1、過渡性人力資源會計制度探討（作者 :單位: 郵編 : ）目前關于人力資源會計，理論研究多，實務探討少，原因在 于人力資源不同于物力資源的特殊性以及確認與計量的復雜性使人 力資源會計的可操作性差。我國人力資源會計的實踐尚處于起步階 段，企業對外公布的會計報表尚不能提供有關人力資源的開發、 利用、 管理的信息。 因此，盡快建立具有現實可操作性的過渡性人力資源會 計制度， 解決對管理型人力資本的激勵約束問題， 對我國國有企業改 革具有重要的現實意義。一、目標及基本概念過渡性人力資源會計制度的目標， 旨在傳統會計的概念框架中融 入人力資本的新觀念， 為相關利益者提供有助于其決策的有關人力資 源開發、利

2、用、管理的信息。為使人力資源會計在實踐中取得突破， 強調可操作性是人力資源會計制度的一個基本出發點。人力資本是指體現在人身上的各種知識和能力， 可以被用來提供 未來的收入， 其范圍包括人天生具有的才能和后天獲得的能力， 還包 括運用和繼續傳授這些知識的能力等， 它是相對于物力資本或非人力 資本而言的。從企業的角度看， 人力資本應該包含三個方面的能力： 生產能力、 科研創新能力、 資源配置能力。 生產能力是指人力資本所有者將其人 力資本與其他生產要素相結合生產產品的能力， 這是一種較低級的人 力資本，其所有者一般是企業的工人與普通的白領職工。 科研創新能 力是指人們打破傳統的習慣， 應用現代的科

3、學技術知識和工具， 創造 出新的科研成果的能力。 這是一種較高級的人力資本， 又可稱為技術 型人力資本，其所有者一般是科研人員。 資源配置能力是指人們感知、 正確把握和采取行動重新配置資源， 應付非均衡狀況的能力。 對于企 業來說，資源配置能力是指針對改變了的環境重新調整生產要素， 從 而獲得更多經濟成果的能力。 擁有較強的資源配置能力是一個優秀企 業家的標志，這種人力資本又可稱為管理型人力資本。二、會計恒等式新的內涵在傳統會計恒等式中， 資產負債所有者權益， 其中所有者指 物力資本所有者， 這是由恒等式最早產生時的歷史背景決定的。 當時 物力資本所有者往往自己經營企業， 物力資本的稀缺性以及

4、他們對主 要風險的承擔能力決定了由其享有剩余索取權是實現最高社會效率 的制度安排。然而，隨著經理革命的興起，掌握企業控制權的不再是 物力資本所有者， 取而代之的是擁有管理能力 （管理資本）的經營者。 那么經營者是否有資格獲得企業剩余索取權呢？答案是肯定的。 理由 是：從稀缺性上看，在信息產業為主導的知識經濟下，企業的規模 和經營范圍的擴大、 企業經營的復雜性的增強， 使得經營管理能力成 為一種稀缺資源。 對一個特定企業來講， 這種資源的稀缺程度甚至高 于物力資源。 從風險承擔方面看， 經營管理企業的復雜程度使得經 營者退出一個自己所熟悉的企業的成本很高， 而且由于發達的經理人 市場的存在，一旦

5、經營失敗，名譽聲望毀于一旦，就其個人而言，這 是一筆巨大的無形資產的損失。 因此管理資本所有者所承擔的風險并 不低于物力資本所有者。考慮到人力資本所有者對企業剩余收益的索取權， 會計恒等式中 的所有者權益應一分為二： 物力資本所有者權益、 人力資本所有者權 益，即：物力資產人力資產負債物力資本所有者權益人力資本所有者權益三、對貨幣計量會計假設的拓展會計假設是構成財務會計與報告的基礎， 它表明了財務會計的環 境特征。當客觀環境發生變化時，會計假設也面臨調整，否則將影響 會計信息的相關性及有用性。 知識經濟到來之前， 會計確認與計量的 主要對象是有關物力資產的價值運動， 物力資產的數量與質量都可以

6、 用貨幣加以計量。知識經濟時代，人力資產的信息納入會計報告，由 于人力資產具有主觀能動性、社會性、不確定性等特點，很難全部用 貨幣進行計量，非貨幣性的表述也是向相關利益者傳遞人力資產信息 的重要手段，因此，在過渡性人力資源會計制度中，貨幣計量假設演 變為貨幣計量與非貨幣表述并用的會計假設。四、會計確認與計量一）確認與計量原則按重要性確認的原則。 出于對過渡性人力資源會計制度的可 操作性以及成本效益原則的考慮， 對人力資本的確認應遵循重要性原 則，即只確認管理型人力資本與技術型人力資本， 對生產型人力資本 暫不確認。這一原則也與我國人力資本的現狀相符合。 我國人口眾多， 然而由于教育水平相對落后

7、， 管理型與技術型人力資本十分緊缺， 企 業所擁有的管理型與技術型人力資本的情況才是利益相關者主要關 心的問題，所以將管理型人力資本納入人力資源會計核算具有現實意 義。按公允價值計量的原則。 人力資源會計制度的目標是為相關 利益者的決策提供有用的信息，而取得人力資本所支付的招募費用、 培訓費用等歷史成本的信息并不具有顯著的相關性與有用性， 因為人 力資產是生產力中最活躍的因素，其作用的發揮取決于工作的實踐、 團隊的合作、 有效的激勵機制等多種因素。 而經過權威的人力資產評 估機構根據歷史業績預測人力資本為企業帶來的超額盈利能力， 從而 評估出人力資產價值， 則能夠給利益相關者提供有關人力資產未

8、來效 用的較可靠的信息。 由權威機構進行評估還有兩大優點： 避免由各 企業自己評估所面臨的技術難度； 避免由于各個企業評估方法尺度 不同造成企業間信息的不可比。逐年評估，計提減值準備的原則。人力資產作為生產力中最 活躍的因素，具有主觀能動性， 而且受個人健康狀況以及社會進步所 導致的知識更新的影響， 其效用的發揮不是一成不變的。 為了公允地 反映人力資產的價值，必須逐年評估，發生減值時要計提減值準備。 這里有必要說明的是： 人力資產不同于固定資產， 其價值不一定隨著 使用而發生減損， 通過在實踐中的鍛煉與學習， 人力資產可能發生增 值，所以對人力資產計提折舊或攤銷的方法尚不能提供準確的信息。（

9、二）確認的條件及相關賬務處理 對人力資本不是自其進入企業就在會計上予以確認的， 需同時具 備下列條件才予以確認：為企業帶來超額盈利。 人力資本的確認是為了兌現人力資本 所有者對企業剩余收益的索取權， 而其對哪部分剩余收益擁有索取權 呢？剩余收益索取權劃分比例取決于三個因素： 人力資本所有者進 入企業時與物力資本所有者之間關于受托經營責任的契約； 人力資 本所有者就完成受托經營責任之后的剩余收益部分與物力資本所有 者討價還價的能力； 物力資本所有者為達到對人力資本所有者的激 勵效果所考慮到的對方心理接受能力。 人力資本所有者管理企業， 使 其利潤率達到行業平均利潤率，是他進入企業時就承擔的受托責

10、任， 完成受托責任的報酬已經以工資和固定年薪的形式領取； 那么，人力 資本所有者只能對完成受托責任后的剩余收益擁有索取權， 即由人力 資本所有者與物力資本所有者來共同分享企業超過其所在行業平均 水平的超額利潤。 因此，人力資本的第一個確認條件為企業利潤率超 過行業平均利潤率，否則不確認人力資本。人力資本所有者對其享有的剩余收益以期權等形式再投資給 企業。當經營者將所享有的剩余收益以提取利潤分成等方式轉移出企 業時，不確認人力資本。有關人力資本賬務處理的思路是： 企業支付招募費用、 培訓費 用、工資報酬等費用時，按照傳統的會計核算方法，計入當期費用。 年末當企業利潤率超過行業平均利潤率時， 由權威人力資產評估機 構評估人力資產價值，按評估值借記“人力資產”科目，貸記“人力 資本”科目。人力資產評估減值時，借記“管理費用”科目，貸記 “人力資產減值準備”科目。管理人員退出企業時，借記“人力資本”科目、“人力資產減值準備”科目，貸記“人力資產”科目五、會計報表會計報表使用者為物力資本所有者、 人力資本所有者以及擬對企 業進行投資的利益相關方。由于人力資產的信息相當