1、 成本管理觀念的落后，缺乏戰略成本管理觀念。 其中最大的莫過于企業成本管理意識的落后。管理者們可能認識到了成本的重要性，許多戰略計劃都把建立“成本領先”或“成本削減”作為目標。然而企業的成本行為卻很少被人充分理解。管理人員對企業的相對成本地位與其產生原因經常存在著廣泛的分歧。成本研究也往往集中于生產成本，而忽視其它活動如市場營銷、服務和基礎設施等對相對成本地位的影響。而且，各項單個活動的成本都是按順序進行分析的，無視可能影響成本的各項活動之間的聯系。甚至

40、在評估企業相對成本地位時，也僅僅借助工資率或原材料耗費量的簡單對比來說明問題。2、 管理上的短期行為。 傳統成本管理模式主要研究企業短期成本的降低，單純地為降低成本而降低成本，僅考慮當期成本對當期的影響，追求短期利益，這種做法沒有從成本形成的源頭尋找產生無效成本的動因，因此無法大幅度的降低成本，為了達到目的，往往會導致企業采取一些短期行為。在新的競爭環境中，由于高科技蓬勃發展，產品、技術的壽命周期縮短、更新加快，企業的生存發展就不能只著眼于現在，而更多取決于未來的發展。傳統成本管理模式的這種短期行為會對企業的未來發展起阻礙作用。企業要想取得持久性的競爭優勢，就必須有長遠的發展目光，不能局限于一

41、個會計期間成本的降低，而應放眼將來，與企業的長遠經營戰略結合起來。3、 偏重于部管理，管理容還很狹隘。 傳統的成本管理往往只注重企業部的生產過程，關注企業產品的生產制造和工藝過程。這一做法實質上是采用了“增加加值”這一觀念，成本管理視野開始于企業支付，終止于企業對外銷售，其著眼點在于購買與銷售之間生產制造的增值最大化。這種模式局限于企業部生存空間，強調對服務。由于其偏重于部管理，導致了管理容上的狹隘。在傳統成本管理的觀念里，構成成本的主要因素只包括直接材料、直接人工和制造費用這三個項目，主要關注的是企業生產過程成本的控制，而對企業開發、供應、銷售等環節則考慮不多，而且認為產品數量是決定企業成本

42、高低的唯一因素，對其它的成本動因往往也未引起重視。然而在新的競爭環境下，競爭圍擴展到了全球，企業面臨的是一種動態的、開發的、錯綜復雜的環境。在其中謀求發展，不僅要承受國競爭對手的壓力，還要面對國外競爭者的挑戰。同時由于市場狀況瞬息萬變，與時了解顧客各方面的需求，與時疏通與供應商的關系對企業經營也尤為重要。因此，競爭環境的質的變化要求企業成本管理從戰略角度出發，密切關注客戶、供應商、競爭對手的行動。首先要重視競爭對手的成本信息，并以具有競爭優勢的企業為標桿，通過與其進行動態比較，分析自己與競爭對手相比的競爭優勢，以明確本企業在市場中的位置，同時克服缺點，挖掘潛力，明確成本管理的基準和策略，提高企

43、業成本管理水平，以求創造和保持長久的競爭優勢。其次，成本管理還要從企業產品的整個壽命周期成本出發，既關注生產過程，又要考慮開發與設計、售后服務等環節，既注重與上游供應商的聯系，也重視與下游客戶、經銷商的聯結，以開發出種種機會，達到獲取競爭優勢的目的。最后，對于一些無形的成本動因也應給予強調。影響企業成本的因素并非只包括材料、人工、制造費，企業的規模、圍、經驗、技術甚至布局規劃、質量管理等因素，都會對產品成本產生很大的影響，且這些因素是長期積累形成的，一旦形成，就難以改變。因此，要從戰略上予以考慮。4、 缺乏應有的分析和反饋機制。 由于大多數企業缺乏進行成本分析的系統框架。這里主要指成本分析體系

44、的落后以與企業缺乏有效的成本反饋機制。所謂成本分析，即是揭示成本差異，分析差異原因。這里的差異分析是指將企業實際發生的成本分別與企業的目標成本、同行業平均成本以與國外同類企業的成本比較，將差異發生的原因作為決策的依據，從而更有效的管理和控制成本，改進決策，提高企業效益。企業，特別是我國企業大多缺乏進行成本分析的系統框架。很多企業的成本研究工作都抓不到重點，沒有能力分析哪些活動才是成本控制和削減成本最大的環節，只是著眼于細枝末節，目光短淺。在成本分析的方法和技術上也傾向于在很大程度上依賴現行的會計制度。雖然會計制度確實擁有對成本分析有用的數據信息，但它們常常有礙于成本戰略的分析、有礙于企業的成本

45、決策。由于大多數的企業成本系統將成本按照職能項目分類，如直接勞動、間接勞動和間接成本，可能會遮掩企業進行的基本活動。這樣會導致經濟基礎大相徑庭的活動的成本在分析中合并。卻誤把與同一向活動有關的勞動、原材料和間接成本人為地分離開來。所以這種分析得出的結果，會在不同程度上影響企業決策的科學性。作為成本管理不可或缺的一步，成本反饋往往被很多企業忽視。成本反饋是成本用于企業決策管理的直接體現。學習曲線的原理也表明了，成本分析的結果，可用于改善決策，而企業決策實施后，其效果能由年終成本分析反映出來，并可循環作用于以后的決策。5、 管理形式上的滯后性。 傳統成本管理過分依賴現有的成本會計系統，未能采取靈活

46、多變的成本方法，過分強調財務方面的信息而忽略了非財務方面的信息如與時交貨次數，顧客投訴次數、市場占有率等數據，這樣也不能與時獲取企業競爭戰略全面的信息以對經營過程進行實時控制。在新的競爭環境中，很大程度上不再是“大魚吃小魚”而是“快魚吃慢魚”。上述的成本管理方式因為反應機制較慢，不再適應新的競爭環境的要求，往往成為制約企業提高競爭優勢、制定發展戰略的瓶頸。6、 成本管理理論研究和技術方法的局限性。由傳統成本管理的特點所決定，管理人員還常常對悄然增長的間接成本視而不見，都傾向于把目光幾乎完全集中在直接成本上。在很多企業中，間接成本不僅表現為總成本的一大部分，而且比其它的成本成分增長更快。先進信息

47、系統和自動化程序的引入正在使直接成本不斷下降，但也由于要求復雜的維修和計算機程序員來準備機器磁帶等一類服務而使間接成本大大提高。企業還會發現價值鏈里的全部質量保證活動的成本總和大得驚人。技術條件與理論研究的局限是除上述因素外的又一原因。由于新技術、新理論都是剛剛起步，在企業中的應用也不很廣泛，而且由于技術條件所限，企業間傳播的圍有限以與理論研究的突破不夠，特別是對中國企業而言，理論剛起步，技術又較為落后，加上欠靈活的市場機制和對成本管理的重視不夠，這些都加深了傳統成本管理無力應對新的競爭環境。傳統成本管理模式中所使用的產品形成成本是按照“全部制造成本法”計算而得，即產品成本中扣除直接材料、直接

48、人工外，其余的歸入制造費用，然后采用單一的分配標準，即使用以產品數量為基礎的動因，如按各產品所用的直接人工小時比例進行分配，形成各種產品應負擔的制造費用成本。但是，由于在新的競爭環境中，生產自動化程度會越來越高，CIM廣泛運用，市場需求越來越多樣化，使得傳統成本信息已不能真實反映產品生產耗費的基本面貌。主要表現如下：首先是在高度自動、電腦化的生產環境下，直接人工成本占總成本的比例大幅度下降，而制造費用的比例卻日益提高。70年代前，制造費用僅占直接人工成本的50-60%，而今天大多數公司的制造費用為直接人工成本的400-500%，以往直接人工成本占產品成本的40-50%，而今天不到10%，甚至僅

49、占產品成本的3-5% 因而制造費用分配的準確與否決定著產品成本信息的真實與否。而且由于在生產技術不斷進步，以科技為基礎的制造環境中，非產品數量相關的制造費用的比例顯著提高，那么產品成本結構的重大變化導致了按以數量為基礎的動因來分配這部分制造費用，會造成由于關聯性不強而形成的產品成本信息的失真，使得產量高、復雜程度低的產品成本被高估；產量低、復雜程度高的產品成本被低估。其次是由于經濟社會不斷明顯的新特性加強了市場需求呈多樣化、個性化發展的趨勢，因而企業產品也必須呈多樣化發展。由于企業的制造費用分為“產品數量相關的”與“非產品數量相關的”兩種，非產品數量相關的制造費用比例的增加并非必然造成傳統僅以

50、產品數量相關為準的成本信息失真，如果產品消耗這兩種制造費用的比例一樣，那么就沒有歪曲產品成本的情況發生，然而如若加上由于產品規模、復雜程度、批量、裝配時間等方面不同而使產品呈多樣化這一前提，那么產品就會按不同的比例來消耗上述兩種制造費用，產品成本信息即會失真。產品成本信息的失真會造成企業管理決策上的失誤，使企業獲利能力，競爭能力下降，不利于企業發展。有資料表明，產品成本的70-80%是由研制階段決定的，因此沒有基于產品生命周期的成本控制系統，往往會因抓不到重點而使成本處于“失控”狀態。7、企業成本管理缺乏相應的組織保證，執行不力。由于缺乏科學積極的成本觀念，企業對成本管理重視不夠，成本管理往往

51、成為財務部門的附屬業務，可有可無，或者時有時無，不能貫徹始終。成本管理人員也大多是財務人員兼職，而且還因為職權太小，缺乏應有的各部門協調能力，讓成本管理的積極性和努力大打折扣。而且傳統成本管理對成本的控制由各職能部門各自獨立進行，各職能部門之間缺乏應有的聯系，使成本控制的時間和成本降低空間都大大縮小，缺少全局的把握。由此可以說，傳統成本管理模式在管理觀念、管理容、圍、方法等方面的局限性和狹隘性，導致了其不能適應市場競爭。只有不斷探索和實踐新的成本管理理論和操作模式，才能指導企業加強成本管理，獲得戰略上的成本優勢。3.2市場競爭環境下的成本管理理論和方法二十一世紀的我國企業，正面臨著外部環境的深

52、刻變化。越來越多的企業開始重視戰略管理的觀念與技術。但是強調為企業的部管理提供信息的傳統成本管理系統，卻仍然拘泥于成本會計方法與成本管理制度。成本管理制度事實上成為財務會計的附屬物，顯然已經不適應不斷變化的競爭環境了。因此把成本管理的視角轉到與戰略的結合上，已成為當代成本管理的新趨勢，也必將成為我國企業探索成本管理的新路子。正是企業傳統的成本管理的種種弊端：未能與企業的戰略相聯系，不能適應瞬息萬變的外部環境，以取得持續性的競爭優勢。這是現代企業必須考慮的首要問題，因此企業必須把重點放到制定競爭戰略上來，不能盲目地把眼光放在為降低成本而降低成本。另外，傳統成本管理的對象主要是企業部生產過程，對企

53、業的供應和銷售環節基本上不考慮。對企業外部價值鏈更是視而不見。對于開放型、競爭性的市場環境來說，通過對企業外部相關價值鏈進行成本管理，更有助于企業戰略目標的實現。因此。企業成本管理的理論和操作基礎應該建立在對價值鏈的科學分析上，確立起向外、長期、全面的成本管理模式。所謂向外性、競爭性、長期、全面的成本管理模式，就是針對傳統成本管理的戰略性不強、不全面、抓不到重點對癥下藥。這種成本管理模式更加重視企業外部環境的影響，成本管理的對象應該不僅包括整個行業的價值鏈，也包括企業部的價值鏈；不僅要對生產成本進行分析，還應對產品的開發、研究、試制、設計以與售后服務進行控制，把企業成本管理問題放在整個市場環境

54、中予以全面考慮。另外就是把成本管理的重點放在企業可持續性競爭優勢上，而非局限于一個會計期間。通過采取與企業競爭戰略相配合的成本管理制度，采用學習曲線、價值工程等途徑來分析，從多方面不斷改進技術，全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，使企業成本保持領先優勢，以增加企業的價值，提高企業的盈利，使企業能在激烈的市場競爭中站穩腳跟，戰勝對手。一般說來，新競爭環境下的成本管理方法體系在容上包括戰略成本分析體系、成本管理的戰略方法體系、成本管理保障措施體系三個方面。為了獲取成本優勢，實現戰略成本管理的目標，要建立起戰略成本的分析體系。這個方法體系以成本管理的外部環境、企業部條件和競爭態勢分析為基礎展開，

55、通過這些分析，揭示企業的相對成本地位、描述可以利用的外部機會和部優勢、提示企業可以面臨的威脅和存在的弱點、明確企業成本管理的重要容。按照這一思路，戰略成本分析的容包括三個方面：（1）影響企業成本的環境分析。該分析包括宏觀環境分析和產業環境分析，其主要目的是揭示企業在成本方面面臨的機會與威脅。（2）企業部條件分析。該分析的目的在于揭示企業成本方面的優勢與弱點。（3）競爭對手成本分析。該分析的主要目的是分析競爭對手的成本與其戰略，以確定企業和競爭對手的相對成本地位，以便企業采取相應的競爭措施。戰略成本分析為明確應該采取的戰略方法和措施提供了依據。為了滿足獲取成本優勢、提高企業利潤和降低成本的要求，

56、企業需要采取有力措施、運用科學的方法控制成本。為此產生了對成本管理的戰略方法和措施的需要。以日常成本管理為主要目的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能夠通過制度進行規，并有可能與成本核算制度結合運用的方法。主要包括責任成本制度、標準成本（或定額成本）制度等。上述成本管理方法的容按空間流展開包括價值鏈的橫向整合與規模經濟、分權管理與多層次成本管理責任體系、成本管理空間的細化作業成本管理、改善成本動因之間的聯系等。標準成本制度是一種成本控制制度，包括事前標準成本的制定、事中監督、事后成本差異的分析三個部分。在成本管理中施行標準成本，有利于加強成本的全面管理，即：事先設置標準成本用

57、來規劃未來的經濟活動，并作為分析和決策的依據：在日常管理中，運用標準成本控制和調節實際的經濟活動；事后通過對實際成本背離標準成本的差異進行分析研究，落實經濟責任，是將預算、決策、控制、核算、分析和考核有機地結合在一起，是全面提高成本管理水平，深化企業管理的有效途徑。作業成本法（Activity-Based Costing, ABC）源于西方國家八十年代末，九十年代以來在先進制造企業首先應用起來的一種全新的成本核算方法。在作業成本法下，對企業的作業進行持續改善，稱為作業管理。作業管理必須先認定企業所從事的作業，評價其對企業的價值，并選擇和保持重要作業的信息，并將成本分攤到作業。當作業成本確定后，

58、企業應努力改善作業，以消除不必要的作業，降低成本。ABC根據產品或顧客所消耗的資源，將成本分配給產品或顧客，它顯示了作業如何消耗資源以與產品或顧客如何引發作業。ABC將企業描述未一系列為滿足顧客需要的作業，它為管理者管理作業以增強競爭能力、實現戰略目標提供了信息。戰略選擇決定著作業。成功的企業將他們的資源投入那些能夠帶來最大戰略利益的作業當中。ABC和ABM幫助管理者弄清企業戰略以與為將戰略落到實處所需要的作業與和資源的關系。成本管理保障措施是為了保證成本管理方法措施的有效性和保證成本管理方法措施的順利實施而建立的各種規，包括制度保障體系和組織保障體系。建立成本管理保障措施主要通過建立起一系列的業務處理與報告應該遵循的程序和規，以與通過對組織結構的設定、職能的劃分與分工等來保證組織的各項活動按照有利于降低成本、有利于進行成本管理的方式進行。這些措施的功能不直接作用于成本發生過程本身，而是對處理業務的行為按照成本管理的需要加以倡導或約束，起作用是基礎性的和防性的。另外在激烈的競爭環境中，為了與時了解環境、部條件和競爭對手的變化可能帶來的機會與威脅，還應該建立成本預警分析系統，對外部環境、競爭對手與企業自身條件的變化進行長期的觀察，對可能出現的重大變化、對可能面臨的機會和威脅做出與時的預報，使企業能夠有充裕的時間做出反應。因而，成本管理保障措施體系包括制度保障體系 、組織保障體系和成