1、論新會計準(zhǔn)則下企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計處理的思考作者：吳輝時間：2009-2-24 10:26:00 論文關(guān)鍵詞會計準(zhǔn)則；研發(fā)費(fèi)用；會計處理；有條件資本化 論文摘要在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動中，企業(yè)為了贏得市場，增強(qiáng)持續(xù)競爭力和發(fā)展后勁，每年會投入大量的研究開發(fā)費(fèi)用，這些費(fèi)用在現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營支出中占的比重越來越大。研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到財務(wù)報告的質(zhì)量，因此，探討研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理十分必要。本文在介紹國際流行做法的基礎(chǔ)上，就我國新會計準(zhǔn)則下企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理的合理性和不足進(jìn)行了分析。并提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。 隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，企業(yè)為了在激烈的市場競爭中保持領(lǐng)先地位和持續(xù)競爭力，

2、都在不斷加大研究開發(fā)費(fèi)用的投入，研發(fā)費(fèi)用在企業(yè)的經(jīng)營支出中所占比重越來越大，不僅高科技企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)也呈現(xiàn)出這一趨勢。這些研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量，因此，探討研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理十分必要。 一、研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理：國際流行做法與我國新會計準(zhǔn)則的規(guī)定 如何對企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚?，各個國家的會計準(zhǔn)則做出了不同的規(guī)定。總體上看，主要有3種類型的處理方法： (1)研究開發(fā)支出的“費(fèi)用化”。這種做法以美國為代表。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第2號公告研究和開發(fā)成本的會計處理對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會計處理做出規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，研究開發(fā)活動結(jié)

3、束后不論成功與否。均不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。 (2)研究開發(fā)費(fèi)用的“資本化”。例如，荷蘭的會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用只要預(yù)期能給企業(yè)帶來收益即可予以資本化，并在5年內(nèi)進(jìn)行攤銷。這種資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為。但不加區(qū)分地將其全部資本化，又違背配比原則和穩(wěn)健性原則。 (3)“有條件”的資本化。這種做法以英國為代表。英國會計準(zhǔn)則規(guī)定。企業(yè)可以將研究支出作費(fèi)用化處理，其中消耗固定資產(chǎn)的費(fèi)用可以資本化。而對開發(fā)費(fèi)用則可以進(jìn)行有條件的資本化。 國際會計準(zhǔn)則委員會第38號準(zhǔn)則無形資產(chǎn)則在以上3種處理方法的基礎(chǔ)上，做出了明確的規(guī)定：將研究開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階

4、段。由于研究階段的支出目的不是產(chǎn)生具有未來收益的經(jīng)濟(jì)資源，因而它很難帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，故此階段發(fā)生的支出應(yīng)直接計入損益：而開發(fā)階段的有關(guān)支出則在滿足技術(shù)可行性等條件時應(yīng)予以資本化。 我國財政部2006年2月頒布并于2007年1月1日在上市公司率先實施了新的會計準(zhǔn)則，其中第6號準(zhǔn)則企業(yè)會計準(zhǔn)則無形資產(chǎn)對企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用的會計處理做出了規(guī)定。該準(zhǔn)則主要借鑒國際會計準(zhǔn)則，其核心內(nèi)容包括： (1)將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，分別處理。所謂內(nèi)部研究開發(fā)項目的研究階段。是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查；所謂內(nèi)部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段。是指在進(jìn)行商

5、業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計。以生產(chǎn)出新的或有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。 (2)研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費(fèi)用化計入當(dāng)期損益。 (3)開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應(yīng)當(dāng)資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場或該無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持。以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支

6、出能夠可靠計量。 二、我國新會計準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會計處理的合理性與不足 從以上介紹可以看出，企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用的會計確認(rèn)不外乎3種情況：費(fèi)用化、資本化、“有條件”的資本化。我國新會計準(zhǔn)則主要借鑒了國際會計準(zhǔn)則，實行有條件資本化的處理方式。 1、合理性 研究開發(fā)費(fèi)用有條件的資本化的合理性在于它既遵循了謹(jǐn)慎性原則，又遵循了配比性原則，具體表現(xiàn)在： (1)開發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。 (2)開

7、發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出。具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的。如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算。該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者為了不影響自己的業(yè)績。就會減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤數(shù)字可能比較好看。卻損害了企業(yè)發(fā)展的長遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢。 (3)開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價值最大化的實現(xiàn)。企業(yè)價值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本和中國等地股市來看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已

8、成為企業(yè)價值的組成部分。開發(fā)費(fèi)用資本化會增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動力，也能更多地增加企業(yè)的價值。 2、不足 我國新會計準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的會計處理并不是完美的，它也存在一些缺點(diǎn)和不足，具體表現(xiàn)在： (1)一定程度上缺乏現(xiàn)實可操作性。在實際工作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的整個研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段并不是一件容易的事。尤其對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難。因此，這一規(guī)定從表面上看很簡單。但是實際操作起來并不容易。 (2)資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶有太多的主觀性，從而給公司操縱利潤提供了可乘之機(jī)。企業(yè)將研發(fā)活動劃分為研究階段與開發(fā)階段。開發(fā)階段的支出

9、是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的5個條件在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，因而準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需要“合理”地劃分研究階段與開發(fā)階段，通過調(diào)整研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)。就可以很輕松地操縱利潤。 (3)在將開發(fā)階段的支出計入無形資產(chǎn)后，對無形資產(chǎn)攤銷的年限上，新準(zhǔn)則的規(guī)定也存在一定的缺陷。新準(zhǔn)則不再具體規(guī)定攤銷年限，對于使用壽命有限的，應(yīng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不應(yīng)攤銷(利潤上升)。這樣，公司對其無形資產(chǎn)是否屬于壽命可確定，以及壽命多長的判斷將對公司利潤造成一定的影響。 三、對新準(zhǔn)則下我國研究開發(fā)費(fèi)用會計處理的改進(jìn)建議 我國新會計準(zhǔn)則對

10、研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定雖然有一些不足。但是與其他會計處理方法相比還是比較公允的。本文針對其存在的不足提出以下改進(jìn)建議： 1、合理劃分研究與開發(fā)階段 研究階段與開發(fā)階段的劃分在具體操作時應(yīng)該有一個合理的標(biāo)準(zhǔn)。一般而言。新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)必須經(jīng)過“提出設(shè)想一可行性研究一小型工業(yè)化試驗一大型工業(yè)化試驗一正式投產(chǎn)”的過程。隨著研究開發(fā)過程的不斷進(jìn)行。研究開發(fā)的不確定性不斷降低。研究開發(fā)的風(fēng)險也在降低，經(jīng)過小型工業(yè)化試驗后，研究與開發(fā)結(jié)果變得明朗，失敗的風(fēng)險很低。據(jù)此，本文認(rèn)為，在從最初的想法形成到進(jìn)行小型工業(yè)化試驗階段，是對新產(chǎn)品、新技術(shù)進(jìn)行初步分析和調(diào)查并進(jìn)行小型試驗的階段。這時項目能否成功還不一定，未來

11、能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益也無法確定。投資風(fēng)險比較大，所以可以將這一階段的研究開發(fā)支出予以費(fèi)用化。具體來說，可以根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理方法，將所發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用在“管理費(fèi)用”下設(shè)二級明細(xì)科目“研究與開發(fā)費(fèi)用”，并按照研究與開發(fā)項目設(shè)置三級明細(xì)賬，按項目明細(xì)歸集所發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，每期期末，將按項目歸集的研發(fā)費(fèi)用匯總，即得到當(dāng)月的研發(fā)費(fèi)用總額。 通過小型工業(yè)化試驗后，項目成功的可能性非常大，進(jìn)一步試驗的目的就是要運(yùn)用于實踐。未來經(jīng)濟(jì)利益也較為確定，開發(fā)失敗的風(fēng)險很小，因而應(yīng)將這一階段的研究開發(fā)費(fèi)用予以資本化。具體會計處理方法為：對于已通過小型工業(yè)化試驗階段的項目，可在“研發(fā)支出”一級科目

12、下按項目設(shè)置二級明細(xì)。用以歸集該項目從大型工業(yè)試驗到正式投產(chǎn)前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用；項目完成投產(chǎn)后，按照國家法律程序形成無形資產(chǎn)，則將該項目的后期研發(fā)費(fèi)用從“研發(fā)支出某項目”貸方轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶借方。在一定期限內(nèi)攤銷。 通過這一規(guī)定，企業(yè)在具體操作時就有了明確的依據(jù)，可以合理地劃分研究與開發(fā)階段，恰當(dāng)?shù)靥幚硌邪l(fā)費(fèi)用。 2、加強(qiáng)研究開發(fā)費(fèi)用的披露 應(yīng)該進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)研發(fā)費(fèi)用支出情況的披露，一方面將企業(yè)的各種研發(fā)信息傳遞給投資者，增強(qiáng)其對企業(yè)的投資信心；另一方面約束企業(yè)利用研發(fā)費(fèi)用的調(diào)節(jié)進(jìn)行盈余管理和利潤操縱的行為。加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的披露主要包括兩部分： (1)加強(qiáng)研究與開發(fā)費(fèi)用的表內(nèi)披露。主要

13、包括以下幾方面：在資產(chǎn)負(fù)債表的“管理費(fèi)用”下應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一行“研究與開發(fā)費(fèi)用”項目，用來披露企業(yè)本期發(fā)生的“研究開發(fā)費(fèi)用”總額，新準(zhǔn)則對此已做了明確的規(guī)定；但是還應(yīng)在利潤表的“管理費(fèi)用”下增設(shè)“研究與開發(fā)費(fèi)用”一欄，使投資者能更清楚看出企業(yè)的研究開發(fā)支出對利潤的影響。利潤表后還應(yīng)設(shè)置附表“研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表”，用以按項目披露主要研究開發(fā)項目費(fèi)用發(fā)生情況，這樣可使投資者更加明確研發(fā)資金的使用情況。 (2)加強(qiáng)研究與開發(fā)費(fèi)用的表外披露。主要應(yīng)在會計報表附注中設(shè)立以下內(nèi)容：一是披露企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用所采用的會計政策，確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類、計價方法，費(fèi)用化金額，占總費(fèi)用的比例，資本化金額，所采用的攤銷方法；二是說明研究開發(fā)費(fèi)用、研究開發(fā)投資和無形資產(chǎn)的關(guān)系，說明研究開發(fā)費(fèi)用的主要投入方向，研究開發(fā)成功與失敗的比例：三是披露其與主營業(yè)務(wù)收入、技術(shù)性收入的比例，期初與期末余額的對照分析；四是披露所研究與開發(fā)項目的可行性、先進(jìn)性、現(xiàn)狀和市場前景。 綜上所述，研究開發(fā)費(fèi)用因為具