1、1高級會計學高級會計學管理學院陳振鳳20142014年年0707月月濟南大學濟南大學（第一章）（第一章）2第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 |本章的主要內容及重點、難點本章的主要內容及重點、難點企業合并的界定與類型企業合并的界定與類型同一控制下同一控制下企業合并企業合并會計處理會計處理非同一控制下非同一控制下企業合并企業合并會計處理會計處理3第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 附注：本章內容參考的準則是附注：本章內容參考的準則是企業會計準則第企業會計準則第20號號-企業合并企業合并4第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p 1.1 企業合并概述企業合并概述p本節的主要內容：本節的主

2、要內容： （1）企業合并的含義）企業合并的含義 （2）企業合并按三種不同標準劃分的類型）企業合并按三種不同標準劃分的類型u按是否為同一控制按是否為同一控制u按合并后報告主體的法律形式按合并后報告主體的法律形式u按合并涉及的行業范圍按合并涉及的行業范圍5經濟意義上：一個整體經濟意義上：一個整體法律意義上：可能是一個法人法律意義上：可能是一個法人主體或多個主體主體或多個主體 第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 一、企業合并含義一、企業合并含義（一）含義（一）含義（p1）CAS No.20：企業合并是將兩個或兩個以：企業合并是將兩個或兩個以上上單獨的企業單獨的企業合并形成一個合并形成一個報告主體

3、報告主體的的交交易或事項。易或事項。既是獨立的法人主既是獨立的法人主體體也是獨立的報告主也是獨立的報告主體體“交易（交易（transactions)”?transactions)”?“事項（事項（eventsevents）”？6第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 l（二）關于定義的說明（二）關于定義的說明l1、什么是、什么是“單獨的主體單獨的主體”l2、“合并形成一個報告主體合并形成一個報告主體”怎么理解？怎么理解？l3、“企業合并是一項交易還是一個事項企業合并是一項交易還是一個事項”或者二者兼有？或者二者兼有？例例1-11-1現有現有A、B兩個企業。如果兩個企業。如果A、B合并后只存留合

4、并后只存留A企業，則報告主企業，則報告主體是哪一企業？如果體是哪一企業？如果A、B合并創設一個新企業合并創設一個新企業C，合并后的報告主，合并后的報告主體是哪一企業？如果體是哪一企業？如果A、B作為獨立的法人主體仍都存在，但作為獨立的法人主體仍都存在，但A取得取得對對B的控制權，報告主體又是哪一企業？的控制權，報告主體又是哪一企業？7第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 二、企業合并的類型二、企業合并的類型 （一）按合并雙方前、后最終控制方式是否變（一）按合并雙方前、后最終控制方式是否變化進行分類化進行分類同一控制下的企業合并同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并非同一控制下的企業合并1

5、、概念的不同、概念的不同同一控制下的企業合并：指參與合并的各同一控制下的企業合并：指參與合并的各方在方在合并前后合并前后均受均受同一方或相同的多方同一方或相同的多方最最終控制且該控制并終控制且該控制并非暫時性非暫時性的。的。8第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 非同一控制下的企業合并：指參與合并的各方非同一控制下的企業合并：指參與合并的各方在在合并前后合并前后不屬于不屬于同一方或相同的多方同一方或相同的多方最終控最終控制的。制的。（1）關于）關于“同一方同一方”“”“相同的多方相同的多方”的理解的理解注意：同一主管單位的有關問題注意：同一主管單位的有關問題 （2）關于）關于“控制控制”“”

6、“最終控制最終控制”（3）關于）關于“控制并非暫時性控制并非暫時性”9第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 例例1-2A、B兩企業是兩個歸屬于不同主管單位的企業。甲、乙、丙、兩企業是兩個歸屬于不同主管單位的企業。甲、乙、丙、丁、丑、寅均為股份有限公司，其中，丁、丑、寅均為股份有限公司，其中，A直接擁有甲企業直接擁有甲企業80%的表的表決權，直接擁有乙企業決權，直接擁有乙企業70%的表決權；甲企業直接擁有丙企業的表決權；甲企業直接擁有丙企業60%的表決權；的表決權；B企業直接擁有丁企業企業直接擁有丁企業80%的表決權，直接擁有丑企業的表決權，直接擁有丑企業70%的表決權；丁企業直接擁有寅企業的

7、表決權；丁企業直接擁有寅企業60%的表決權。以上各項表的表決權。以上各項表決權的擁有都超過一年。決權的擁有都超過一年。根據上述資料，說明合并前存在的最終控制關系以及合并后下列根據上述資料，說明合并前存在的最終控制關系以及合并后下列各種合并關系的類別：各種合并關系的類別：A、B合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、合并；甲、乙合并；乙、丙合并；甲、B合并；丁、寅合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并；丁、寅合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。10第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p解析：解析：p（1）合并前的控制關系：）合并前的控制關系：p圖示：圖示：A甲甲乙乙丙丙B丁丁丑丑寅寅 同一控制下的合

8、并：同一控制下的合并： 由由A最終控制：？最終控制：？ 由由B最終控制：？最終控制：？n（2）進行合并后，各項合并的類別劃分）進行合并后，各項合并的類別劃分 非同一控制下的合并：？非同一控制下的合并：？11第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p 2、合并的實質比較、合并的實質比較同一控制下的合并是一項同一控制下的合并是一項“事項事項”而非而非“交交易易”理由？理由？非同一控制下的合并是非同一控制下的合并是“交易交易”理由？理由？p3、合并的參與方的稱謂、合并的參與方的稱謂R同一控制下的合并：合并方和被合并方同一控制下的合并：合并方和被合并方R非同一控制下的合并：購買方和被購買方非同一控制下

9、的合并：購買方和被購買方12第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p4、合并日或購買日的確定、合并日或購買日的確定p合并日或購買日的含義：合并日或購買日的含義： （p4）p合并日或購買日的確定：凈資產或生產經營決策合并日或購買日的確定：凈資產或生產經營決策的控制權的控制權實質上發生轉移實質上發生轉移的日期來確定，遵從的日期來確定，遵從“實質重于形式原則實質重于形式原則”p如何認定控制權實質上發生了轉移？（如何認定控制權實質上發生了轉移？（p4）p特殊情況：分步實現的非同一控制下的合并。特殊情況：分步實現的非同一控制下的合并。例例1-3： (p5)13第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p

10、5、合并的對價形式比較、合并的對價形式比較p一般以支付資產、發生或承擔負債、發行權益性一般以支付資產、發生或承擔負債、發行權益性證券為合并對價證券為合并對價p注意：計價基礎注意：計價基礎14第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 T（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進行分類T吸收合并（吸收合并（merger)：或稱：或稱“兼并兼并”TA+B=AT創立合并或新設合并（創立合并或新設合并（consolidation)：TA+B=CT控股合并（控股合并（acquisition）：）：TA對對B公司具有控制權，公司具有控制權，B公司為公司為A公司的子公公司的子公司

11、，兩公司依然獨立存在司，兩公司依然獨立存在15第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 T（三）按企業合并所涉及的行業不同分為：（三）按企業合并所涉及的行業不同分為：T橫向合并（橫向合并（horizontal integration）：）：T或稱水平式合并，行業內部的聯合，目的是獲或稱水平式合并，行業內部的聯合，目的是獲得規模效益得規模效益T縱向合并（縱向合并（vertical integration）：）：T或稱垂直式合并，不同行業的企業的聯合，保或稱垂直式合并，不同行業的企業的聯合，保證產供銷各環節的暢通證產供銷各環節的暢通T混合合并（混合合并（conglomeration）：）：T既有橫向

12、合并又有縱向合并，目的是分散經營既有橫向合并又有縱向合并，目的是分散經營風險風險16第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 T第一和第二種分類方式的關系分析圖：第一和第二種分類方式的關系分析圖：會計上界定的企業合并會計上界定的企業合并按合并前后最終控制方分類按合并前后最終控制方分類同一控同一控制下的制下的企業合企業合并并非同一非同一控制下控制下的企業的企業合并合并按合并后主體的法律形式分類按合并后主體的法律形式分類形成母形成母子公司子公司關系的關系的企業合企業合并并不形成不形成母子公母子公司關系司關系的企業的企業合并合并吸收合并吸收合并新設合并新設合并控股合并控股合并法律意義上的企業合并法律意

13、義上的企業合并17T長期股權投資與企業合并的關系圖示：長期股權投資與企業合并的關系圖示：長期股權投資長期股權投資按影響程度分類按影響程度分類控制控制對子公司投資對子公司投資控股合并控股合并吸收合并吸收合并新設合并新設合并按合并后主體法律形式分類按合并后主體法律形式分類企企業業合合并并共同共同控制控制對合營企業投資對合營企業投資重大重大影響影響對聯營企業投資對聯營企業投資重大影響以下重大影響以下企業合并形成的投企業合并形成的投資資非企業合并形成的非企業合并形成的投資投資成本法成本法權益法權益法合并會計報表，合并會計報表，投資初始時采用投資初始時采用成本法核算編合成本法核算編合并報表時改用權并報表

14、時改用權益法調整益法調整第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 18第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 T總結：企業合并的分類與界定：總結：企業合并的分類與界定：同同一一控控制制下下的的企企業業合合并并吸收合并吸收合并創立合并創立合并控股合并控股合并非非同同一一控控制制下下的的企企業業合合并并吸收合并吸收合并創立合并創立合并控股合并控股合并第第大類大類第第大類大類第第大類大類第第大類大類事項事項交易交易19第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p 練習題練習題1：p下列屬于企業合并準則中界定的企業合并的有（下列屬于企業合并準則中界定的企業合并的有（ ）pA.企業企業A通過增發自身的普通股

15、自企業通過增發自身的普通股自企業B原股東處取得企原股東處取得企業業B的全部股權，該交易事項發生后，企業的全部股權，該交易事項發生后，企業B仍持續經營仍持續經營pB.企業企業A支付對價取得企業支付對價取得企業B的凈資產，該交易事項發生的凈資產，該交易事項發生后，撤銷企業后，撤銷企業B的法人資格的法人資格pC.企業企業A以自身持有的資產作為出資投入企業以自身持有的資產作為出資投入企業B，取得對，取得對企業企業B的控制權，該交易事項發生后，企業的控制權，該交易事項發生后，企業B仍維持其獨仍維持其獨立的法人資格繼續經營立的法人資格繼續經營pD.一個企業對其他企業某項業務的合并一個企業對其他企業某項業務

16、的合并pE.企業企業A支付對價取得企業支付對價取得企業B的凈資產，該交易事項發生的凈資產，該交易事項發生后，企業后，企業B和企業和企業A的法人資格均被撤銷，成立一家新的的法人資格均被撤銷，成立一家新的企業企業答案：答案：ABCDE20第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p1.2企業合并會計處理方法概要企業合并會計處理方法概要p本節的主要內容：本節的主要內容：p（1）吸收合并和新設合并以及控股合并各自）吸收合并和新設合并以及控股合并各自的賬務處理總框架的賬務處理總框架p（2）權益結合法和購買法的基本內容和特點）權益結合法和購買法的基本內容和特點以及權益結合法的會計處理以及權益結合法的會計處理

17、21第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 （1）一項業務進行會計處理的）一項業務進行會計處理的 四個環節是什么？四個環節是什么？（2）各個環節的主要內容是什么？）各個環節的主要內容是什么？22第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 一、企業合并會計處理的總思路一、企業合并會計處理的總思路 （一）包含的內容（一）包含的內容1、合并企業獲取的資產或權益、合并企業獲取的資產或權益2、合并支付的對價、合并支付的對價3、合并差額、合并差額4、合并費用、合并費用注意：企業合并形成母子關系公司和不形成母子關系注意：企業合并形成母子關系公司和不形成母子關系公司的兩種情況公司的兩種情況23第一章第一章 企業合

18、并會計企業合并會計 （二）合并日或購買日的會計賬務處理框架（二）合并日或購買日的會計賬務處理框架1、不形成母子公司關系的吸收合并、新設合并、不形成母子公司關系的吸收合并、新設合并借：有關資產賬戶借：有關資產賬戶 貸：有關負債賬戶貸：有關負債賬戶 銀行存款銀行存款 庫存商品庫存商品 應付債券、股本等應付債券、股本等 銀行存款等銀行存款等（取得的凈資產）（取得的凈資產）（支付的合并對價）（支付的合并對價）（支付的合并費用）（支付的合并費用）24第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 2、形成母子公司關系的控股合并、形成母子公司關系的控股合并借：長期股權投資借：長期股權投資 貸：貸： 銀行存款銀行存

19、款 庫存商品庫存商品 應付債券、股本等應付債券、股本等 銀行存款等銀行存款等（取得的股權）（取得的股權）（支付的合并對價）（支付的合并對價）（支付的合并費用）（支付的合并費用）25第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 3、具體處理的問題、具體處理的問題（1）合并方（或購買方）在合并日（或購買日）取）合并方（或購買方）在合并日（或購買日）取得的凈資產或股權如何計量？得的凈資產或股權如何計量？ （2）支付的合并對價應如何計量？）支付的合并對價應如何計量？（3）兩者如果有差異，差異應如何處理？）兩者如果有差異，差異應如何處理？（4）支付的合并費用應如何處理？）支付的合并費用應如何處理？4、主要采用

20、的兩種方法、主要采用的兩種方法（1）權益結合法）權益結合法（2）購買法）購買法26第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 二、權益結合法和購買法的基本內容二、權益結合法和購買法的基本內容（一）權益結合法的含義及特點（一）權益結合法的含義及特點1、含義、含義又稱又稱“權益入股法權益入股法”“”“股權聯合法股權聯合法”“”“權益結合法權益結合法”IAS No.22的定義：的定義：參與合并的企業的股東聯合控制他們全部或實際上全部的資參與合并的企業的股東聯合控制他們全部或實際上全部的資產和經營，以便產和經營，以便繼續繼續對聯合體分享利益和分擔風險的合并。對聯合體分享利益和分擔風險的合并。IFRS No

21、.3中指出的適用范圍：中指出的適用范圍：權益結合法適用于權益結合法適用于“真實兼并真實兼并”或或“權益結合權益結合”形式的企業形式的企業合并合并27第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 2、特點、特點（1）合并的實質）合并的實質是權益的繼續，是事項是權益的繼續，是事項，而非購買交易，而非購買交易（2）合并中取得凈資產或股權的入賬價值的確定）合并中取得凈資產或股權的入賬價值的確定按被合并企業凈資產按被合并企業凈資產賬面價值賬面價值的份額確定入賬價值的份額確定入賬價值合并中發生的合并中發生的直接和間接直接和間接費用均在費用均在合并當期合并當期確認為費用確認為費用（3）合并商譽）合并商譽不涉及合并

22、商譽的問題不涉及合并商譽的問題28第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 （4）股東權益的調整）股東權益的調整賬面換出股本的賬面換出股本的面值面值加上現金或其他資產形式的額加上現金或其他資產形式的額外出價外出價賬面換入股本賬面換入股本價值價值=差額差額0調整股東權益調整股東權益同時，按入股比例將被并方留存收益并入本企業合同時，按入股比例將被并方留存收益并入本企業合并后留存收益并后留存收益（5）參與合并各方當年凈收益）參與合并各方當年凈收益參與合并各方當年凈收益包括參與合并各方整個年參與合并各方當年凈收益包括參與合并各方整個年度凈收益之和度凈收益之和29第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 股

23、東權益產生借方差額時的沖銷順序：股東權益產生借方差額時的沖銷順序：（1）合并企業的股本總額）合并企業的股本總額=發行在外的股票面值總發行在外的股票面值總和和（2）合并企業發行在外的股份面值大于參與合并）合并企業發行在外的股份面值大于參與合并各企業的各企業的投入資本（股本）投入資本（股本）合計數時，產生差額，合計數時，產生差額，其差額沖銷順序：其差額沖銷順序：第一，被合并企業的第一，被合并企業的資本公積；資本公積；第二，合并企業的第二，合并企業的資本公積資本公積；第三，被合并企業的留存收益；第三，被合并企業的留存收益；第四，合并企業的留存收益第四，合并企業的留存收益30第一章第一章 企業合并會計

24、企業合并會計 （二）購買法的含義及特點（二）購買法的含義及特點1、含義、含義購買法（購買法（purchase method），又稱），又稱“購售法購售法”、“收買法收買法”，IAS No.22定義為：購買是指通過定義為：購買是指通過轉讓轉讓資產、承擔負債或發行股票資產、承擔負債或發行股票等方式，由一個企業等方式，由一個企業（收購企業）獲得對另一個企業（被收購企業）凈（收購企業）獲得對另一個企業（被收購企業）凈資產和經營的控制權的企業合并。資產和經營的控制權的企業合并。2、特點、特點（1）購買方的認定）購買方的認定購買方是獲得對其他參與合并主體或業務的控制權的參與購買方是獲得對其他參與合并主體或

25、業務的控制權的參與合并主體。合并主體。31第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 （2）合并的實質）合并的實質購買法下，將合并視為一項購買法下，將合并視為一項交易交易與企業購買其他與企業購買其他資產相類似。資產相類似。重要的是確定被合并企業凈資產的重要的是確定被合并企業凈資產的公允價值公允價值（3）合并成本）合并成本合并成本合并成本=購買成本購買成本=購買日購買企業支付的現金或購買日購買企業支付的現金或放棄的其他代價放棄的其他代價+直接費用直接費用直接費用主要包括注冊費用、法律服務費用、審直接費用主要包括注冊費用、法律服務費用、審計費用、評估費用等。計費用、評估費用等。發行債券、承擔債務或發行

26、權益性證券發生的的費發行債券、承擔債務或發行權益性證券發生的的費用沖減相應的溢價收入等。用沖減相應的溢價收入等。32第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 （4）合并商譽）合并商譽商譽商譽=購買成本購買成本-可辨認凈資產的公允價值可辨認凈資產的公允價值吸收合并和新設合并情況下：吸收合并和新設合并情況下：合并商譽在合并時應作為合并后企業的一項合并商譽在合并時應作為合并后企業的一項永久永久性資產性資產入賬入賬作為一項可攤銷資產入賬作為一項可攤銷資產入賬沖減股東權益沖減股東權益控股合并情況下：控股合并情況下：在投資時作為股權投資成本的一部分，在合并財在投資時作為股權投資成本的一部分，在合并財務報表中

27、列示務報表中列示33第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 5、合并企業當年凈收益、合并企業當年凈收益合并企業凈收益合并企業凈收益=合并企業合并企業當年當年的凈收益的凈收益+被被合并企合并企業業合并日以后合并日以后當年實現的凈收益中相當于合并企業在當年實現的凈收益中相當于合并企業在被合并企業中股權份額的部分被合并企業中股權份額的部分例如：甲企業于例如：甲企業于2010年年7月月1日合并乙企業，控制股日合并乙企業，控制股權比例權比例75%，合并日乙企業的凈收益為，合并日乙企業的凈收益為5萬元，萬元，2010年年12月月31日，甲企業的凈收益日，甲企業的凈收益30萬元，乙企業的凈收益萬元，乙企業的

28、凈收益為為25萬元，則合并企業的凈收益為多少？萬元，則合并企業的凈收益為多少？解答：解答：甲企業的凈收益甲企業的凈收益=30+（25-5）75%=45萬元萬元34第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 三、權益結合法和購買法的比較三、權益結合法和購買法的比較（一）兩種方法在操作過程中的差異（一）兩種方法在操作過程中的差異35第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 （二）兩種方法的財務影響比較（二）兩種方法的財務影響比較1、合并當年的財務影響、合并當年的財務影響（1）在物價上漲的情況下，購買法所確認的并入資產）在物價上漲的情況下，購買法所確認的并入資產入賬價值和所有者權益的價值高于權益結合法。入

29、賬價值和所有者權益的價值高于權益結合法。（2）在非年初合并的情況下，權益結合法在合并當年）在非年初合并的情況下，權益結合法在合并當年確認的利潤高于購買法。確認的利潤高于購買法。（3）由于合并費用的處理不同，導致當合并成本大于）由于合并費用的處理不同，導致當合并成本大于取得的凈資產公允價值時，購買法比權益結合法對凈資產取得的凈資產公允價值時，購買法比權益結合法對凈資產的計價要高。的計價要高。36第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 2、合并以后各年度的財務影響、合并以后各年度的財務影響（1）在合并以后各年，權益結合法確認的收益比）在合并以后各年，權益結合法確認的收益比購買法確認的收益要高。購買

30、法確認的收益要高。（2）在權益結合法下，物價上漲的情況下，按公）在權益結合法下，物價上漲的情況下，按公允價值出售資產時，會給主并方帶來一部分收益。允價值出售資產時，會給主并方帶來一部分收益。（3）權益結合法帶來了以后各年度較低的資產折）權益結合法帶來了以后各年度較低的資產折舊基礎和較高的凈資產收益率，可能為股東帶來舊基礎和較高的凈資產收益率，可能為股東帶來更多的可供分配留存收益。更多的可供分配留存收益。37第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 四、國際會計界對兩種方法的使用現狀四、國際會計界對兩種方法的使用現狀IASB中的中的IFRS No.3規定：所有企業合并采用購買法進規定：所有企業合并

31、采用購買法進行會計處理。行會計處理。CAS No.22規定：同一控制下的企業合并的會計處理方規定：同一控制下的企業合并的會計處理方法法按賬面價值按賬面價值為計量核心，而非同一控制下的企業合并為計量核心，而非同一控制下的企業合并的會計處理方法則的會計處理方法則按公允價值按公允價值為計量核心。為計量核心。同一控制下的會計處理在一定程度上接近權益結合法，同一控制下的會計處理在一定程度上接近權益結合法，而非同一控制下的會計處理是購買法的應用。而非同一控制下的會計處理是購買法的應用。38第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 p練習題練習題2：p非同一控制下的企業合并，企業合并成本包括（非同一控制下的企

32、業合并，企業合并成本包括（ ）pA.購買方為進行企業合并支付的現金購買方為進行企業合并支付的現金pB.購買方為進行企業合并付出的非現金資產的公允價值購買方為進行企業合并付出的非現金資產的公允價值pC.購買方為進行企業合并發行或承擔的債務在購買日的購買方為進行企業合并發行或承擔的債務在購買日的公允價值公允價值pD.購買方為進行企業合并發行的權益性證券在購買日的購買方為進行企業合并發行的權益性證券在購買日的公允價值公允價值pE.企業合并中發生的各項直接相關費用企業合并中發生的各項直接相關費用答案：答案：ABCD39第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 1.3 同一控制下企業合并的會計處理同一控制

33、下企業合并的會計處理本節的主要內容：本節的主要內容：（1）同一控制下企業合并的確認與計量要點）同一控制下企業合并的確認與計量要點（2）同一控制下企業合并的會計處理分錄匯總）同一控制下企業合并的會計處理分錄匯總（3）同一控制下企業合并具體業務的會計處理）同一控制下企業合并具體業務的會計處理40第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 根據根據CAS No.20規定，同一控制下企業合并的會計規定，同一控制下企業合并的會計處理原則是：處理原則是：第一，合并方在合并中確認所取得的被合并方的資產、負債僅第一，合并方在合并中確認所取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，不產生新的

34、資產限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，不產生新的資產和負債；和負債；第二，合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應采用第二，合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應采用原賬面價值原賬面價值計價；計價；第三，合并方在合并中取得凈資產的入賬價值相對于為進行企第三，合并方在合并中取得凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調整所有者權益相關項目；項目；第四，合并中第四，合并中不涉及商譽不涉及商譽的確認

35、。的確認。41第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點1、合并方取得的凈資產或股權、合并方取得的凈資產或股權按賬面價值入賬按賬面價值入賬新設合并和吸收合并新設合并和吸收合并與控股合并的不同處理與控股合并的不同處理2、合并方支付的合并對價、合并方支付的合并對價按賬面價值轉賬按賬面價值轉賬3、股東權益的調整、股東權益的調整差額的處理：貸方差額記資本公積，借方差額首先減少資本差額的處理：貸方差額記資本公積，借方差額首先減少資本公積，不足沖減時沖減留存收益公積，不足沖減時沖減留存收益4、合并費用的處理、合并費用的處理直接費用的處理直接費用的處理計入當期損

36、益計入當期損益其他間接費用的處理其他間接費用的處理債券、股票發行手續費的處理債券、股票發行手續費的處理42二、賬務處理及舉例二、賬務處理及舉例（一）吸收合并與新設合并（一）吸收合并與新設合并1、基本的賬務處理會計分錄、基本的賬務處理會計分錄（1）支付資產實現的合并）支付資產實現的合并借：有關資產賬戶借：有關資產賬戶 A 管理費用管理費用 E=D 貸：有關負債賬戶貸：有關負債賬戶 B 銀行存款、庫存商品等銀行存款、庫存商品等 C 銀行存款等銀行存款等 D 資本公積資本公積 (A-B)-C=F 說明：如果出現借記說明：如果出現借記“資本公積資本公積”，則以股本溢價貸方余額，則以股本溢價貸方余額為上

37、限，不足部分沖減為上限，不足部分沖減“留存收益留存收益”第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 43（2）發行債券或承擔債務實現的合并）發行債券或承擔債務實現的合并借：有關資產賬戶借：有關資產賬戶 A 管理費用管理費用 F 貸：有關負債賬戶貸：有關負債賬戶 B 應付債券應付債券面值面值 C 利息調整利息調整 D 銀行存款等銀行存款等 E 資本公積資本公積 G說明：如果出現借記說明：如果出現借記“資本公積資本公積”，則以股本溢價貸方余，則以股本溢價貸方余額為上限，不足部分沖減額為上限，不足部分沖減“留存收益留存收益”第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 44（3）發行權益性證券實現的合并）發行

38、權益性證券實現的合并借：有關資產賬戶借：有關資產賬戶 A 管理費用管理費用 D 貸：有關負債賬戶貸：有關負債賬戶 B 股本股本 C 銀行存款等銀行存款等 E 資本公積資本公積 F說明：如果出現借記說明：如果出現借記“資本公積資本公積”，則以股本溢價貸方余，則以股本溢價貸方余額為上限，不足部分沖減額為上限，不足部分沖減“留存收益留存收益”第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 45例例1-5： （p11）發行權益性證券的吸收合并發行權益性證券的吸收合并（1）會計分錄：）會計分錄： 乙公司注銷凈資產：乙公司注銷凈資產： 借：借： 短期借款短期借款 8 應付賬款應付賬款 30 其他應付款其他應付款

39、12 長期借款長期借款 150 股本股本 60 資本公積資本公積 10 留存收益留存收益 30 貸：貨幣資金貸：貨幣資金 60 應收賬款應收賬款 15 存貨存貨 25 固定資產固定資產 260第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 46甲公司取得凈資產：甲公司取得凈資產：借：貨幣資金借：貨幣資金 60 應收賬款應收賬款 15 存貨存貨 25 固定資產固定資產 260 貸：累計折舊貸：累計折舊 60 短期借款短期借款 8 應付賬款應付賬款 30 其他應付款其他應付款 12 長期借款長期借款 150 股本股本 80 資本公積資本公積 20第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 47（2）合并后的資

40、產負債表，表）合并后的資產負債表，表1-9（p13）（3）合并前后凈資產的變化，由表）合并前后凈資產的變化，由表1-7，1-8，1-9可知，沒有變化。可知，沒有變化。結論：對于參與合并的同一控制下的兩個公司結論：對于參與合并的同一控制下的兩個公司而言，合并僅會導致所有者權益按賬面價值的而言，合并僅會導致所有者權益按賬面價值的結合。結合。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 48例例1-9： （p15）關于吸收合并中合并費用的處理。）關于吸收合并中合并費用的處理。會計分錄：會計分錄：借：貨幣資金借：貨幣資金 60 應收賬款應收賬款 15 存貨存貨 25 固定資產固定資產 260 管理費用管理費

41、用 2 貸：累計折舊貸：累計折舊 60 短期借款短期借款 8 應付賬款應付賬款 30 其他應付款其他應付款 12 長期借款長期借款 150 股本股本 80 現金現金 3 資本公積資本公積 19 第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 49（二）控股合并（二）控股合并1、基本的會計分錄、基本的會計分錄（1）支付資產實現的企業合并）支付資產實現的企業合并 借：長期股權投資借：長期股權投資 A 管理費用管理費用 D=C 貸：貸： 銀行存款、庫存商品等銀行存款、庫存商品等 B 銀行存款等銀行存款等 C 資本公積資本公積 E其中：其中：A=被合并方凈資產的賬面價值的份額被合并方凈資產的賬面價值的份額 B

42、=合并對價支付的資產的賬面價值合并對價支付的資產的賬面價值第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 50（2）發行債券或承擔債務實現的合并）發行債券或承擔債務實現的合并借：長期股權投資借：長期股權投資 A 管理費用管理費用 E 貸：貸： 應付債券應付債券面值面值 B 利息調整利息調整 C 銀行存款等銀行存款等 D 資本公積資本公積 F其中：其中：A=被合并方凈資產的賬面價值的份額被合并方凈資產的賬面價值的份額 B=合并對價支付的資產的賬面價值合并對價支付的資產的賬面價值第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 51（3）發行權益性證券實現的合并）發行權益性證券實現的合并借：長期股權投資借：長期股權

43、投資 A 管理費用管理費用 D 貸：貸： 股本股本 B 銀行存款等銀行存款等 C 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 E其中：其中：A=被合并方凈資產的賬面價值的份額被合并方凈資產的賬面價值的份額 B=股票面值股票面值第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 522、舉例、舉例例例1-6： (p14)取得控制權：取得控制權：借：長期股權投資借：長期股權投資 100 貸：股本貸：股本 80 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 20第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 53例例1-10： （p16）涉及合并費用的處理：涉及合并費用的處理：借：長期股權投資借：長期股權投資 100 管理費用管理費用 2

44、貸：股本貸：股本 80 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 19 現金現金 3第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 54例例1-7： （p14）第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 吸收合并的會計處理：吸收合并的會計處理：借：原材料等借：原材料等 200200 固定資產固定資產 900900 貸：應付賬款等貸：應付賬款等 400400 庫存商品庫存商品 500500 銀行存款銀行存款 100100 資本公積資本公積 100100控股合并的會計處理：控股合并的會計處理：全資控股：全資控股：借：長期股權投資借：長期股權投資 700700貸：庫存商品等貸：庫存商品等 500500 銀行存款銀行存款

45、 100100 資本公積資本公積 100100非全資控股：非全資控股：借：長期股權投資借：長期股權投資 560560 資本公積資本公積 4040貸：庫存商品等貸：庫存商品等 500500 銀行存款銀行存款 100100 55三、同一控制下的企業合并披露信息三、同一控制下的企業合并披露信息（1）參與合并企業的基本情況）參與合并企業的基本情況（2）屬于同一控制下企業合并的判斷依據）屬于同一控制下企業合并的判斷依據（3）合并日的確定依據）合并日的確定依據（4）各種形式的合并對價的支付）各種形式的合并對價的支付（5）被合并方在合并上一期的財務狀況）被合并方在合并上一期的財務狀況（6）合并合同或協議約定

46、的財務相關內容）合并合同或協議約定的財務相關內容（7）被合并方采用的會計政策與合并方不一致的調整）被合并方采用的會計政策與合并方不一致的調整情況情況（8）合并后已處置或準備處置被合并方資產、負債的）合并后已處置或準備處置被合并方資產、負債的賬面價值、處置價格等賬面價值、處置價格等第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 56p練習題練習題3：p下列對于同一控制下企業合并的說法，正確的有（下列對于同一控制下企業合并的說法，正確的有（ ）pA.同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關費同一控制下企業合并進行過程中發生的各項直接相關費用，一般應于發生時費用化計入當期損益用，一般應于發生時費用化計

47、入當期損益pB.合并中不產生新的負債和資產合并中不產生新的負債和資產pC.合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變其在被合并方的原賬面價值不變pD.合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益處置損益pE.合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤被合并方自合

48、并當期期初至合并日實現的凈利潤第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 答案：答案：ABCDE57練習題練習題4：A公司于公司于2010年年3月月10日對同一集團內某全資日對同一集團內某全資B公司進行公司進行了吸收合并，為進行該項企業合并，了吸收合并，為進行該項企業合并，A公司發行了公司發行了600萬萬股普通股（面值每股股普通股（面值每股1元）作為對價。合并日，元）作為對價。合并日，A、B兩公兩公司的所有者權益構成如下：司的所有者權益構成如下：要求：進行要求：進行A公司有關企業合并的賬務處理。公司有關企業合并的賬務處理。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 58 A、B兩公司的所有者權益構成圖

49、示：兩公司的所有者權益構成圖示： （單位：萬元）（單位：萬元）A A公司公司金額金額B B公司公司金額金額股本股本36003600股本股本600600資本公積資本公積10001000資本公積資本公積200200盈余公積盈余公積800800盈余公積盈余公積400400未分配利潤未分配利潤20002000未分配利潤未分配利潤800800合計合計74007400合計合計20002000第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 59解：解：取得凈資產的會計處理：取得凈資產的會計處理：借：凈資產借：凈資產 2000 貸：股本貸：股本 600 資本公積資本公積 1400練習題練習題5：A、B兩家公司同屬于甲

50、公司的子公司。兩家公司同屬于甲公司的子公司。A公司于公司于2011年年3月月1日以發行股票方式從日以發行股票方式從B公司的股東手中取得公司的股東手中取得B公司公司70%的股份。的股份。A公司發行公司發行2000萬股普通股，該股票面值為萬股普通股，該股票面值為1元。元。B公司在公司在2011年年3月月1日所有者權益為日所有者權益為3000萬元，萬元，A公司該公司該項長期股權投資的入賬價值為（項長期股權投資的入賬價值為（ ）萬元。）萬元。A.1400 B.2000 C.3000 D.2100第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 答案：答案：D60練習題練習題6：甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司

51、。甲公司于甲、乙兩家公司同屬于丙公司的子公司。甲公司于2008年年3月月1日以發行股票方式從乙公司股東手中取得乙公司日以發行股票方式從乙公司股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發行的股份。甲公司發行1500萬股普通股，該股票面值萬股普通股，該股票面值為為1元。乙公司在元。乙公司在2008年年3月月1日所有者權益為日所有者權益為2000萬元，萬元，甲公司在甲公司在2008年年3月月1日資本公積為日資本公積為180萬元，盈余公積為萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為萬元，未分配利潤為200萬元。萬元。要求：請作出甲公司進行股權投資時的會計分錄。并指出要求：請作出甲公司進行股權投資時的會計分錄

52、。并指出甲公司應沖減的資本公積為多少？甲公司應沖減的資本公積為多少？第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 61解：解：借：長期股權投資借：長期股權投資 1200 資本公積資本公積 180 盈余公積盈余公積 100 未分配利潤未分配利潤 20 貸：股本貸：股本 1500由分錄可知：應沖減的資本公積為由分錄可知：應沖減的資本公積為180萬元萬元第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 62練習題練習題7：甲企業和乙公司屬于同一主管部門下的兩企業，甲對乙實施吸收甲企業和乙公司屬于同一主管部門下的兩企業，甲對乙實施吸收合并，甲企業按面值發行合并，甲企業按面值發行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙萬

53、元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為公司賬面價值為2000萬元的凈資產（資產為萬元的凈資產（資產為2800萬元，負債合計萬元，負債合計為為800萬元）；甲公司另支付發行債券有關費用萬元）；甲公司另支付發行債券有關費用1萬元。萬元。要求：做出吸收合并下的賬務處理。要求：做出吸收合并下的賬務處理。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 銀行存款銀行存款應付債券應付債券利息調整利息調整有關資產有關資產應付債券應付債券面值面值1800280011有關負債有關負債800資本公積資本公積200借：凈資產借：凈資產 20002000應付債券應付債券利息調整利息調整 1 1 貸：應付債券貸：應付債券-

54、-面值面值 18001800 資本公積資本公積 200200 銀行存款銀行存款 1 1 631.4非同一控制下企業合并的會計處理非同一控制下企業合并的會計處理本節的重點及難點：本節的重點及難點：非同一控制下企業合并的確認及計量原則非同一控制下企業合并的確認及計量原則賬務處理過程賬務處理過程第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何計量合并中取得的凈資產或股權？如何確定合并成本？如何確定合并成本？如何確認合并商譽？如何確認合并商譽？如何對合并商譽進行初始計量？如何對合并商譽進行初始計量？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何確定被購買方凈資產的公允價值？如何理

55、解合并費用的處理方法？如何理解合并費用的處理方法？主要知識點主要知識點64會計處理原則：會計處理原則：采用的方法是以公允價值為計量核心的近似購買法。采用的方法是以公允價值為計量核心的近似購買法。確定購買方：購買方是指在企業合并中取得另一確定購買方：購買方是指在企業合并中取得另一方或多方控制權的一方。方或多方控制權的一方。確定購買方的一般條件：合并一方取得另一方半確定購買方的一般條件：合并一方取得另一方半數以上的表決權股份數以上的表決權股份其他條件：其他條件：通過與其它投資者簽訂協議，實質上已經擁有通過與其它投資者簽訂協議，實質上已經擁有被購買企業半數以上的表決權。被購買企業半數以上的表決權。按

56、照協議規定，具有主導被購買企業財務和經按照協議規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。營決策的權力。有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員。大多數成員。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 65在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多在被購買企業董事會或類似權力機構具有絕大多數投票權。數投票權。確定購買日：按照確定購買日：按照p5的條件確定。的條件確定。例如，例如，A企業于企業于2005年年10月月20日取得日取得B公司公司30%的股權（具有重大影響），在此基礎上，的股權（具有重大影響），在此基礎上，A企業又企業又于于2006年年1

57、2月月8日取得日取得B公司公司30%的股權，持股比的股權，持股比例達例達60%，假定當日對，假定當日對B開始實施控制，則購買日開始實施控制，則購買日為？為？確定合并成本確定合并成本對合并成本的分配對合并成本的分配合并差額的處理合并差額的處理第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 66一、確認與計量的基本要點一、確認與計量的基本要點（一）取得被購買方的凈資產或股權（一）取得被購買方的凈資產或股權公允價值入賬公允價值入賬購買方取得的可辨認凈資產按購買方取得的可辨認凈資產按公允價值公允價值入賬，取得的入賬，取得的長期股權投資按長期股權投資按合并成本合并成本的金額作為初始投資成本的金額作為初始投資成本

58、（二）購買方支付的對價：購買方合并成本的確定（二）購買方支付的對價：購買方合并成本的確定1、合并成本包括購買方為進行企業合并支付的、合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券性證券等在購買日的公允價值。等在購買日的公允價值。2、購買方取得的凈資產或股權按、購買方取得的凈資產或股權按公允價值公允價值入賬，入賬，而付出的資產按而付出的資產按賬面價值賬面價值注銷，兩者之差作為資產注銷，兩者之差作為資產轉讓損益計入當期損益。轉讓損益計入當期損益。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 673、合并費用中的各項

59、相關費用計入當期損益。、合并費用中的各項相關費用計入當期損益。與發行債券或承擔債務有關的費用，直接計入相關債務初與發行債券或承擔債務有關的費用，直接計入相關債務初始計量金額；與發行權益性證券相關的費用，抵減發行收始計量金額；與發行權益性證券相關的費用，抵減發行收入。入。注意：與同一控制下企業合并類型的費用處理方法一致注意：與同一控制下企業合并類型的費用處理方法一致4、計入合并成本的預計負債、計入合并成本的預計負債例如，參與合并各方在協議中規定，如果被購買方連續兩例如，參與合并各方在協議中規定，如果被購買方連續兩年凈利潤超過一定水平，購買方須支付額外的對價，在購年凈利潤超過一定水平，購買方須支付

60、額外的對價，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標準情況下，應將協議規定需支付的金額并入合并成本。準情況下，應將協議規定需支付的金額并入合并成本。5、合并成本的調整、合并成本的調整企業合并發生在期末的情況下的處理，暫時價值入賬，在企業合并發生在期末的情況下的處理，暫時價值入賬，在以后以后12個月內調整，調整部分作為在購買日進行的確認和個月內調整，調整部分作為在購買日進行的確認和計量。計量。第一章第一章 企業合并會計企業合并會計 68關于合并成本的舉例：關于合并成本的舉例：例例1-11：合并成本合并成本=600+300=900資產