1、精品文檔醫院財務報表審計指引第一章 總 則一、制定目的與依據 為了規范注冊會計師執行醫院財務報表（也稱會計報表）審計業務，明確工作要求，保證執業質量，根據中國注 冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）、事業單位會計準則、醫院會計制度及國家其他有關法律法規，制定本 指引。二、 相關定義本指引中所稱醫院， 是指中華人民共和國境內各級各類獨立核算的公立醫院（以下簡稱醫院 ），包括綜合醫院、中醫院、專科醫院、門診部（所）、療養院等，不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院等基層醫療衛 生機構。醫院財務報表包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表、財政補助收支情況表以及有關附表。醫院財務 報表附注是為

2、便于財務報表使用者理解財務報表的內容而對財務報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法及主要 項目等所作的解釋。此外，財務情況說明書也是重要補充。財務情況說明書主要說明醫院業務開展、預算執行情況、 資產利用與負債管理情況、成本核算及內部控制情況、績效考評情況以及需要說明的其他事項。三、合理保證 注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規定，對被審計醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重 大錯報獲取合理保證，以作為發表審計意見的基礎。當注冊會計師按照審計準則和本指引的規定執行醫院財務報表審 計業務，并獲取充分、適當的審計證據將審計風險降至可接受的低水平時，就對被審計醫院財務報表不存在重大錯報

3、 獲取了合理保證。四、職業懷疑在計劃和實施醫院財務報表審計工作時，注冊會計師需要保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在的導致 被審計醫院財務報表發生重大錯報的情形，并以質疑的思維方式評價所獲取審計證據的有效性，對相互矛盾的審計證 據、引起對作為審計證據的文件記錄和詢問的答復的可靠性產生懷疑的信息、表明可能存在舞弊的情況、表明需要實 施除審計準則規定外的其他審計程序的情形保持警覺。五、溝通按照審計準則和本指引的相關規定，注冊會計師還可能就審計中出現的事項，與被審計醫院管理層和治理層 進行溝通。六、審計目標注冊會計師執行醫院財務報表審計的總體目標是：（一）對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重

4、大錯報獲取合理保證，使得注冊會計師能夠對被審計醫院 財務報表是否在所有重大方面按照事業單位會計準則、醫院會計制度以及國家其他有關法律法規的規定編制發表 審計意見。（二）按照審計準則和本指引的規定，根據審計結果對財務報表出具審計報告，并與管理層和治理層溝通。3 在任何情況下， 如果不能獲取合理保證， 并且在審計報告中發表保留意見也不足以實現向財務報表預期使用者報告的 目的，注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規定出具無法表示意見的審計報告，或者在法律法規允許的情況下終 止審計業務或解除業務約定。七、職業道德要求注冊會計師執行醫院財務報表審計業務，需要遵守中國注冊會計師職 業道德守則，遵循誠信、客

5、觀和公正原則，在審計工作中保持獨立性，獲取和保持專業勝任能力，保持應有的關注， 并對執業過程中獲知的涉密信息保密，維護職業聲譽、樹立良好職業形象。八、總體要求注冊會計師需要了解被審計 醫院的基本情況，考慮自身獨立性和專業勝任能力，在初步評估風險的基礎上，確定是否接受業務委托。在承接業務 時，注冊會計師需要確定審計的前提條件是否存在，并在此基礎上與被審計醫院就財務報表審計的目標和范圍、被審 計醫院管理層的責任、注冊會計師的責任、審計收費、審計報告的預期形式和內容等達成一致意見并簽訂審計業務約 定書。執行醫院財務報表審計業務時，注冊會計師需要實施風險評估程序，識別和評估財務報表重大錯報風險。風險

6、評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還需要在實施風險評估程序的基礎上 設計和實施進一步審計程序，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序，獲取充分、適當的審計證據， 得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎。九、適用范圍本指引適用于注冊會計師執行醫院財務報表審計業務。4 本指引著重規范醫院財務報表審計業務的特殊方面， 對于醫院財務報表審計業務涉及的事項而本指引未予規范的， 注 冊會計師需要遵守相關審計準則的規定。注冊會計師在對企業事業單位、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性醫 院進行審計時，可根據實際需要參照本指引。第二章 初步業務活動一、初步業

7、務活動的目的（一）初步業務活動的基本要求 開展初步業務活動的目的是幫助注冊會計師制定審計計劃，確保在計劃審計工作時達到下列要求： 1注冊會計師具備執行業務所需的獨立性和專業勝任能力。2不存在因被審計醫院管理層誠信問題而可能影響注冊精品文檔會計師承接該項業務意愿的情況。3注冊會計師與被審計醫院之間不存在對業務約定條款的誤解。（二）開展初步業務活動需要考慮的特殊事項1與被審計醫院管理層和治理層討論有關財務報表審計的重大問題，包括這些重大問題對總體審計策略和具體審計計 劃的影響。 2分派了解醫院行業特點、熟悉相關政策、具有專業勝任能力的人員；針對預見到的特別風險，分派具 有適當經驗、專業勝任能力較強

8、的人員。3根據會計師事務所接受醫院財務報表審計委托的質量控制制度實施的其他審計程序。4被審計醫院最近一個會計年度接受審計的情況。二、初步業務活動的內容（一）實施相應的質量控制程序 無論是首次接受審計委托還是連續審計，注冊會計師都需要在審計業務開始時實施相應的質量控制程序。在首次接受 審計委托時，注冊會計師需要執行針對建立客戶關系和承接具體審計業務的質量控 6 制程序；而在連續審計時，注冊 會計師需要執行針對保持客戶關系和承接具體審計業務的質量控制程序。在首次接受審計委托或連續審計時，注冊會 計師需要考慮下列事項：1被審計醫院關鍵管理人員和治理層是否誠信。注冊會計師需要與被審計醫院管理層和治理層

9、直接溝通。必要時，與 被審計醫院的行業主管部門（或舉辦單位）或其他有關部門的人員進行溝通，或查閱相關資料，分析判斷被審計醫院 關鍵管理人員和治理層的誠信情況。注冊會計師對被審計醫院管理層和治理層誠信的考慮可能需要貫穿審計業務的全 過程。例如，在現場審計過程中，如果注冊會計師發現財務報表存在舞弊，因而對管理層、治理層的誠信產生了重大 疑慮，則需要針對這一新情況，考慮在必要時重新實施相應的質量控制程序，以決定是否繼續保持該項業務及客戶關 系。 2項目組是否具備專業勝任能力及必要的時間和資源。醫院財務報表審計要求注冊會計師除了需要具備財務、 會計、審計方面的知識與經驗外，還需要熟悉我國醫療衛生行業的

10、相關政策、發展狀況以及醫院的運營與管理特征等。 在評價專業勝任能力時，注冊會計師需要考慮是否已具備這些專業知識與經驗。在考慮建立或保持客戶關系并接受業 務委托時，注冊會計師還需要考慮能否提供必要的時間和資源，以滿足執行該項審計業務的需要。（二）評價遵守相 關職業道德要求的情況評價遵守相關職業道德要求的情況也是一項非常重要的初步業務活動。職業道德守則和質量控 制準則對包括誠信、獨立性、客觀和 7 公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好職業行為在內的有關職業道德 問題提出了要求，注冊會計師需要按照其規定執行。（三）就業務約定條款與被審計醫院達成一致意見在作出接受或 保持客戶關系及接受業務委托的

11、決策后，注冊會計師需要按照審計準則和本指引的規定，在審計業務開始前與被審計 醫院就審計業務約定條款達成一致意見，以避免雙方對審計業務的理解產生分歧。三、審計業務約定書（一）審計的前提條件 被審計醫院管理層和治理層認可與財務報表相關的責任，是注冊會計師執行審計工作的前提，構成注冊會計師按照審 計準則和本指引的規定執行審計工作的基礎。為了確定審計的前提條件是否存在，注冊會計師需要：1確定管理層是否按照事業單位會計準則、 醫院會計制度 以及國家其他有關法律法規的規定編制財務報表。2就管理層認可并理解其責任與管理層達成一致意見。如果審計的前提條件不存在，注冊會計師需要就此與管理層溝通， 并采取妥善措施

12、加以處理。二）審計業務約定書的內容1審計業務約定書的具體內容可能因被審計醫院的不同而存在差異，但需要包括下列主要方面：1）財務報表審計的目標和范圍。精品文檔2）被審計醫院管理層的責任。3）注冊會計師的責任。4）財務報表的編制基礎。（5）擬出具的審計報告的預期形式和內容，以及在特定情況下對出具的審計報告可能不同于預期形式和內容的說明。 2注冊會計師可以考慮在審計業務約定書中增加下列條款：（1）詳細說明審計工作的范圍，包括提及適用的法律法規、審計準則，以及中國注冊會計師協會發布的職業道德守則 和其他公告。（ 2）對審計業務結果的其他溝通形式。（3）說明由于審計和內部控制的固有限制，即使審計工作按照

13、審計準則和本指引的規定得到恰當的計劃和執行，仍不 可避免地存在某些重大錯報未被發現的風險。（4）計劃和執行審計工作的安排，包括審計項目組的構成。（5）管理層確認將提供書面聲明。 （6）管理層同意向注冊會計師及時提供財務報表草稿和其他所有附帶信息，以使注冊會計師能夠按照預定的時間表完 成審計工作。 （ 7）管理層同意告知注冊會計師在審計報告日至財務報表報出日之間注意到的可能影響財務報表的事實。（8）收費的計算基礎和收費安排。（9）管理層確認收到審計業務約定書并同意其中的條款。 3如果情況需要，審計業務約定書也可列明下列內容： （ 1）在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排。（2）對審計涉

14、及的內部審計人員和被審計醫院其他員工工作的安排。（3）在首次審計的情況下，與前任注冊會計師（如適用）溝通的安排。（4）說明對注冊會計師責任可能存在的限制。（5）注冊會計師與被審計醫院之間需要達成進一步協議的事項。（6）向其他機構或人員提供審計工作底稿的義務。1 0第三章 計劃審計工作 計劃審計工作包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃。一、總體審計策略注冊會計師需要制定總體審計 策略，以確定審計工作的范圍、時間安排和方向，并指導具體審計計劃的制定。（一）審計范圍注冊會計師需要根據 被審計醫院采用的事業單位會計準則、醫院會計制度及國家其他有關法律法規、醫療衛生行業的報告要求以及被 審計醫

15、院組成部分的分布等情況，確定審計范圍。在確定審計范圍時，注冊會計師需要考慮下列事項：1被審計醫院財務報表是否按照事業單位會計準則、醫院會計制度及國家其他有關法律法規的規定編制。2醫療衛生行業的報告要求。如醫療衛生行業的主管部門（或舉辦單位）和財政部門提出的報告要求。3預期的審計工作涵蓋范圍，包括被審計醫院組成部分的數量及所在地點。4由組成部分注冊會計師審計組成部分的范圍。 5擬審計的運營分部的性質，包括是否需要具備專門知識。 6外幣交易的會計處理。7內部審計工作的可獲得性及注冊會計師擬信賴內部審計工作的程度。8被審計醫院使用服務機構的情況，以及注冊會計師如何取得有關服務機構內部控制設計和運行有

16、效性的審計證據。精品文檔119對利用以前審計工作中獲取的審計證據的預期，如獲取的與風險評估程序和控制測試相關的審計證據。10信息技術對審計程序的影響，包括數據的可獲得性和對使用計算機輔助審計技術的預期。11將審計工作與中期財務信息審閱的預期涵蓋范圍和時間安排進行協調，并考慮中期審閱所獲取的信息對審計工作的影響。 12與被審計醫院人員的時間協調和相關數據的可獲得性。（二）審計時間總體審計策略的制定需要明確審計業務的報告目標，以計劃審計的時間安排，包括審計工作的時間、提交審計報告的時間以及預期與管理層和治理層 溝通的重要日期等。為計劃報告目標、時間安排和溝通性質，注冊會計師需要考慮下列事項：1被審

17、計醫院對外報告的時間表，包括中間階段和最終階段。2與管理層和治理層、被審計醫院行業主管部門（或舉辦單位）、財政部門舉行會談，討論審計工作的性質、時間安排和范圍。 3與管理層和治理層、被審計醫院行業 主管部門（或舉辦單位）、財政部門討論注冊會計師擬出具的報告的類型和時間安排以及溝通的其他事項（口頭或書 面溝通），包括審計報告、管理建議書和向治理層通報的其他事項。4與管理層討論就整個審計業務中對審計工作的進展需要進行的溝通。5與組成部分注冊會計師溝通擬出具的報告的類型和時間安排，以及與組成部分審計相關的其他事項。6項目組成員之間溝通的性質和時間安排， 包括項目組會議的性質和時間安排， 以及復核已執

18、行工作的時間安排。7是否需要和第三方進行其他溝通，包括與審計相關的法定或約定的報告責任。（三）審計方向總體審計策略的制定需要考慮影響審計業務的重要因素以及從初步業務活動和從其他業務獲得的經驗， 以確定項目組工作方向，包括確定適當的重要性水平，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領域，初步識別重要 的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內部控制的有效性獲取審計證據，識別被審計醫院、醫療衛生行業、財務 報表要求及其他相關方面最近發生的重大變化等。在確定審計方向時，注冊會計師需要考慮下列事項：1重要性。在制定總體審計策略時，注冊會計師需要確定財務報表整體的重要性。根據被審計醫院的特定情況，如果存在一

19、個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發生的錯報金額雖然低于財務報表整體的重要性，但合理預期可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策，注冊會計師還需要確定適用于這類交易、賬戶余額或披露的 一個或多個重要性水平。在確定重要性時，注冊會計師可能還需要考慮下列事項：（ 1）按照中國注冊會計師審計準則第1401 號對集團財務報表審計的特殊考慮的規定，為組成部分確定重要性并就此與組成部分注冊會計師進行溝通。（2）初步識別重要組成部分和重要的交易、賬戶余額和披露。1 3 考慮到醫院屬于非營利性組織，注冊會計師可以使用費用總額、收入總額或資產總額作為重要性水平確定的基準。2初步識別的可能存在較高

20、重大錯報風險的領域。3評估的財務報表層次的重大錯報風險對指導、監督和復核的影響。4就項目組成員在收集和評價審計證據過程中保持質疑的思維方式和職業懷疑的必要性，向項目組成員強調所采用的方式。 5以前審計中對內部控制運行有效性評價的結果，包括識別出的缺陷的性質和應對措施。6與會計師事務所內部向被審計醫院提供其他服務的人員討論可能對審計產生影響的事項。精品文檔 7有關管理層對設計、執行和維護內部控制重視程度的證據，包括有關這些內部控制得以適當記錄的證據。8交易量規模，以確定注冊會計師信賴內部控制是否使審計工作更有效率。9被審計醫院全體人員對內部控制對于業務有效運行的重要性的認識。10. 影響被審計醫

21、院業務的重大發展變化， 包括信息技術和業務流程的變化， 關鍵管理人員變化以及醫院的重組。 11重 大的行業發展情況，如行業法規和報告要求的變化。12財務報表編制基礎的重大變化，如被審計醫院采用新的事業單位會計準則和醫院會計制度。13其他相關重大變化，如影響被審計醫院的法律環境的變化。1 4（四）審計資源調配 1項目組成員（在必要時包括項目質量控制復核人員）的選擇以及對項目組成員審計工作的分派，包括向可能存在較 高重大錯報風險的領域分派具備適當經驗的人員。2項目預算，包括為可能存在較高重大錯報風險的領域預留適當的工作時間。二、具體審計計劃注冊會計師需要為審 計工作制定具體審計計劃。具體審計計劃比

22、總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審 計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間安排和范圍。具體審計計劃包括計劃實施的 風險評估程序、在認定層次計劃實施的進一步審計程序和計劃實施的其他審計程序。（一）計劃實施的風險評估程序 注冊會計師需要根據中國注冊會計師審計準則第1211 號通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險和其他審計準則的規定，計劃實施的風險評估程序的性質、時間安排和范圍。（二）計劃實施的進一步審計程序注冊 會計師需要根據中國注冊會計師審計準則第1231 號針對評估的重大錯報風險采取的應對措施的規定，計劃實施的進一步審計程序的

23、性質、時間安排和范圍。（三）計劃實施的其他審計程序注冊會計師需要根據審計準則的規定，針對審計業務計劃需要實施的其他審計程序。 計劃實施的其他審計程序可以包括上述計劃進一步審計程序中沒有涵蓋的、根據審計準則的要求注冊會計師需要執行1 5 的既定審計程序 （如閱讀含有已審計財務報表的文件中的其他信息，與被審計醫院律師直接溝通） 。需要提醒的是，隨著審計工作的推進，對審計程序的計劃會逐步深入，并貫穿于整個審計過程。例如，計劃風險評估程序在審計過程 的較早階段進行，而計劃進一步審計程序的性質、時間安排和范圍，取決于風險評估程序的結果。此外，注冊會計師 可能先執行與某些類別的交易、賬戶余額和披露相關的進

24、一步審計程序，再計劃其他所有的進一步審計程序。1 6 第四章 風險評估 了解被審計醫院及其環境（包括內部控制），評估重大錯報風險是注冊會計師實施進一步審計程序的基礎。注冊會計 師需要有針對性地實施詢問被審計醫院管理層以及內部其他人員、分析程序、觀察和檢查等風險評估程序，為識別和 評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎。但是，風險評估程序本身并不能為形成審計意見提供充分、 適當的審計證據。本章重點規范了解被審計醫院及其環境和評估重大錯報風險，第五章規范了解被審計醫院內部控制。 一、了解被審計醫院及其環境（一）行業狀況、法律環境和監管環境以及其他外部因素1行業狀況。（1）市場與競爭，包括

25、市場需求、服務能力和價格競爭。了解被審計醫院周邊醫療市場的資源配置狀況（如醫院的數 量、布局、等級），地區經濟發展趨勢，以及市民醫療消費需求發展情況，明確周邊醫療衛生資源分布是否合理，被 審計醫院的醫療服務關鍵指標值與行業指標值相比是否存在較大差異，并影響被審計醫院的醫療服務水平。醫療衛生 行業的關鍵指標和統計數據主要包括，衛生資源總量（如衛生機構總數、醫療機構床位數、衛生人力總量、衛生總費 用等）、醫療服務狀況（如門診服務、住院服務、病床使用等）、病人醫藥費用（如門診和住院病人人均醫藥費用）、 疾病控制與公共衛生（如傳染病報告發病和死亡）以及衛生監督（如醫療服務、采供血和傳染病防治監督）等。

26、（2）醫療服務的季節性和周期性。1 7 了解被審計醫院醫療服務的種類，以及相關病種的暴發是否具有一定的季節性和周期性等特點。（3）醫療服務的技術水平。了解被審計醫院醫療服務的總體技術狀況，以及醫療科研成果的應用、先進診療技術的實 施和專業技術人才的引進對總體技術水平的影響。同時了解同行業其他醫院的相關信息。（4）能源供應與成本。了解精品文檔被審計醫院開展日常醫療服務時所需能源的供應及其成本。在了解被審計醫院的行業狀況時，注冊會計師還需要注意 醫院的行業性質及其監管環境所導致的特定重大錯報風險。例如，由于所處行業的特殊性，醫院是不以營利為目的的 公益性事業單位，國家對其有較為嚴格的預決算規范和監

27、督，注冊會計師需要考慮被審計醫院是否存在虛列支出、隱 瞞或錯誤列報人員薪酬福利等特定重大錯報風險。2法律環境及監管環境。（1）會計原則和國家法律法規的規定。了解被審計醫院是否遵循事業單位會計準則和醫院會計制度，以及國家其 他有關法律法規的相關規定。（2）醫療衛生行業的法規框架與監管。了解被審計醫院所處的醫療衛生行業的法律法規框架。了解行業主管部門（或舉辦單位）所制訂的相關監管制度，包括行業主管部門（或舉辦單位）直接開展的定期和不定期的監管活動。（3）稅收政策。了解作為不以盈利為目的的公益性事業單位所處的稅收環境，特別是了解適用的稅種及相關稅率情況。（4）對被審計醫院開展醫療服務產生影響的政府相

28、關政策。了解目前國家開展的醫療衛生體制改革動因、方式、 步驟、政策等具體情況以及對被審計醫院開展醫療服務產生的影響。如初步建立國家基本藥品制度將改變以往以藥養醫的格 局，對被審計醫院藥品采用、選擇、核算、考核、監督產生的重大影響。（ 5）影響行業和被審計醫院醫療服務的環保 要求。了解國家對醫院提出的環保要求。如對醫療垃圾的處理是否遵循中華人民共和國固體廢物污染環境防治法、 醫療廢物管理條例和國家環保總局的相關規定，是否存在因環保未達標而影響提供正常醫療服務的情況。（二）被審計醫院的性質1組織結構。（1）部門設置與分布。例如，被審計醫院是否在多個地區擁有分院或擁有多個科室等。（2）各部門職能及其

29、業務流程。（3）管理組織機構設置是否合理，是否建立院、科兩級管理責任制，是否能夠滿足管理工作需要，三級醫院是否按規 定設置總會計師。一般來說，較為復雜的組織結構通常較有可能產生導致重大錯報風險的問題。（ 4）是否有完整的規章制度和崗位職責。（5）是否建立了科學的決策機制，“三重一大”（即重大問題決策、重要干部任免、重大項目投資決策、大額資金使用）事項是否經集體決策并按規定程序報批。2所有權結構。1 9 了解被審計醫院的所有權結構與主要所有者，識別被審計醫院吸收社會資本的情況，分析他們之間的關系是否會對 財務報表的合法性、公允性產生影響。3業務活動。（1）被審計醫院各項收入的來源，提供的所有醫療

30、服務項目的名稱、收費標準以及價格水平。（ 2）被審計醫院臨床檢查、診斷和治療的開展情況。（3）聯盟、合營與外包情況。如是否存在加盟、合營分院，科室對外承包等情況。（4）被審計醫院的地區分布與行業細分情況。如是否在全國、全省范圍內設有分支機構，是否為專科醫院或由不同分 院提供不同的醫療服務。（5）被審計醫院是否存在自制藥品的情況，其主要生產設施、倉庫和辦公室的地理位置；醫院科室樓層分布情況以及 藥品等存貨存放地點和數量。（6）了解被審計醫院的關鍵客戶及貨物和服務的重要供應商，勞動用工安排（包括是否存在工會合同、退休金和其他 退休福利或激勵性獎金安排以及與勞動用工事項相關的政府法規）。如部隊醫院可

31、能只對某些軍種或人員提供醫療服 務，這些特定人員可能是其關鍵客戶；被審計醫院的某些化驗可能交由外部專業化驗機構開展，該外部專業化驗機構精品文檔有可能是醫院的重要供應商。（7）承擔醫療衛生科研與教學的有關情況。（8）關聯方交易。（9）藥品使用、大型醫療設備的配置和使用、衛生材料及植（介）入類醫療器械等的控制和管理。（10）是否能夠承擔突發事件緊急醫療救援任務，是否有突發事件（突發公共衛生事件、災害事故等）應急預案并組 織演練，是否能夠及時、妥善處理突發事件。（11）國家重大公共衛生服務項目的開展情況。如為15 歲以下人群補種乙肝疫苗。（12）醫療事故發生件數、等級、責任程度，以及重大醫療過失行為

32、和醫療事故報告率。（13）醫患關系及醫療糾紛情況。在了解上述內容時，注冊會計師需要考慮是否利用醫療衛生及信息技術等行業有關 專家的工作。4投資與投資活動。（1）近期擬實施或已實施的并購活動或資產處置。（2）證券投資與委托貸款的處置。（3）資本性投資活動。如固定資產（尤其是大型醫療設備的購置）和無形資產的采購等。（4）其他投資。注冊會計師還需要關注被審計醫院的投資活動是否符合醫院財務制度的相關規定，是否僅限于以 貨幣資金購買國家債券或以實物、無形資產等開展投資活動。5籌資與籌資活動。（1）主要子公司和聯營企業（無論是否處于合并范圍內）。（2）債務結構和相關條款，包括資產負債表外融資和租賃安排。（

33、3）實際受益方及關聯方。6信息化建設。21（1）是否以醫院管理為重點，大力推進醫院信息化建設，構建信息網絡平臺。是否能夠利用網絡信息技術，開展與其 他醫療衛生機構的合作。（2）信息系統是否符合醫院信息系統基本功能規范，并滿足醫院管理和臨床工作需要。其中，對固定資產是否采 取了電子信息化管理，定期與財務部門核對，做到賬賬相符、賬卡相符、賬實相符。（3）信息系統運行是否穩定、安全和高效，是否可連續、系統、準確收集、整理、分析和反饋醫院管理和醫療質量控制等需要的信息，是否能夠與其 他醫療機構、 衛生行政部門及相關部門實現信息共享。 （4）是否嚴格執行保密制度， 實行信息系統操作權限分級管理， 保障網

34、絡安全，保護患者隱私。7財務報表。（1）會計政策和行業特定慣例，包括特定行業的重要活動（如醫院的研究與開發活動）。 （2）收入確認的特殊性及其慣例。（ 3）公允價值會計核算。（ 4）外幣資產、負債與交易。（5）異常或復雜交易（包括在有爭議或新興領域的交易）的會計處理。注冊會計師在了解被審計醫院的性質時，還需 要注意其以前期間發生的重大變化可能導致或改變重大錯報風險。（三）對會計政策的選擇與運用注冊會計師需要了精品文檔解被審計醫院對會計政策的選擇和運用是否符合事業單位會計準則、醫院會計制度以及國家其他有關法律法 2 2規的規定，是否符合被審計醫院的具體情況。在了解被審計醫院對會計政策的選擇和運用

35、是否適當時，注冊會計師需要關注下列事項：2）結余和風險管理指標。如業務收支結余率、資產負1醫院會計制度的總體特點。醫院是公益性事業單位，其會計核算反映了國庫集中支付和財政收支分類等財政內容， 與我國現行財政體制緊密相關。從會計科目的設置上看，“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應繳款 項“，主要用于核算實行國庫集中支付的醫院收到或需上繳的款項，并且設置了“財政直接支付”和“財政授權支付” 兩個明細科目，以反映這兩種支付方式下的醫院財政收支情況。“事業基金”核算醫院擁有的非限定用途的凈資產， 主要包括滾存的結余資金和科教項目結余解除限定后轉入的金額等；“專用基金”核算醫院按規定設置、提

36、取的具有 專門用途的凈資產；“待沖基金”核算醫院使用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生 材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金;“財政補助收入”核算按部門預算隸屬關系從同級財政部門取得的各類財政補助；“科教項目收入”核算醫院取得的除財政補助收入外專門用于科 研、教學項目的補助收入。2重要項目的會計政策和行業慣例。醫院會計制度中某些交易和事項的會計處理具有一定特點，例如 ,藥品采用實際采購價格確定，醫院購進庫存物資單獨發生的運雜費，能夠直接計入醫療業務成本的，計 入醫療業務成本，不能直接計入醫療業務成本的，計入管理費用；低值易耗品領

37、用實行一次性攤銷，個別價值較高或 領用報廢相對集中的可采用五五攤銷法；對長期股權投資只采用成本法核算；在發生固定資產、無形資產出售、轉讓、 報廢、毀損等情況時，如果按規定上繳時，應貸記應繳款項。 2 3 除會計政策以外，可能還存在一些行業慣例，注冊 會計師需要熟悉這些行業慣例。當醫院采用與行業慣例不同的會計處理方法時，注冊會計師需要了解其原因，并考慮 采用與行業慣例不同的會計處理方法是否適當。3會計政策的變更。注冊會計師需要了解被審計醫院本期會計政策的選用與前期相比是否發生重大變化，包括對本期 新發生的交易或事項選用的會計政策，對前期不重大而本期重大的交易或事項選用的會計政策等。如果被審計醫院

38、變 更了重要的會計政策，注冊會計師需要考慮變更的原因及其適當性，即考慮：會計政策的變更是否是法律法規或者事 業單位會計準則、醫院會計制度要求的變更；會計政策變更是否能夠提供更可靠、更相關的會計信息。除此之外， 注冊會計師還需要關注會計政策的變更是否得到充分披露。（四）目標、戰略以及相關業務風險1被審計醫院是否準確把握國家的宏觀政策取向，并結合最新醫藥衛生體制改革的總體要求， 制訂了相應的總體規劃；被審計醫院近期的工作思路和工作目標。2醫院是否了解自身的核心競爭力，是否有一套與發展戰略相適應的戰略規劃。3被審計醫院的外部環境（機遇與風險）和內部情況（優勢和劣勢）。注冊會計師可以對有關人員、設備、

39、技術力量、 服務能力、工作量等方面的歷年數據進行加工、分析，了解被審計醫院面臨的業務風險。例如，是否存在研究開發新 式醫療手段失敗的風險，是否存在業務擴大導致內部管理欠缺的風險，是否存在會計人員未能正確理解新醫院會計 制度的風險，是否存在行業監管機構進一步加強監 2 4 管的風險，是否存在現金流量及融資方面的風險，是否存在 信息系統癱瘓的風險等。（五）被審計醫院財務業績的衡量和評價被審計醫院內部或外部的業績衡量和評價可能對管理層產生壓力，促使其采 取措施改善財務業績或歪曲財務報表。注冊會計師需要了解被審計醫院財務業績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是 否可能導致管理層采取行動，以至于增加財務報表

40、發生重大錯報的風險。在了解被審計醫院財務業績衡量和評價情況 時，注冊會計師需要關注下列信息：1是否有專門的機構（如薪酬與績效管理委員會）和人員負責財務業績的衡量與評價。2是否建立了完善的財務業績的衡量和評價體系，衡量和評價體系包含的財務分析指標是否全面、完整。醫院財務分 析指標一般包括：（1）預算管理指標。如預算執行率、財政專項撥款執行率。（ 債率、流動比率。（3）資產運營指標。如總資產周轉率、應收醫療款周轉天數、存貨周轉率。（4）成本管理指標。如每門診人次收入、每門診人次支出及門診收入成本率，每出院人次收入、每出院人次支出及住 精品文檔院收入成本率，百元收入藥品、衛生材料消耗。（5）收支結構

41、指標。如人員經費支出比率、公用經費支出比率、管理費用率、藥品、衛生材料支出率、藥品收入占醫 療收入比重。2 5（6）發展能力指標。如總資產增長率、凈資產增長率、固定資產凈值率。3本期財務分析指標與上期財務分析指標的比較分析。4是否制定了相應的年度預算，并將預算執行結果、成本控制目標實現情況和業務工作效率等一并作為內部業務綜合考核的重要內容。5. 以服務質量及崗位工作量為主的綜合績效考核和崗位績效工資制度的實施情況，并與分配激勵制度、人力資源管理 制度相聯系。 6與競爭對手的業績比較。二、評估重大錯報風險注冊會計師需要在了解被審計醫院及其環境的整個 過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披

42、露的考慮，識別和評估財務報表的重大錯報風險，包括識別和評 估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，確定需要特別考慮的重大錯報風險和僅通過實質性程序無法應對的重大 錯報風險，以及對風險評估的結果作出修正。（一）識別和評估重大錯報風險的程序1在了解被審計醫院及其環境（包括與風險相關的控制）的整個過程中，結合對財務報表中各類交易、賬戶余額和披 露的考慮，識別風險。2評估識別出的風險，并評價其是否更廣泛地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定。3結合對擬測試的相關控制的考慮，將識別出的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。4考慮發生錯報的可能性（包括發生多項錯報的可能性），以及潛在錯報的重大程度

43、是否足以導致重大錯報。2 6（二）可能表明被審計醫院存在重大錯報風險的事項和情況1醫藥衛生體制改革使醫院運營所處的行業環境、政策環境發生變化。2受到相關法律法規和主管衛生部門的嚴格監管。3醫療事故的發生導致運營失敗。4開發新的醫藥產品或提供新的醫療服務。5建立新的醫院分支機構。6發生重大重組、并購或其他非經常性事項。7缺乏具備勝任能力的會計人員。8關鍵人員變動。9內部控制薄弱，內部控制制度不健全，執行不到位。10存在未決訴訟和預計負債。11違規使用財政撥付資金。12會計政策和會計估計發生重大變化。13以往存在重大錯報或期末出現重大會計調整。14發生重大、異常或超出正常運營過程的交易（如期末發生

44、大量精品文檔 收入）。15會計計量、計算過程過于復雜。16事項或交易在計量時存在重大不確定性（包括會計估計）。17管理層過多地干預會計處理或按其特定意圖記錄的交易（如債務重組、資產出售）。18對數據的收集和處理在采用信息系統的背景下仍進行很多人工干預。19采用新的與財務報表有關的重大信息技術系統。20其他事項和情況。2 7 注冊會計師需要充分關注可能表明被審計醫院存在錯報風險的上述事項和情況，并考慮由于上述事項和情況導致的風險是否重大，以及該風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。（三）識別與評估重大錯報風險在對重大錯報風險 進行識別和評估后，注冊會計師需要確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類

45、交易、賬戶余額和披露的認定相關， 還是與財務報表整體廣泛相關。1識別與評估的財務報表層次的重大錯報風險。 某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關， 進而影響多項認定。 例如，醫藥衛生體制改革使被審計醫院運營所處的行業環境發生變化。通過實行藥品購銷差別加價、設立藥事服務費 等多種方式逐步改革或取消藥品加成政策，同時采取適當調整醫療服務價格、增加政府投入、改革支付方式等措施完 善被審計醫院補償機制。這些改革會對被審計醫院的藥品采購、醫療收入、財政補助等多個方面產生影響，并可能導 致重大錯報的發生。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體廣泛相關。 財務報表層

46、次的重大錯報風險可能源于薄弱的控制環境。薄弱的控制環境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響。 例如，被審計醫院管理層對內部控制的重要性缺乏認識，沒有建立完善的制度和程序；被審計醫院信息系統的運行狀 況直接決定財務信息的質量，但信息系統的運行缺乏有效的維護。注冊會計師對此需要采取總體應對措施。2識別與評估的認定層次的重大錯報風險。 某些重大錯報風險可能與特定的交易、 賬戶余額和披露的認定相關。 例如， 醫療收入沒有按照權責發生制的要求確認，住院醫療費在2 8 預收醫療款科目掛賬，在住院病人辦理出院手續結算醫療費時，才確認醫療收入，導致醫療收入的完整性存在重大錯報風險。住院部護士站在領用藥品和衛生

47、材料時，這些 藥品和衛生材料就被確認為醫療業務成本，然而這些藥品和衛生材料的耗用期限并不確定，醫療業務成本沒有分期確 認，甚至會存在多領藥品和衛生材料，侵占被審計醫院資產的情況，導致醫療業務成本存在重大錯報風險。固定資產 管理不到位，如固定資產入賬不及時，或存在未入賬的固定資產（如被審計醫院在購置設備或藥品時，供應商贈予的 固定資產未入賬，或者在執行科研項目時采購了科研用固定資產而作為費用核銷），致使被審計醫院存在賬外資產。 錯報還可能由舞弊導致，注冊會計師在風險評估過程中還需關注舞弊風險。例如，除自收自支的資金外，被審計醫院 還可獲得財政資金補助，因此，被審計醫院可能存在收入、支出舞弊和預算

48、舞弊的風險，以獲取更多的財政補助；被 審計醫院還可能存在違規設立銀行賬號隱匿資金，下屬部門、科室或人員違規收費，管理者違規侵占或挪用資金等。 由于內部控制有助于防止或發現并糾正認定層次的重大錯報，在評估重大錯報風險時，注冊會計師需要將所了解的內 部控制與特定認定相聯系。在評估重大錯報發生的可能性時，除了考慮可能的風險外，還要考慮控制對風險的抵消和 遏制作用。有效的內部控制會減少錯報發生的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變成現實。例如，由 于被審計醫院缺乏必要的審批和稽核，相關控制存在缺陷，致使收入入賬不完整，退費處理不規范；藥品和醫療器械 采購環節的控制存在缺陷，如采購的授權與審批

49、權限設置不合理，缺乏有效的制約，存在違規采購，收取供應商回扣 的情況；固定資產管理權限不清， 2 9 資產購置、使用和處置的授權與審批權限的設計不合理或執行無效，資產安全 存在隱患。（四）需要特別考慮的重大錯報風險注冊會計師需要運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報 風險。在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師需要在考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果前，根據風險的性 質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。在確定風險的性質時，注冊會計師需要考慮 下列事項：1風險是否屬于舞弊風險。2風險是否與醫藥衛生體制改革、會計制度和其他方面的重大變化有關。3交易的

50、復雜程度。精品文檔,包4風險是否涉及重大的關聯方交易。 5財務信息計量的主觀程度，特別是計量結果是否具有高度的不確定性。 6風險是否涉及異常或超出正常運營過程的重大交易。對特別風險，注冊會計師需要評價相關控制的設計情況，并確 定其是否已經得到執行。由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，管理層可能采取其 他措施應對此類風險，注冊會計師需要了解被審計醫院是否針對該特別風險設計和實施了控制。例如，作出會計估計 所依據的假設是否由管理層或專家進行復核，是否建立作出會計估計的內部程序，重大會計估計結果是否經適當機構 批準等；管理層在收到重大訴訟事項的通知時采取的措施，包括這類事

51、項是否提交適當的專家處理、是否對該事項的 潛在影響作出評估、是否確定該事項在財務報表中的披露問題以及如何確定等。如 3 0 果管理層未能實施控制以恰當 應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師 需要就此類事項與治理層溝通。（五）僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險作為風險評估的一部分，如果認為僅從實質性程序中無法獲取充分、 適當的審計證據，將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師需要評價被審計醫院針對這些風險設 計的控制，并確定其執行情況。在被審計醫院對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式 存

52、在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師需要考慮僅通過實施實質性程序 無法獲取充分、適當審計證據的可能性。例如，被審計醫院使用符合行業主管部門要求的管理軟件，醫療處方和診療 服務以及患者繳費情況均通過該軟件管理，該信息系統的運行狀況將直接決定財務信息的質量。在這種情況下，如果 認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師需要考慮依賴的相關控制的有效性，并對其 進行了解、評估和測試。（六）對風險評估的修正注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估需要以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著不斷 獲取審計證據而作出相應的變化。例如，注冊會計師對重大錯報風險

53、的評估可能基于預期控制運行有效這一判斷，即 相關控制可以防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的審計證據可 能表明相關控制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質性程序后，注冊會計師可能發現錯報的金額和頻率比 在風險評估時預計的金額和頻 3 1 率要高。因此，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審 計證據相矛盾，注冊會計師需要修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。3 2第五章 了解內部控制 內部控制是被審計醫院為了合理保證財務報表的可靠性、運營的效率和效果以及對法律法規的遵守，由管理層和其他 人員設計和執行的政策和

54、程序。了解被審計醫院的內部控制是識別和評估重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序 的基礎。一、內部控制要素內部控制包括控制環境、風險評估過程、與財務報表相關的信息系統（包括相關業務流程） 與溝通、控制活動和對控制的監督五要素。在了解內部控制時，注冊會計師需要運用職業判斷，考慮一項控制單獨或 連同其他控制是否與評估重大錯報風險以及針對評估的風險設計和實施的進一步審計程序相關。在運用職業判斷時， 注冊會計師需要考慮確定的重要性水平、相關風險的重要程度、被審計醫院的規模和等級、被審計醫院的業務性質 括組織結構和所有制性質、被審計醫院運營的多樣性和復雜性、適用的法律法規、內部控制的情況和適用的要素、作

55、 為內部控制組成部分的系統（包括利用服務機構）的性質和復雜性、一項特定控制（單獨或連同其他控制）是否以及 如何防止或發現并糾正重大錯報等因素。在了解內部控制時，注冊會計師需要考慮內部控制的人工和自動化成分的特 征及其影響。一般而言，信息技術對被審計醫院內部控制的作用在于使被審計醫院能夠在處理大量的交易或數據時， 一貫運用事先確定的業務規則，并進行復雜運算；提高信息的及時性、可獲得性及準確性；促進對信息的深入分析； 提高對被審計醫院的運營業績及其政策和程序執行情況進行監督的能力；降低控制被規避的風險；通過對應用程序系 統、數據庫系統和操作系統執行安全控制，提高不兼容職務分離的有效性。但信息技術也

56、可能對被審計醫院內部控制 產 3 3 生特定風險，這些風險包括：所依賴的系統或程序不能正確處理數據，或處理了不正確的數據，或兩種情況并 存；未經授權訪問數據，可能導致數據的毀損或對數據不恰當的修改，包括記錄未經授權或不存在的交易，或不正確 地記錄了交易。多個用戶同時訪問同一數據庫可能會造成特定風險；信息技術人員可能獲得超越其職責范圍的數據訪 問權限，因此破壞了系統應有的職責分工；未經授權改變主文檔的數據；未經授權改變系統或程序；未能對系統或程 序作出必要的修改；不恰當的人為干預；可能丟失數據或不能訪問所需要的數據。有時，在處理一些需要主觀判斷或 酌情處理的情形時，內部控制的人工成分可能更為適當

57、。如存在大額、異常或偶發的交易；存在難以界定、預計或預精品文檔 測的錯誤的情況；針對變化的情況，需要對現有的自動化控制進行人工干預；監督自動化控制的有效性等。（一）控 制環境在評價控制環境的設計時，注冊會計師需要考慮構成控制環境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計醫 院的業務流程：1對誠信和道德價值觀念的溝通與落實。控制的有效性受負責創建、管理和監控內部控制的人員的誠信和道德價值觀 的影響。被審計醫院的道德行為規范，以及這些規范如何在被審計醫院內部得到溝通和落實，決定了是否能產生誠信 和道德的行為。例如，被審計醫院是否規定工作人員不得從供應商那里獲得回扣和禮品；不得參加供應商提供的免費 旅

58、游等活動；工作人員不得收取患者醫藥費之外的禮品或禮金；對違反有關政策和規范的行為是否采取適當的懲罰措 施等。2對醫療能力和醫療資質的重視。3 4 勝任能力是指具備完成某一職位的工作所應有的知識和技能。 被審計醫院是否對其自身的醫療能力和醫療資質引起 足夠的重視。例如，是否在衛生部門許可范圍內執業；是否具有與經許可的醫療服務范圍相適應的醫療設備和執業醫 師；是否將科室外包給不具有醫療能力和資質的人員等。3治理層的參與程度。控制意識在很大程度上受治理層的影響。被審計醫院的行為守則、其他法律法規或在為治理層 制定的指引中是否明確規定了治理層的職責，如監督內部舉報不恰當行為的程序和用于復核內部控制有效

59、性的程序的 設計是否合理且有效執行。再如，治理層是否對舉報醫生收受紅包進行認真調查，并對查實事項嚴肅處理。4管理層的理念和運營風格。管理層的理念和運營風格包括管理層對內部控制以及對具體控制實施環境的重視程度、管理層 對承擔和控制運營風險的偏好、管理層對財務報表的重視程度等。例如，被審計醫院管理層是否會選擇特殊的會計處 理以提高員工福利和薪酬待遇。5組織結構。建立相關的組織結構包括考慮職權和責任的關鍵領域，以及適當的報告層級。例如，被審計醫院是否建立較為完善的各科室和后勤支持部門；員工是否清晰地知道各級管理結構與層次； 是否建立藥事管理委員會（組）等專門機構。6職權與責任的分配。職權與責任的分配

60、可能包括與適當的運營慣例、關鍵員工的知識和經驗、履行職責時提供的資 源相關的政策。此外，還可能包括一些政策及交流活動，用于保證所有員工均了解醫院目標、相互之間的工 3 5 作聯 系以及個人的工作對實現目標的作用，認識到如何以及對什么承擔責任。7人力資源政策與實務。人力資源政策與實務通常能顯示與被審計醫院控制意識相關的重要事項。例如，被審計醫院 是否對各崗位錄用人員有明確的錄用標準；是否強調對在職醫生及相關人員開展專業培訓；是否建立考核機制以使員 工能得到正常晉升和更大的發展空間。在確定構成控制環境的要素是否得到執行時，注冊會計師需要考慮采用詢問被 審計醫院內部人員、觀察、檢查和穿行測試等風險評