1、    關于人力資源會計的框架以勞動者權益會計為中心            作者：閻達五時間：2007-11-21 23:50:00                     在隨著市場化、國際化進程而來的日益廣深的激烈競爭中，起決定性作用的

2、是以知識和技能取勝的人。但迄今為止在實踐中“重視人才”、“以人為本”等原則的貫徹，僅僅以主觀的、模糊的管理指導思想來體現，沒有將人力資源視作會計的一項重要要素加以數量化、價值化。然而，很多現實的例子不斷向人們提出問題并迫切要求解決，建立既能自圓其說又具有可操作性的人力資源會計理論與方法，便因此顯得既現實又有意義。本文將說明人力資源會計的性質和目的，產生發展過程及研究狀況與問題，重點對現有的人力資源會計模式進行分析，進而提出人力資源會計的新模式-勞動者權益會計，勾畫出人力資源會計的基本框架。 一、人力資源會計的性質、前提和目的1.定義（性質）人力資源會計（Human Resource Accou

3、nting）在西方被定義為“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告”，（1）是“鑒別和計量人力資源數據的一種會計程序和方法”。（2）它通常被作為管理會計的一個分支而與財務會計相分離，但我們認為應將其區分為人力資源財務會計和人力資源管理會計兩部分。由此，可將人力資源會計重新界定為：對人力資源進行價值核算和管理的一種活動。它包括人力資源財務會計與人力資源管理會計兩部分，前者是以會計原則為準繩，主要鑒別、計量與提供有關人力資源的貨幣性信息，以使信息使用者做出正確的判斷和決策的有組織的系統。后者是利用人力資源的貨幣性信息及其他相關信息，對人力資源的選擇、開發、配置、保護、評價等的會計管理活動

4、。2.基本前提為了對人力資源進行會計處理，有必要設定一些先決條件作為人力資源會計的基本前提。目前人們對此并無統一認識，我們認為應概括為以下五項基本前提：（1）人力是有價值的經濟資源。指內存于人體內的人的腦力和體力將通過人的勞動產生經濟價值，人加入企業為其所控制將會給組織帶來經濟利益的流入。（2）人力資源是可以用貨幣加以計量的。對人力資源進行計價，并不是將人本身標出價格，而是對蘊藏于人體內的腦力、體力已經或將要創造的價值用貨幣計量，或對人力資源的取得、開發、使用及管理等發生的支出進行計量與確認。（3）人力資源的價值受各種因素的影響而變動。正如實物資產、無形資產受各種因素影響而有增減值變化一樣，人

5、力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養等出現增值、減值變動。（4）人力資源的信息具有相關性。指人力資源的貨幣性數據及其他相關資料，對現在的和潛在的信息使用者做出評價和決策都是有用的。（5）人力資源是存在所有權的資源。人力內存于具體的某個人的身體，這個人自然地對其擁有所有權。3.目的與意義人力資源會計的目的有三：一是對外提供人力資源狀況的會計信息，有助于企業利害關系集團對企業的評價，以及做出正確的決策；二是有助于企業管理人員從經濟角度對人進行管理；三是明確人力資源的權益歸屬，調動勞動者的積極性。人力資源會計之所以必要，是基于以下理由：（1）人是社會經濟發展中最重要、最活躍、有創造

6、能力的因素。（2）人是會計的第一要素。經濟活動是生產經營行為過程、價值形成過程與行為對象（原材料、設備等）、行為結果（產品、勞務等）的統一。到目前為止，我們只承認了“經濟活動”的成果、勞動對象和勞動資料作為會計的對象要素，而把人及其活動排除在外，顯然是不全面的。人在勞動過程中，或說在生產經營中的主宰地位、決定作用，是任何人都不能否認的。又因為人是有意識的高級動物，需要了解、控制自己的活動向所希望的方向發展，因此便要有一種手段將自身的行為過程及其結果反映出來并加以管理，這種手段便是會計。（3）人的要素可以通過一定形式加以計量、核算。在市場經濟體制下，人力資源的計量如同無形資產計量的道理一樣，完全

7、可采用一定的方法并通過市場定價來完成。（4）由于會計對象要素中排除了人的要素，使會計核算信息不全、管理效用低下，也說明人力資源應是會計的必要構成要素。（5）西方經濟發展的實踐已經證明，人力資本對經濟增長的效用遠大于物質資本。（6）在科學技術和競爭加劇的現代社會中，科技人員和管理人員的作用日益突出，也從另一角度顯示人的重要性。（7）現代勞務管理需要有會計的方法作指導，同時也為人力資源會計提供了理論基石。現代企業經營管理中，勞務管理日益成為關鍵和中心，圍繞招工管理、教育培訓管理、作業條件管理、行為管理、工資管理及勞資關系管理等，都從過去單純的依靠經驗走向偏重定量分析，而會計正是一個有效的工具；另一

8、方面，勞務管理的理論和方法也日益成熟，為人力資源會計的建立與運用提供了前提。可以說，人力資源會計是勞務管理學與會計學交叉的產物。二、人力資源會計的產生與發展1.產生的社會經濟背景二戰以前，人們主要看重領土疆域及其物質資源而發動了無數次戰爭來掠奪和占有，發展經濟也以物質財富為中心，把人當成機器的附屬品、會說話的工具，增加財富的手段。人們把物的東西看得比人還重要，如H.馮。屠所說：“在戰場上，人們會毫不猶豫地為了保全一門炮而一次犧牲一百個青壯年”，（3）其理由是“購置一門炮要花費公共的金錢，而人，只需頒布一個征兵法便可以無償得到”。（4）此后，隨著民族運動的高漲，各國相繼獨立，領土歸屬問題已基本解

9、決，于是各國都在充分挖掘國內資源上下功夫。有見地的學者終于研究發現，“人類的未來不是預先由空間、能源和耕地所決定，而是要由人類的知識來決定”，（5）結論是“高收入國家和低收入國家經濟現代化的共同內容是，耕地的經濟重要性在下降，而人力資本，即知識和技能的經濟重要性在提高”。（6）也就是說，人們終于認識到，在一定的自然條件下，人力資源才是根本。于是，人力資源會計的產生也就是很自然的了。2.發展過程的時間表下列時間表可能有助于我們理解人力資源會計的發展過程：（7）（1）18世紀，亞當。斯密的國富論，大膽將全體國民后天獲取的有用的能力，全部算作資本的一部分，第一個系統論述了勞動價值論。（2）19世紀，

10、馬克思的資本論等，揭露資本和剩余價值的本質，解放被人格化的資本所支配的工人階級，把人的關系和人的世界還給人自己。（3）1911年，泰勒的科學管理原理，把人假設為“經濟人”，研究提高勞動生產率的方法。（4）1933年，梅奧的工業文明中人的問題，形成人際關系學說，隨后行為科學學派誕生，旨在解釋、預測、控制人的行為，以利于達成組織預期的目標，同時使個人獲得滿足與發展。（5）本世紀50年代末開始，美國的西奧多。W.舒爾茨，發表“人力資本：一位經濟學家的看法”、“人力資本投資”、“制度和不斷增長的人的經濟價值”等許多文章，認為研究經濟增長問題，有必要將傳統的資本概念中包括進人力資本概念，并重視和加強對其

11、投資，而事實已經證明，人力資本的收益率要高于物質資本的收益率。（6）本世紀60年代，美國興起對人力資源會計的研究，其代表人物有：密西根大學的赫曼森1964年發表“人力資產會計”一文，首次提出“人力資源會計”概念及把人作為一項資產來對待。1967年同校的利克特出版了人力組織-它的管理和價值一書，其中一章為人力資源會計。其他如1968年布魯梅特、弗蘭霍爾茨和派爾等人在會計評論發表“人力資    源的計量-對會計人員的挑戰”，1969年人的行為研究基金會（密執安州）還出版了他們合編的人力資源會計在工業中的發展和實施一書，以及伍德拉夫在人事管理1.2月號上發表的

12、“人有何價值”等。60年代末，美國的注冊公共會計師事務所（如圖奇。羅斯公司的蒙特利爾營業所和里斯特。威特公司）、銀行業的西部州立銀行、制造業的巴里公司等率先應用人力資源會計，取得了很好的效果。（7）進入本世紀70年代，人力資源會計得到了大的發展，如派爾的“你的人事會計”（新事物1970年第10期）；密切爾。亞歷山大的“人力的投資”（加拿大注冊會計師1971年7月號）；巴魯克。利福和阿巴。舒爾茨的“在財務報表中人力資本經濟價值概念的應用”（會計評論1971年1月號）；杰奇和萊恩的“關于人力資源的估價模式”（會計評論1976年4月號）；最具代表性的是弗蘭霍爾茨所著的人力資源會計（迪克遜出版公司，加

13、利福尼亞，1974年）。在日本也有學者展開這方面的研究，代表人物是橫濱國立大學教授若杉明博士于1974年出版的人的資源會計論（商務教育出版社）以及1979年修訂的人間資產會計等，從各方面對人力資源會計作了系統的論述。（8）80年代后，人力資源會計的理論研究有所停滯，但實務中受到了美國職業會計團體的重視，如美國會計學會專門成立了“人力資源會計委員會”，要求對其進行深入的研究；全國會計師協會1986年公布的管理會計公告第10號管理會計師必備知識中，也要求會員掌握這方面的內容。還有許多企業（如美國的海軍研究所、電話和電信公司、德克薩斯儀器公司、通用電氣公司、梅特羅銀行、以及加拿大的格林菲爾德航空工業

14、公司等）將人力資源會計廣泛應用于人力資源管理、業績評價等方面。我國80年代以后開始介紹和研究人力資源會計問題，如1986年出版陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨所著的人力資源管理會計，（8）第一次系統介紹了人力資源會計的內容。報刊上發表的理論文章較多，以會計研究1987年第2期刊登的張俊瑞“關于人力資源會計的幾個問題”為發端，這一內容成為中國會計學會“七五科研規劃”和會計研究的主要課題之一，會計詞典中也開始出現有關的詞條。進入90年代，人力資源會計從介紹轉向研究為主，1991年出版陳仁棟的人力資源會計（廈門大學出版社），1993年出版的會計準則全書（閻達五主編，遼寧人民出版社）將其作為準則來設計；1994年

15、出版的行為會計學（徐國君著，南海出版公司），則是一部從人的行為的角度對人力資源進行價值核算與管理的著作。此外，近幾年的會計研究、財務與會計、東方論壇、華僑大學學報、鄭州大學學報等眾多雜志，都有有關文章發表，探討人力資源會計的核算模式及難題的解決。3.現狀與問題從人力資源會計產生與發展的過程來看，人力資源的重要性人們早已達成共識。自60年代人力資源會計產生至今，從理論到實務都做了大量有益的探索。但為什么它沒有在理論上與傳統會計融為一體，在實務中廣泛推廣呢？我們認為，正如任何新生事物在初期都要遇到種種阻力、從理論到現實要有一個過程一樣，人力資源會計的實施首先遇到了人們觀念上的抵抗。例如，對人力資源

16、的計價，人們會誤以為對人明碼標價，似乎是對人格的貶低，所以難以接受。實際上必須弄清楚，這只是對人的勞動能力及這種能力所（能）創造價值的計量，并不是對人本身的直接標價。其次，更重要的是現有會計模式經過漫長歷史的演變，已發展為一套較為完整的科學體系，對其每改進一步，都是傳統與新生的較量，尤其是將人力資源納入會計要素中，涉及的一個人力資源的收益權問題，這將影響到政府、企業所有者及其他利害關系集團的切身利益，而目前勞動者對現行的工資報酬體系未提出廣泛的不滿，因此承認人力資源的價值，常可見的是個別企業并無可靠依據地以十幾萬、上百萬年薪對特殊人才的招聘，而對廣大的一般勞動者則觀念上重視、行動上忽視。關鍵的

17、問題是人們應緊盯著現有“蛋糕”的分配上呢？還是應通過對人力資源的重視，最大限度地提高人的積極性把“蛋糕”做大，從而各自都分得大塊的“蛋糕”呢？答案是極明顯的。最后，應該承認，人力資源會計確有許多難題存在，諸如人力資源是一種什么性質的資源？對其采取何種計量模式？如何與現行會計融為一體而不是另搞一套？勞動力產權的收益權如何確定？人力資源會計的信息如何揭示？等等，都是人們亟待解決的問題。本框架也只能粗略地作初步的探討。三、人力資源會計現有模式分析目前，比較成熟的人力資源會計有兩種模式，即人力資源成本會計和人力資源價值會計。下面分別分析其基本內涵和利弊。1.人力資源成本會計人力資源成本會計是“為取得、

18、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告”（9）。由于對成本的計量和報告方式不同形成兩種模型：一是人力資源歷史成本會計，一是人力資源重置成本會計。前者是以歷史成本計價原則為基礎，對人力資源的取得和開發（如招募、選拔、安排、培訓等）成本，不是象傳統會計一樣直接費用化，而是集中歸類并予以資產化處理的一種會計程序。但由于受各種因素的影響，以歷史成本計價的人力資源的補償價值，無法滿足重置人力資源所需支出，因此有人主張采用人力資源重置成本會計，即以目前重置人力資源應該作出的犧牲（甚至包括機會成本），來代替歷史成本計量和報告人力資源的信息。這就彌補了歷史成本計價不能保全人力資本的缺陷。從人力資

19、源成本會計的基本內涵可以看出，這種模式的特點是單獨計量人力資源方面實際支出（投資），按受益期轉作費用，從而更符合配比的原則，并具體提供了人力資源有關支出及攤銷狀況的信息，促使管理當局及其他報表使用者全面考核投資回報率，避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費，而忽視人力資產的收益功能。但不庸否認，這種模式也存在很大的局限性：其一，只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統會計的范圍；其二，并未對人的能力和產出價值計價，帳面上人力資產的價值并不代表人所（能）創造出的價值。因為，對不同能力的人可能所發生的招聘、培訓等費用是一樣的，從而帳面上無從體現不同人力資源的經濟價值；其三，以重置成本計價有個重置標準

20、和不同企業的可比性問題；其四，人力資產的所有權應如何界定，沒有明確。從投資者立場看似應屬于企業所有者，但人力資產上的那部分支出，恐怕并不能足以說明所有權的歸屬。2.人力資源價值會計人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創利能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。”（10）顯然，這種模式與人力資源成本會計有很大不同，它計量和報告的不是取得和開發人力資源所付出的成本，而是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。它可以人過去創造出的價值為計量的基礎，也可以人將來能創造

21、的價值為計量的標準。對于這種價值的計量不可能絕對準確，而只能用推算的方法。目前常見的有經濟價值法（Economic value method）、商譽評價法（Goodwill method）、報酬折現法（Capitallization of salary mdthod）、拍賣價格法（Competitive bidding mdthod），以及非貨幣計量的方法，如評價法、技能一覽表法等。由于這種模型下計量的人力資源價值不是以實際成本為基礎，因此至    今未與傳統的財務會計融合，而只作為管理會計的一個組成部分來提供信息。人力資源價值會計對人力資源的價值充分計

22、量，將其地位進一步提高，避免了人們低估企業價值的弊端，將企業擁有或控制的潛在價值數量化、信息化，促使人們不致因實物資產價值低而輕視企業，也促使管理當局注重對人力資源的投資與開發，使其潛在的個人價值和組織價值變成最大的現實產出。但是，這種模式也并未解決人力資源的產權歸屬問題，企業因取得和開發人力資源付出了一些代價，因此取得了勞動力的使用權，但是否擁有所有權？勞動力的權益如何確立？這些實質性問題不解決，充其量只是對人力資源的重視，并未從根本上明確勞動者在企業中的地位，也就不能從根本上調動勞動者的積極性。四、人力資源會計的新模式：勞動者權益會計構想為了改革前述兩種模式的不足，我們提出徹底改良模式-勞

23、動者權益會計。它是對人力資源成本會計的繼承，對人力資源價值會計的改進，并在此基礎上明確人力資源的權益，確立勞動者在企業中的地位。勞動者權益會計包括兩部分：與傳統財務會計融合基礎上創新的核算模式，以及與傳統管理會計融合基礎上增加的管理內容。1.人力資源投資的確認人力資源投資的確認指對人力資源取得和開發的支出單獨計量并資產化處理，是前述人力資源成本會計程序的繼承，但與下述的內容聯系，應明確其所有權并不一定僅屬于企業所有者。2.人力資產和人力資本的確立人力資產是指企業所擁有或控制的可望向企業流入未來經濟利益的人力資源，它包含直接或間接增加企業的現金或其他經濟利益的潛力。人力資產與原來對人力資源的投資

24、計作人力資產的概念不同，而是以成為企業的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產生的部分現值作為計價尺度（人力資產的計價方法可用經濟價值法等），在性質上類似無形資產，但其價值不因使用而攤銷，性質又接近土地資源。人力資產的計價應由權威的人力資產評估機構，結合每個人的智能以及其在組織中的作用采用科學的方法統一評估，一個人可能因組織的原因而影響產出能力，但可通過勞動力市場得出其公允價值，實現與物力資產的優化配置。人們很可能一開始對這種計價不習慣，但既然可以接受工資數額的多少不一，為何不能認可人的能力帶來價值的不同呢？人力資本是對應人力資產的概念，它代表勞動力的所有權投入企業形成的資金來源，性質上近似

25、實收資本。這一概念的確立，意味著要承認勞動者在企業中的應有地位，承認勞動者是人力資源的所有者。“勞動者變成資本家并非傳說中因為公司所有權擴散所致，而是由于他們獲得具有經濟價值的知識和技能的結果。”（11）相應的會計處理為：當一個職工被錄用時，就應據評估的價值，借：人力資產，貸：人力資本。只有在其脫離企業或因能力提高并經重估時，才能作相應的變動。3.勞動者權益的確立勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，它包括兩部分：一是人力資本，二是新產出價值中屬于勞動者的部分。從動態看，它一般因錄用職工以及勞動新創造價值的分配而增加，因職工離開企業或支付給職工而減少；從靜態看，是留存于企業內

26、的勞動者所擁有資產的對應權益要素。新產出勞動者權益從基本來源上主要有以下幾項：a.法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者權益，它應按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定，如工資、職工福利基金、職工教育經費、勞動保險費等。b.少付的工資、社會捐贈等形成的勞動者權益。如國家或政府規定有最低工資標準，但有些企業因經營狀況欠佳低于標準支付工資，這部分差額理應轉化為勞動者權益掛帳。c.實現的價值增值部分，按存留的勞動者權益額以及勞動者的實際貢獻，進行資產性收益分配和勞動力所有權的收益分配后，劃歸勞動者權益的部分。（12）建立人力資產、人力資本以及勞動者權益等概念并引入會計等式后，會計等式應改為：物力資產人力資源投資人力資產負債勞動者權益所有者權益有關各項