1、直接和間接方式控制卜合并會計報表問題探析作者：王基權發布時間：070115根據合并會計報表暫行規定，母公司控制的子公司除了包括直接控制、間接 控制的子公司外，還包括直接和間接方式控制的子公司。直接和間接方式控制的 了公司是指母公司雖然只擁有其半數以卜的權益性資本，但通過與了公司合計擁 有其過半數以上的權益性資木的被投資企業。例如母公司擁有b公司40%的權 益性資木，母公司的子公司a公司擁有b公司15%的權益性資本；母公司擁有 c公司10%的權益性資本，母公司的子公司a公司擁有c公司45%的權益性 資本。則b公司和c公司均為母公司的直接和間接方式控制的子公司。母公司 在合并會計報表時，應當將b公

2、司和c公司納入合并會計報表的合并范圍。合 并會計報表暫行規定規定：母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權益 性資木投資必須采用權益法進行核算。按此規定，如上例母公司對b公司40% 的權益性資本投資，以及對c公司10%的權益性資本投資，都必須采用權益法 進行核算。但合并會計報表暫行規定對直接和間接方式控制下的間接權益性 資木投資部分，即由了公司（為便于區別，以下稱“投資了公司”）進行的該部 分權益性資本投資，是否必須采用權益法進行核算，未予明確。故在會計實務屮, 當該部分權益性資木投資占被投資單位有表決權資木總額20%以下吋，投資子 公司往往采用成木法核算，而不采用權益法核算。由此導致母公司

3、在直接和間接 方式控制下合并會計報表時，應視其投資子公司對該部分權益性資本投資（股權 投資）的核算方法不同而采用不同的合并方法。木文試就這一問題作一探析。一、投資子公司對該部分權益性資本投資采用成本法核算（-）一般情況下的合并處理例：母公司擁有a公司80%的權益性資木，母公司擁有b公司40%的權益 性資木，a公司擁有b公司15%的權益性資本。假設b公司t 20x1年成立， 實收資本為500萬元；20x1年實現凈利潤為100力元，資本公積增加50萬元。 母公司與a公司對b公司的股權投資不存在股權投資差額。a公司對b公司的 股權投資采用成木法核算。貝ij,母公司按權益法核算反映對b公司的股權投資收

4、益為40萬元（100x 40%）,資本公積股權投資準備20萬元（50x40%）。長期股權投資年末余 額：母公司對b公司為260萬元（500x40%+40+20）, a公司對b公司為75 萬元（500x15%）。母公司年末合并會計報表時與b公司的抵銷分錄：借：實收資本500萬元資木公積50萬元投資收益40萬元少數股東損益60力元貸：長期股權投資一一b公司260萬元少數股東權益390萬元就母公司合并范圍而言，a公司對b公司的股權投資75萬元也應抵銷（應 全額抵銷）；母公司通過a公司對b公司的間接股權投資收益12萬元（100x 15%x80%）及資本公積二股權投資準備6萬元（50x15%x80% ）

5、也應反映（應按母公司間接股權投資比例計算反映）。經上述母公司與b公司抵銷后，a 公司對b公司的股權投資，以及母公司通過a公司對b公司的間接股權投資準 備及股權投資收益，已反映在少數股東權益和少數股東損益之屮，故應作如下合 并抵銷分錄：93萬元借：少數股東權益貸：長期股權投資一一a公司對b公司75力元少數股東損益12萬元資本公積股權投資準備 6萬元（二）間接股權投資存在股權投資差額的合并處理在直接和間接方式控制下，其中出投資子公司進行的股權投資，往往存在該 股權投資賬面價值與按股權比例應享有被投資企業凈資產的份額z間的茅異，即 存在股權投資差額的情況。在投資子公司對該股權投資采用成本法核算時，對

6、股 權投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股 權投資差額的反映與處理問題。首先應根據股權投資的不同情況，計算確認投資 子公司的該股權投資差額數。如投資子公司系與母公司同吋投資，或母公司先投 資，投資了公司后投資，應按投資了公司進行投資時計算確認投資了公司的該股 權投資差額數；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應按母 公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司 的該股權投資差額數后，應按該股權投資差額編制合并會計分錄。如果該股權投 資差額為借差（沿上例，假設借差為30萬元），則作合并會計分錄：借：長期股權投資a公司對b公司

7、（股權投資差額）30萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資成本）30萬元如果該股權投資井額為貸井（假設貸井為30萬元），則作和反的合并會計 分錄：借：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資成本）30萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）30萬元然后按照企業會計制度及關于執行企業會計制度）和相關會計準則 冇關問題解答（二）的冇關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權投資 茅額為借茅時，則按預計的攤銷期限計算該股權投資羌額當期攤銷額（如果該股 權投資差額數較小，對合并會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為 簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設1

8、0萬元）作合并會 計分錄：借：投資收益一一股權投資差額攤銷10萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）10萬元該股權投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權投資a公 司對b公司（股權投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。如果該股權投資差額為貸差時，則應按差額全額作合并會計分錄：借：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）30萬元貸：資木公積一一股權投資準備30萬元上述合并會計分錄，對a公司的損益或股東權益數進行了調整，也即對合 并會計報表相關項目數進行了調整，就母公司的合并范圍而言，則還應考慮其對 少數股東損益及權益的影響數，即應調整抵銷少數股東承擔的部

9、分。故應按a 公司少數股權比例（1-80%=20% ）計算影響數，并作如下抵銷分錄：對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：借：少數股東權益 2萬元貸：少數股東損益2萬元對股權投資差額貸差轉資本公積的抵銷分錄：借：資木公積一一股權投資準備6萬元貸：少數股東權益6萬元（三）間接股權投資收到現金股利的合并處理在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果采用成 本法核算，那么收到被投資企業發放的現金股利吋，其會計處理為增加投資收益。 母公司在合并會計報表時，則應考慮：該投資收益系被投資企業對上年或以前年 度實現的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以 前年度中反映，

10、如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應將該投資收 益沖銷。接上例，假設b公司20x2年分配現金股利60萬元，a公司分得股利 9萬元（60x15%）作20x2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元 （9x80%）投資收益，母公司與a公司進行合并抵銷，也就相應反映1.8萬元 （9x20%）的少數股東收益。就母公司合并會計報表而言，a公司分得的9萬 元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權投資收益中的一部 分，而其中的1.8力元則是上年少數股東損益的一部分，均已于上年的合并會計 報表中反映，20x2年合并時應予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益 9萬元及少數股東

11、損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷 了多數股東權益7.2萬元，和應應增加少數股東權益7.2萬元。再從上年合并反 映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記“少數股東權益”，本年 收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記“少數股東權益”。 故對該投資收益的沖銷分錄應為：借：投資收益9萬元貸：少數股東損益18萬元少數股東權益7.2萬元（四）連續編制合并會計報表時的合并處理在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成木法核算，母公 司在下年度連續編制合并會計報表時，還需考慮將上述冇關間接股權投資的合并 抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數股東權益、資木

12、公積等有影響的抵銷分錄過 入（或結合連續編制合并會計報表年度相關項目的發生額或余額一起編制抵銷分 錄）。如（一）中的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入：借：少數股東權益18萬元貸：期初未分配利潤12萬元資本公積股權投資準備6萬元8萬元如（二）屮的間接股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄過借：期初未分配利潤少數股東權益2萬元貸：長期股權投資a公司對b公司（股權投資差額）10萬元享冇被投資企業凈資產的份額之間的差異，即存在股權投資差額的情況。在 投資了公司對該股權投資采用成木法核算時，對股權投資差額是不反映也不處理 的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股權投資差額的反映與處理問題。 首先

13、應根據股權投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權投資差額數。如 投資子公司系與母公司同吋投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應按投 資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權投資差額數；如投資子公司先 投資并按成本法核算，母公司后投資，則應按母公司進行投資時計算確認投資了 公司的該股權投資差額數。計算確認投資子公司的該股權投資差額數后，應按該 股權投資差額編制合并會計分錄。如果該股權投資差額為借差（沿上例，假設借 差為30力元），則作合并會計分錄：借：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）30萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資成本）30萬元如果該股權投資差額為貸

14、差（假設貸差為30萬元），則作相反的合并會計 分錄：借:長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資成本）30萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）30萬元然后按照企業會計制度及關于執行<企業會計制度>和和關會計 準則有關問題解答（二）的有關規定，對該股權投資差額的處理。如果該股權 投資差額為借差吋，則按預計的攤銷期限計算該股權投資差額當期攤銷額（如果 該股權投資差額數較小，對合并會讓報表影響不人，按照會計核算的重要性原則, 為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設10萬元）作合并 會計分錄：借：投資收益一一股權投資差額攤銷10萬元貸：長期

15、股權投資a公司對b公司（股權投資差額）10萬元該股權投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權投資a公 司對b公司（股權投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。如杲該股權投資差額為貸差時，則丿應按差額全額作合并會計分錄:借：長期股權投資a公司對b公司（股權投資差額）30萬元貸：資本公積一一股權投資準備30萬元作者：王基權發布吋間:07-01-15上述合并會計分錄，對a公司的損益或股東權益數進行了調整，也即對合 并會計報表相關項口數進行了調整，就母公司的合并范圍而言，則還應考慮其對 少數股東損益及權益的影響數，即應調整抵銷少數股東承擔的部分。故應按a 公司少數股權比例(1-80%

16、=20%)計算影響數，并作如下抵銷分錄：對股權投資差額借差攤銷的抵銷分錄：借：少數股東權益2萬元貸：少數股東損益2萬元對股權投資差額貸差轉資木公積的抵銷分錄：借：資本公積一一股權投資準備6萬元貸：少數股東權益6萬元(三)間接股權投資收到現金股利的合并處理在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權投資如果采用成 本法核算，那么收到被投資企業發放的現金股利時，其會計處理為增加投資收益。 母公司在合并會計報表吋，則應考慮：該投資收益系被投資企業對上年或以前年度實現的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以 前年度屮反映，如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應將

17、該投資收 益沖銷。接上例，假設b公司20x2年分配現金股利60萬元，a公司分得股利 9萬元（60x15%）作20x2年投資收益。母公司按權益法也相應反映7.2萬元 （9x80%）投資收益，母公司與a公司進行合并抵銷，也就相應反映1.8萬元 （9x20%）的少數股東收益。就母公司合并會計報表而言，a公司分得的9萬 元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權投資收益中的一部 分，而其中的1.8萬元則是上年少數股東損益的一部分，均已于上年的合并會計 報表中反映，20x2年合并時應予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益 9萬元及少數股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元

18、，也即沖銷 了多數股東權益7.2萬元，相應應增加少數股東權益7.2萬元。再從上年合并反 映間接股權投資收益的處理來看，對應抵銷分錄為借記“少數股東權益”，本年 收到該投資收益作沖銷處理，應作相反的抵銷分錄，即應貸記“少數股東權益”。 故對該投資收益的沖銷分錄應為：借：投資收益9萬元貸：少數股東損益1.8萬元少數股東權益7.2萬元（四）連續編制合并會計報表時的合并處理在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成本法核算，母公 司在下年度連續編制合并會計報表吋，還需考慮將上述有關間接股權投資的合并 抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數股東權益、資本公積等冇影響的抵銷分錄過 入（或結合連續編制合

19、并會計報表年度相關項r的發生額或余額一起編制抵銷分 錄）。如（一）屮的間接股權投資收益及股權投資準備的抵銷分錄過入:借：少數股東權益18萬元貸：期初未分配利潤12萬元資本公積一一股權投資準備6萬元如（二）中的間接股權投資茅額借茅攤銷的抵銷分錄過8萬元2萬元借：期初未分配利潤 少數股東權益貸：長期股權投資a公司對b公司（股權投資差額）10萬元間接股權投資差額貸差的抵銷分錄過入:借:長期股權投資一一a公司對b公司（股權投資差額）30萬元貸:資木公積股權投資準備24萬元少數股東權益6萬元如（三）中的投資收益的沖銷分錄過入：借:期初未分配利潤7.2萬元貸：少數股東權益7.2萬元二、投資子公司對該部分權

20、益性資本投資采用權益法核算（-）一般情況下的合并處理。為敘述方便及利于比較，仍以上例情形為例，并假設a公司對b公司的股 權投資采用權益法核算，貝山a公司按權益法核算反映劉。b公司的股權投資收 益15萬元（100x15%）,資本公積股權投資準備7.5萬元（50x15%）。 a公司長期股權投資年末余額為97.5萬元（500x15% + 15+7.5）o母公司年末合并會計報表時，母公司與b公司的抵銷分錄與上例相同，對a 公司與b公司的合并抵銷，則應作如下抵銷分錄：借：少數股東權益97.5力元投資收益15萬元貸：長期股權投資一一a公司對b公司97.5萬元少數股東損益15萬元（“資本公積股權投資準備”

21、7.5萬元在母公司與a公司合并時抵銷）（二）間接股權投資存在股權投資差額、收到現金股利及連續編制合并會計 報表的合并處理曲于投資子公司對該股權投資采用權益法核算，在該股權投資存在股權投資 茅額時，投資了公司對該股權投資差額及處理（如上述一、（二）中的借差攤銷 10萬元、借并期末攤銷后余額20萬元，或貸并轉資木公積30萬元），均按會計 準則制度有關規定進行賬務處理，并在當期會計報表（含會計報表附注，以下同） 上反映。而在該股權投資收到現金股利吋，投資子公司作沖減長期股權投資處理, 不影響損益。母公司則根據該投資子公司的會計報表按權益法進行核算，合并會 計報表時按止常的合并抵銷方法進行處理即可，無

22、另需考慮會計報表外的合并事 項。母公司在連續編制合并會計報表時，也不必再考慮如一、（四）屮所述的合 并抵銷事項對連續編制合并會計報表的影響。按此處理的合并結果（具體的合并 抵銷及結果在此不再贅述）與投資子公司對該股權投資采用成木法核算的合并結杲相符。三、對上述合并處理方法之比較及建議從上述在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權投資采用成本法核算 時，母公司合并會計報表的方法來看，因對該間接股權投資相應的投資收益、投 資準備、股權投資差額及其傳銷、收到現金股利的合并處理等，需由母公司在合 并會計報表時考慮，其合并處理方法與合并會計報表暫行規定的一般合并方 法不同，需作一些特別處理，顯得比較復雜、煩瑣，有的合并處理方法不太容易 理解。曲于對該合并處理方法現行制度尚無明確規定，在會計實務中，合并處理 方法特別是對一些特殊的應合并抵銷事項，如對間接股權投資差額、收到現金股 利、連續編制合并會計報表的處理等，往往關注不夠，考慮不周，容易發生遺漏 或差錯，難以保證合并會計報表的正確性。而投資子公司對該股權投資采用權益法核算時，對該股權投資相應的投資收 益、投資準備、