1、采用公允價值模式計量的投資性房地產稅前扣除折舊釋疑 發布時間：2013-12-9 16:53:52 吉林虹橋稅務師事務所 李寶【筆者按】這篇稿是在以前寫過的一篇基礎上改動的，修正一些計算錯誤，主要是在語言上，不再尖銳。筆者贊揚和提倡以雜文形式寫學術文章嬉笑怒罵見真知，春秋筆法看學問，寓教于樂學東西但作為正規刊物上發表的作品，還是要保持一定嚴肅性的。這不能像當下時髦的女孩子，在臥室中怎么穿，到大街上還怎么穿，自然固然是美，但嚴肅性與科學性，則是另一種美。投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，投資性房地產的會計處理是企業會計準則中獨有的，過去這個業務是在固定資產中核算的

2、，正是因為這是個新事物，所以在目前有效的稅法條文里，幾乎找不到明確的文字來描述這個業務應該怎樣進行稅務處理，所以實務中也見仁見智。一、投資性房地產的會計規定按照企業會計準則第3號投資性房地產的有關規定，投資性房地產可以采用成本模式計量，也可以采用公允價值模式計量。當滿足投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場、企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息、從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計等條件時，企業就可以采用公允價值模式計量投資性房地產了。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價

3、值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。二、投資性房地產稅務處理的官方意見2011年北京市國家稅務局企業所得稅匯算清繳問答一文中，明確如下：“問：以公允價值模式計量的投資性房地產在進行稅務處理時能否計算折舊或攤銷從稅前扣除？“答：以公允價值模式計量的投資性房地產按照會計準則的規定，是以公允價值的變動計算相應的損益，不計提折舊。企業所得稅法未對以公允價值模式計量的投資性房地產做特殊規定，因此其稅務處理應按稅法對資產的一般性規定進行處理。在實際征管中，凡符合稅法規定的固定資產、無形資產，應按稅法規定計算折舊、攤銷，并準予扣除。會計與稅法不一致的，應按照稅法規定調整。”這個回答雖然沒有明確說

4、明以公允價值模式計量的投資性房地產可以在稅法上計提折舊并稅前扣除，但從中還是可以看出一點端倪，就是雖然會計處理上，投資性房地產以公允價值計量，不計提折舊，但稅法上，仍然可以按照稅法規定的年限、殘值率、折舊方法計提折舊，并在稅前扣除。無獨有偶，國家稅務總局網上答疑中，仍然有這樣的意見出現，雖然這個答疑被設置隱藏了，但經提問企業提供流水號，從而證明了這個答疑的真實存在。全文如下：問題標題： 公允價值模式計量的投資性房地產折舊問題問題內容： 您好！按公允價值模式計量的投資性房地產根據企業會計準則的規定是不用計提折舊的，請問在匯算清繳時，投資性房地產可否按直線法計算其折舊作納稅調減處理？問題回復：您好

5、：您在我們網站上提交的納稅咨詢問題收悉，現針對您所提供的信息簡要回復如下：國家稅務總局關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知 （國稅函2010148號）規定，根據企業所得稅法精神，在計算應納稅所得額及應納所得稅時，企業財務、會計處理辦法與稅法規定不一致的，應按照企業所得稅法規定計算。企業所得稅法規定不明確的，在沒有明確規定之前，暫按企業財務、會計規定計算。據此，企業按公允價值模式計量的投資性房地產（已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物）按會計規定不計提折舊，但在計算應納稅所得額，可按直線法計算其折舊或攤銷作為納稅調減處理。上述回復僅供參考。有關具體辦理

6、程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務機關咨詢。歡迎您再次提問。國家稅務總局 2013/05/30供參考。三、投資性房地產稅務處理釋疑投資性房地產稅務處理官方意見的依據是國稅函2010148號文件規定，即企業會計處理與稅法處理不一致時，應以稅法規定為準。但問題是稅法目前只對固定資產的折舊有規定，對投資性房地產幾乎沒有規定，所以仍然是無法可依。國稅函2010148號文件同時也規定了在沒有稅法明確規定以前，可暫按會計規定處理，而以公允價值模式計量的投資性房地產會計上是不計提折舊的，所以稅法上也應該遵從會計處理，即不應該計提折舊并稅前扣除。財政部 國家稅務總局關于執行<</FONT&

7、gt;業會計準則>關企業所得稅政策問題的通知（財稅200780號）第三條規定：企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。這是我們在目前稅法文件中能找到的關于投資性房地產的幾乎唯一字樣，遺憾的是這個文件已經全文作廢了。但由于資產的公允價值變動損益，不是一種真正的損益的實現，所以也不應該計入應納稅所得額，即計稅基礎不變，這個思想始終都是企業所得稅法所承認的。國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告（國家稅務總局公告2012年

8、第15號）第八條規定：企業所得稅法第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過企業所得稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。很多地區出臺的對這一條的解釋都是說固定資產計提折舊的，基本理念是稅法不明確的，應遵從會計規定，如果固定資產折舊是因超出稅法范圍計提折舊的，應納稅調增，如果是沒超過稅法范圍但與稅法折舊相比較反而少計提了，也不必再進行納稅調減了。所以從這一點來看，似乎以公允價值模式計量的投資性房地產在稅法上也不應該計提折舊并稅前扣除的。另外，房地產公允價值的確定，有很

9、多種方法，其中影響因素也很多，比如，地理位置因素、政府商業規劃因素，甚至是股票金融市場因素等等，房地產估價師所評估的房地產價值，往往采用的是重置成本法，也就是說，一般這個公允價值是考慮了成新度的，是考慮了折舊因素的。所以，很多情況下，這樣的房地產在處置時，以公允價值確認的歷史成本，與以成本模式計量的已計提折舊的投資性房地產的賬面凈值相比，應該是差不多的。對于以公允價值計量的投資性房地產，如果平時仍然允許計提折舊并稅前扣除，在處置時就可能會影響計稅基礎的確認，進而影響應納稅所得額的計算。事實上，有些公司選擇以公允價值計量投資性房地產，并不一定是因為該企業能滿足會計準則規定的條件，而是想借以調節利

10、潤，因為會計上不計提折舊了，則意味著企業當期損益中自然少了一筆費用，但由于稅前少扣除了折舊或攤銷，從而使折舊這種號稱“稅收擋板”的東西沒有發揮其應有的作用，結果“省下來”的利潤又被應納的企業所得稅給“吃掉了”。理性的講，官方的稅務處理意見是有一定道理的，它也保持了企業的稅務處理的一貫性、體現了企業會計處理的稅法遵從度，而且，企業并不因此就占到了很大“便宜”，這對統一企業關于折舊的稅務處理，以統一方法填寫企業所得稅納稅申報表，有一定的積極意義。四、舉例說明2011年末，某公司將剛建成的一棟辦公樓出租。該房產原價5000萬，會計上預計能用20年，殘值率為10%。該企業執行企業會計準則，按規定確認為

11、投資性房地產，由于當地存在活躍的房地產市場，房地產公允價值很容易取得，所以該企業決定以公允價值模式對其進行計量。2012年末，該房地產公允價值5500萬，2013年末4500萬，2014年年初，該企業以5100萬元價格將該辦公樓出售。不考慮流轉稅的財稅處理，企業所得稅稅率為25%。會計處理如下：2012年年初借：投資性房地產成本 5000貸：在建工程 50002012年年末借：投資性房地產公允價值變動 500貸：公允價值變動損益 5002013年年末借：公允價值變動損益 1000貸：投資性房地產公允價值變動 10002014年年初借：銀行存款 5100投資性房地產公允價值變動 500其他業務成

12、本 5000貸：其他業務收入 5100投資性房地產成本 5000公允價值變動損益 500不允許稅前扣除折舊的稅務處理：2012年，納稅調減500萬元；2013年，納稅調增1000萬元；2014年年初，企業處置該辦公樓，在不考慮流轉稅的情況下，應納稅所得額=處置所得-計稅基礎（歷史成本）=5100-5000=100萬元，企業所得稅額=100×25%=25萬元,納稅調減500萬元。允許稅前扣除折舊的稅務處理：該房地產年折舊額=（5000-5000×10%）÷20=225萬元2012年，納稅調減公允價值變動損益500萬元，納稅調減折舊額225萬元，合計納稅調減725萬元

13、，該房地產計稅基礎為4775萬元（5000-225）；2013年，納稅調增公允價值變動損益1000萬元，納稅調減折舊額225萬元，合計納稅調增775萬元，該房地產計稅基礎為4550萬元（4775-225）。2014年年初，假設該房地產處置當月不計提折舊額，也不考慮相關的流轉稅，該房地產應納稅所得額=處置所得-計稅基礎=5100-4550=550萬元，應納所得稅額=550×25%=137.5萬元，納稅調減公允價值變動損益500萬元。第二種情況與第一種情況相比，2012年與2013年兩年稅前多扣除了450萬元（225×2），少交了企業所得稅112.5萬元（450×25%），但2014年年初，處置該房地產時，由于計稅基礎發生變化（第一種情況是5000萬，第二種情況是4550萬元），造成比第一種情況多交了企業所得稅112.5萬元（137.5-25）。總體來說，兩種情況對企業所得稅的影響是一致的，也就是說，以公允價值計量的投資性房地產，