北京證券交易所會計監管動態（2023年第1期,總第2期）2023.1.15編者按：2021年9月2日，習近平總書記宣布“深化新三板改革，設立北京證券交易所，打造服務創新型中小企業主陣地”。一年多來，北京證券交易所（以下簡稱北交所）穩步實現高質量擴容，對新三板市場持續形成龍頭撬動和反哺作用。2023年，全國中小企業股份轉讓系統有限責任公司（以下簡稱全國股轉公司）和北交所將繼續錨定打造服務創新型中小企業主陣地的戰略方向，進一步完善市場功能，促進市場高質量發展，為市場各參與主體提供更加優質的服務。為便利會計師事務所更加充分了解北交所和新三板市場，更好發揮“看門人”作用，本期《會計監管動態》重點設置以下內容：“監管服務簡訊”專題主要介紹近期我所司會計審計監管服務情況；“典型案例研究”專題主要選取時段法收入確認、總額法收入確認、生物資產處置、成本與費用區分、增資款的確認等5個問題進行探討；“行業交流分享”專題主要邀請安永華明會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所的專家圍繞“財務舞弊識別與審計應對”主題開展交流和分享；“行業政策資訊”專題主要分享會計審計行業監管資訊和北交所、全國股轉公司的相關業務規則資訊，并附鏈接供詳細了解。《會計監管動態》不構成對《企業會計準則》的解釋，僅供會計師事務所內部交流使用，請勿外傳。如有任何意見或建議，歡迎掃描封底二維碼反饋至我所司會計監管部。一、會計審計監管服務簡訊（一）年報審計工作提示北交所、全國股轉公司于2022年12月分別發布《關于北京證券交易所上市公司2022年年度報告審計工作提示的通知》《關于掛牌公司2022年年度報告審計工作提示的通知》，就審計工作質量、監管要求以及重點領域審計風險進行提示，并于2023年3月對4項重點領域審計風險進行補充提示，共計提示**北交所上市公司與新三板掛牌公司的14項重點領域審計風險，**概要如下：1.收入，注冊會計師應恰當識別和評估收入確認、虛增或隱瞞收入、提前或延遲確認收入等相關重大錯報風險，并關注公司是否準確識別單項履約義務等情形。2.資產減值，注冊會計師應結合減值跡象對資產減值的充分性保持合理懷疑，有效識別及應對通過不恰當計提減值準備調整資產賬面價值或利潤的風險。3.關聯交易，注冊會計師應結合公司及其環境、內部控制情況，有效識別、評估及應對關聯交易相關重大錯報風險。4.資金流出事項，注冊會計師應結合公司及其內部控制情況，恰當識別和評估資金流出事項的錯報和舞弊風險。5.金融工具，注冊會計師應恰當識別和評估金融工具分類和計量相關重大錯報風險，并關注金融工具分類的恰當性、計價的準確性等。6.商譽，注冊會計師應恰當識別和評估商譽確認、分攤及減值測試等相關重大錯報風險。7.企業合并，注冊會計師應恰當識別和評估操縱合并范圍等相關重大錯報風險。8.會計政策和會計估計，注冊會計師應恰當識別和評估濫用、混淆會計政策和會計估計變更等相關重大錯報風險。9.前期差錯更正，注冊會計師應關注公司會計差錯更正的性質、時間、范圍、金額及影響，保持職業懷疑，結合審計證據，審慎判斷相關會計處理是否恰當、披露是否充分，恰當應對會計差錯更正相關重大錯報風險。10.發表恰當的審計意見，注冊會計師應嚴格按照審計準則等要求審慎判斷“錯報”與“受限”，合理區分對財務報表影響的“重大性”和“廣泛性”，恰當發表審計意見。11.重大非常規交易審計，會計師事務所應充分關注處置非流動資產或子公司、政府補助、債務重組及其他營業外收支等重大非常規交易的交易背景、性質、交易模式的合理性、風險報酬是否轉移，恰當評價相關交易的商業理由。12.財務舞弊審計，會計師事務所應充分關注公司內外部經營環境變化對公司的影響，對于所處行業出現重大不利變化的公司，充分識別舞弊壓力、動機和機會。13.境外業務審計，會計師事務所應恰當考慮是否具備實施境外審計的能力，結合境外業務所在國家或地區經濟環境評價境外經營的合理性以及商業實質等。14.利用第三方工作，會計師事務所應嚴格按照審計準則要求，合理利用資產評估、組成部分審計師、信息系統專家等第三方工作。（二）年報審計事前溝通為壓實審計機構在2022年年報審計工作中的責任，促進提升上市公司、掛牌公司年報信息披露質量，北交所、全國股轉公司結合前期審計監管實踐，向多家審計機構發送部分公司年報審計事前溝通函，向其提示所審計公司的關注事項和審計風險，幫助審計機構及時關注并處理審計風險。年報事前溝通主要提示審計機構質控部門以及項目組關注以下五方面事項：**一是收入及業績真實性，**對于存在收入、毛利率、凈利潤等指標異常變動、收入確認方式存疑等情形的公司，提示審計機構應結合公司業務經營模式、收入結算模式以及同行業可比公司情況等，關注公司收入、成本、費用的確認計量是否真實、準確、完整，營業收入、毛利率波動是否合理，收入確認要件是否完備。**二是資金占用及違規擔保風險，**對于存在大額長期預付賬款以及其他應收款、擔保余額較高、擔保未履行必要的審議程序等事項的公司，提示審計機構應關注公司擔保事項進展情況，相應的內部審議程序是否履行，預付單位的資信狀況是否正常，預付款項支出是否具有商業合理性，并對控股股東及其關聯方占用公司資金的風險保持職業審慎。**三是資產減值計提恰當性，**對于存在資產賬面余額顯著上升、單項資產占比較高、長賬齡資產余額比例較高等情形的公司，提示審計機構應做好以下工作：結合應收賬款的形成原因、形成時間、交易對手方情況、應收賬款歷史回收情況等，關注公司應收賬款的真實性以及壞賬準備計提的充分性；結合存貨構成、性質特點、期后產品銷售價格等情況關注存貨核算的完整性以及存貨跌價準備計提的充分性；結合形成商譽的資產及資產組的認定依據以及盈利能力等情況，關注商譽減值準備計提的合理性和準確性。**四是持續經營能力，**對于存在資產負債率較高、巨額訴訟仲裁、主要資產受限、主營業務陷入停滯、連續或巨額虧損等情形的公司，提示審計機構應結合公司所處行業特點、業務獨立性、收入結構、現金流狀況、融資能力和內外部風險因素等，對公司持續經營能力評價的合理性、相關改善持續經營能力措施的有效性保持合理懷疑，審慎評估公司持續經營能力及其對財務報表編制基礎的影響。**五是公司治理及內部控制規范性，**對于存在“三會一層”治理機制失效、實際控制人曾被納入被失信執行人、股東股權違規代持、通過公司出納或業務員個人賬戶收款、信息披露未及時履行審議程序等情形的公司，提示審計機構應了解、測試和評價公司內部控制設計的合理性和運行的有效性，識別公司可能存在的內部控制缺陷，評估相關內控缺陷對公司財務報告真實可靠性的影響，并采取有效的審計應對措施。二、典型案例研究（一）時段法條件三的認定問題1.案例背景A公司從事應用軟件開發等服務，業務主要為地方政府開發應用軟件項目，A公司不能輕易將商品用于其他目的。服務合同約定按照“里程碑”式進行結算，并在對應節點進行階段性付款，公司定期與客戶核對工作量，工作量對應的各類勞務的單價固定。同時，公司經咨詢律師，認為即便公司簽署的合同中未明確約定違約責任包含成本及合理利潤，但結合以往司法實踐、類似案例及相關法律規定，公司就已經完成的工作量或已履約部分請求支付相應部分的合同價款（含成本及合理利潤），應可獲得法律的保護及支持。所以，A公司認為滿足時段法中的條件三“企業履約進度所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”，對相關服務采用時段法確認收入。2.問題A公司關于滿足時段法確認收入的認定依據是否充分、合理?3.具體分析根據《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南的規定，有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法律約束力……在整個合同期間內的任一時點，企業均應當擁有此項權利。A公司認為定期與客戶核對工作量且勞務單價固定，公司已經完成的工作量對應的合同價格是可計量的，亦被客戶認可。但是合同約定的階段性付款和履約進度是不同的概念。根據財政部、國務院國資委、銀保監會、證監會2021年聯合發布的《關于嚴格執行企業會計準則切實加強企業2021年年報工作的通知》（財會〔2021〕32號）的規定，“企業應當分析合同中約定的不同里程碑節點是否能恰當代表履約進度，如果里程碑節點能恰當代表履約進度，則表明采用‘已達到的里程碑’確定履約進度是恰當的；如果企業在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉移了重大的商品控制權，則很可能表明采用‘已達到的里程碑’確定履約進度是不恰當的，企業應當選擇其他產出指標或其他方法來確定履約進度。”因此，若A公司進度款僅在相關“里程碑”節點達到時才獲支付，且無進一步證據證明公司能夠對實際工作量進行明確認定，表明A公司并不能在整個合同期內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，僅依據“里程碑”式結算方式不足以認定A公司滿足時段法的條件三。同時，案例中A公司依據律師的判斷認為有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。民法典中雖然提及“當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定，造成對方損失的，損失賠償額應當相當于因違約所造成的損失，包括合同履行后可以獲得的利益”，但并未對“損失”或“合同履行后可以獲得的利益”如何計算作出明確的界定，該法律條款與會計準則中的“已發生成本和合理利潤”未必對等，司法實踐中訴訟雙方對于損失和利益的金額計算尚存在爭議。因此，基于實質重于形式原則，如果A公司合同或其他安排中沒有符合會計準則規定的關于違約條款的明確約定，不能僅以法律規定（例如民法典相關條款）認定該合同滿足時段法條件三中的“合格收款權”要求。（二）網絡貨運公司總額法確認收入合理性問題1.案例背景A公司是一家主營網絡貨物運輸的企業，無自有車輛和運力司機，自主開發了網絡貨運系統，依托信息技術整合配置運輸資源。A公司以自己的名義與托運人（貨主）簽訂承運合同，再委托實際承運人B完成道路貨物運輸，并向B支付費用，不得以托運人未向公司支付運費為由拒絕向B支付運費。除運輸合同要求事項外，托運人無權直接要求B提供額外服務或臨時變更服務內容。根據A公司與托運人的合同約定，A公司需要承擔按時交運貨物責任、貨損貨差賠付責任、收貨異常及司機異常的處理責任、托運人的投訴處理責任、與托運人結算收款責任等。同時，A公司可以就未按約定完成運輸業務、貨損貨差等情況向B進行追償。2.問題A公司以總額法確認運輸服務收入是否合理？.3.具體分析根據《企業會計準則第14號-收入》相關規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業作為主要責任人的情形包括：（一）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；（二）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；（三）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。案例中，A公司的業務模式為“以承運人身份與托運人（貨主）簽訂運輸合同，委托實際承運人完成道路貨物運輸，對運輸服務提供全程管理”。從運輸合同的約定來看，A公司需要對運輸服務提供全程管理，且托運人無權要求實際承運人B履行未經A公司同意的服務，因此A公司屬于承諾為托運人提供運輸服務，而非僅撮合他人為托運人提供服務，上述情況在一定程度上表明A公司能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務，承擔了向客戶轉讓商品或服務的主要責任，滿足準則規定的企業作為主要責任人的第二種情形。因此，采用總額法確認收入具有一定的合理性。（三）生產性生物資產處置的問題1.案例背景A公司主要從事奶牛養殖、生鮮乳供應及奶牛育種業務。公司對包括孕犢牛、母犢牛、青年牛、成乳牛等在內的生產性生物資產定期進行檢查并按規定進行淘汰，被淘汰的牛將出售給肉食品加工廠。20X2年A公司披露變更會計政策的公告，將出售生物資產列示項目由“資產處置收益”調整至“營業收入”“營業成本”。公司解釋變更會計政策的理由包括：（一）更符合會計準則等相關規定。《企業會計準則第5號——生物資產》第二十六條明確“生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益”；公司本次會計政策調整后的處理方式與《企業會計準則詳解與實務（2020年版）》第六章中的處理方式一致；（二）同母公司會計政策保持一致。20X2年初，A公司被B公司收購，二者同屬牧業類公司，因牧業養殖企業淘汰牛只比較頻繁，變更后的列示可以更加審慎和一致地反映企業經營信息。2.問題生產性生物資產的處置收益計入營業收入還是資產處置收益？3.具體分析根據《企業會計準則——基本準則（2014）》相關規定，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。生產性生物資產（如奶牛、種豬、種雞）和一般的固定資產性質有所不同，存在一定的使用年限后還可以轉為肉牛、肉豬、肉雞等出售給客戶的可能性。案例中A公司的牧業養殖淘汰牛只比較頻繁，構成了企業日常經營活動的組成部分，可以將處置收益計入營業收入。反之，若淘汰牛只僅為非日常經營活動導致的處置，如因疾病或不符合經濟效益原則淘汰減少等，則應確認為資產處置收益。（四）技術服務費及安裝費屬于營業成本還是銷售費用的問題1.案例背景A公司主要從事智能終端的研發、生產、銷售和服務，終端產品的主要用戶群體為便利店、批發市場、農貿市場等。A公司在售前、售中、售后階段涉及提供技術咨詢、產品演示、產品培訓與操作講解、安裝與維保等服務。公司與客戶簽訂的合同中明確約定，A公司應該承擔產品驗收前的安裝服務和產品培訓、操作講解等技術服務，以及提供1-5年不等的售后維保服務。A公司按照售前、售中、售后的金額單獨列示相關服務費用。A公司認為上述服務所產生的支出主要系公司整個銷售業務拓展及服務過程中發生的費用，與公司產品的具體銷售不直接相關，且難以分攤至具體訂單，因此全部計入銷售費用。與同行業平均水平相比，A公司列示在銷售費用中的產品服務費明顯較高。2.問題A公司所承擔的安裝服務、技術服務費用屬于營業成本還是銷售費用？3.具體分析根據《企業會計準則——應用指南（2006）》相關規定，銷售費用核算的是企業銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用。銷售費用不強調與合同的對應關系。而根據《企業會計準則第14號-收入》相關規定，同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本：（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關；（二）該成本增加了企業未來用于履行履約義務的資源；（三）該成本預期能夠收回。案例中，A公司在售前階段所發生的技術咨詢和產品演示等服務，若是合同簽訂前為獲取產品訂單而發生的支出，屬于為取得合同發生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出，計入銷售費用具有合理性。對于售中階段所發生的服務，考慮到A公司的合同中已明確約定其應承擔產品驗收前的安裝調試、產品培訓、操作講解等工作，一定程度上表明相關服務活動的發生是基于銷售合同約定開展的，A公司認為與產品的具體銷售不直接相關缺乏合理性。上述為履行客戶合同而發生的服務費用，在滿足增加履行履約義務資源、成本預期能夠收回的情況下，屬于新收入準則規范下的合同履約成本，公司應結合單項履約義務的識別，合理判斷提供相關服務的承諾與轉讓商品的承諾是否能夠單獨區分，并在相應履約義務完成時結轉成本。對于售后階段所發生的維保服務，A公司應結合提供服務的年限和內容合理判斷屬于法定質保還是額外提供的服務。若不屬于法定質保，應識別為一項單項履約義務，按照新收入準則的規定進行會計處理。（五）定向發行股份登記尚未完成時是否應確認權益的問題1.案例背景A掛牌公司在20X2年進行定向發行，于20X2年7月經股東大會審議通過，20X2年10月公司取得定向發行無異議函并開始安排認購事宜。20X2年12月，A公司收到增資款，并聘任符合《證券法》規定的會計師事務所完成驗資。20X3年1月，相關股份完成在中國證券登記結算有限公司北京分公司的登記。2.問題截至20X2年12月31日，增資事項尚未完成股份登記，A公司在20X2年的年報中是否可以確認為權益？3.具體分析案例中，截至20X2年12月31日，A公司定向發行事項已經取得了所有必要的審批程序，增資款已經到賬并完成驗資。雖然新增股份在20X3年1月才完成股份登記手續，但如果公司、主辦券商和會計師判斷A公司不存在影響定向發行條件等重大事項，可以合理確認A公司定向發行事項在20X2年已經完成所有的實質性審批程序，尚未完成的股份登記不構成實質性障礙，那么相關增資款可以確認為權益。考慮到截至20X2年12月31日，新增股份尚未完成登記，公司20X2年年報的股本數可以按照定向發行前的股本數披露。同時，計算每股收益時，可以按照發行后的股份數計算，并在財務報表附注中披露對股份數進行調整的原因。三、行業交流分享《關于加大審計重點領域關注力度控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會﹝2022﹞28號）指出，要充分認識加大審計重點領域關注力度、控制審計風險、進一步有效識別財務舞弊的重要意義，會計師事務所要不斷健全質量管理體系、完善審計程序，注冊會計師要嚴格執行審計準則，提高應對財務舞弊的執業能力。本期，我們邀請了安永華明會計師事務所、畢馬威華振會計師事務所，圍繞“財務舞弊識別與審計應對”這一主題進行交流與分享。◆數字審計技術助力財務舞弊識別與應對安永華明會計師事務所（特殊普通合伙）張寧寧李琛琛為更好發揮資本市場功能作用并推動完善中國特色多層次資本市場體系，2021年9月2日，習近平總書記親自宣布，將繼續支持中小企業創新發展，深化新三板改革，設立北京證券交易所，打造服務創新型中小企業主陣地。但在資本市場利益博弈中，嚴厲的監管、不斷提升的處罰力度下，舞弊事件仍屢禁不止，這對監管機構和會計師事務所都提出新的挑戰。本文將結合國家財政部于2022年10月發布的《關于加大審計重點領域關注力度控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會〔2022〕28號）（以下簡稱“28號文”）及安永華明會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“安永”）反舞弊實踐經驗，探討新形勢下應對舞弊風險的措施和挑戰。一、識別審計重點領域風險28號文是對近年來舞弊案例的全面細致總結，包含了貨幣資金、存貨、在建工程和購置資產、資產減值、收入確認、境外業務、企業合并、商譽、金融工具、濫用會計政策和會計估計、關聯方相關舞弊風險11個領域下應對舞弊風險的有效手段，是審計從業者在執業過程中借鑒、學習的重要參考。在理解28號文時，需要理解重點領域的風險并非獨立存在，根據安永審計經驗總結及證監會處罰的A股上市公司案例統計（黃世忠，葉欽華，徐珊，葉凡．嚴監管下的財務舞弊分析—基于2020-2021年的舞弊樣本），2020~2021年度財務舞弊類型呈現出從利潤表操縱向利潤表與資產負債表聯動操縱的變動趨勢，特別是貨幣資金舞弊與資產減值舞弊的占比分別高達33.33%和24.24%，僅次于收入舞弊（58%）。因此，在審計工作中，我們需要在執行傳統審計基礎上加大對財務報表科目聯動分析，捕捉科目聯動“不勾稽”的舞弊跡象，及時采取進一步審計應對，如：1.毛利率穩定或增長，應收賬款大幅增加，存貨周轉變慢，審慎懷疑收入真實性；2.預付賬款和在建工程余額突然增加但固定資產無明顯增加，審慎懷疑可能通過預付賬款和在建工程將資金轉移到體外，再通過體外資金的流入虛增收入和利潤；3.賬面擁有高額貨幣資金的同時仍大舉借款、支付高額利息費用（“存貸雙高”），審慎懷疑賬上貨幣資金的真實性或使用權是否受到限制；同時是否可能將資金轉移到體外，再通過體外資金的流入虛增收入和利潤；4.計提大額資產減值損失導致業績暴雷，需懷疑通過“洗大澡”的方式“消化”以前年度虛增利潤：如通過虛增預付賬款，之后轉為存貨，下一步轉為在建工程，最后轉為固定資產，然后大額計提固定資產減值，完成“洗澡”，消化掉虛增；又如通過進行高估值并購將資金體外化，形成巨大商譽，之后進行大額商譽減值計提。二、會計師事務所應對高發風險，夯實基礎關鍵程序對于會計師事務所而言，公眾利益和高質量審計重于一切。對高質量成果的專注，是會計師事務所一切工作的基石。當我們回顧國內外審計失敗的案例，不難發現往往是函證、盤點、抽憑等這些基礎性的實質性程序的失誤導致了重大后果。究其原因，無論客戶行業多么特殊、商業模式多么創新，舞弊往往最終還是會通過粉飾收入、銀行存款、應收賬款以及存貨等這些基礎會計科目而反映在財務報表中。雖然舞弊的手法不斷變化，但基礎性的實質性程序是我們提高審計質量始終不變的重點。2023年1月9日，財政部、中國銀保監會聯合發布《關于加快推進銀行函證規范化、集約化、數字化建設的通知》（財會〔2022〕39號），要求自2023年1月1日起，備案從事證券業務的會計師事務所開展上市公司年報審計業務時，應當實現上市公司銀行函證業務集約化。即，由會計師事務所指定處理函證的內部專門機構（或崗位）統一、集中處理函證業務，不得由項目組或注冊會計師個人自行收發函證。從監管機構對銀行函證業務的集約化要求亦可見基礎性的實質性程序的重要性。為確保函證信息質量，安永已于數年前設立函證中心集中處理函證業務，每年集中處理幾十萬封函證，并應不斷變化的監管要求完善、細化函證業務的程序。在確保基礎性的實質性程序被貫徹執行的基礎上，我們還應針對舞弊高發領域的風險點強化審計程序，例如對重大的客戶以及供應商進行背景調查，分析其是否與被審計單位存在關聯關系；獲取被審計單位的銀行日記賬和銀行賬戶流水進行雙向核對，從而檢查被審計單位與客戶和供應商之間的資金流是否真實以及被審計單位的控股股東、實際控制人等是否有占用被審計單位的資金。審計師應當在審計工作中時刻保持職業懷疑的態度，根據被審計單位的業務、行業等因素設計及執行有效的應對舞弊風險的審計程序。此外，我們還應考慮借助數據分析工具識別異常情況，用數據驅動審計。在業財融合越來越受到企業重視，業務流程、資金運作和數據流轉匹配度逐漸提升的今天，我們所能獲取的數據無論從深度上還是廣度上都有質的改變。我們可以對被審計單位的業務數據和財務數據進行系統化的驗證和分析，例如審計電商企業時，我們可以基于消費者的購買數據分析消費者的購買行為是否存在異常，從而為審計程序提供支撐，達到提升審計質量、提高審計效率和為客戶創造價值，最終提升審計價值的目的。三、應對舞弊的困難、提高監管效率的幾點建議舞弊與反舞弊是審計領域永恒的話題，隨著經濟環境和審計師外部執業環境持續變化且變得越來越復雜，審計之路仍長路漫漫，總結舞弊案例，不難發現審計面對的困境愈加突出：1.利用大股東質押、隱秘關聯關系進行交易等治理方面的舞弊案例較難通過傳統審計手段防范；2.審計范圍受限，舞弊方式升級，被審計單位與客戶、供應商、金融機構等內外串聯，審計師難以穿透核查；3.內部控制全面失效，造假從業務到財務，從治理層、管理層到執行層面暢通無阻，普通勾稽檢查無法應對全方位造假；4.舞弊成本低，收益大，被審計單位造假手段層出不窮，審計計劃難以全面防范。鑒于審計的固有限制，為更有效防范舞弊發生，建議還需由監管機構引導企業建立完善內控制度、落實關鍵責任人、加大處罰力度，鼓勵會計師事務所在識別出被審計單位存在舞弊跡象時，引入第三方法證機構協助調查：1.強化內部控制的關注。良好的內部控制可以從根源阻礙舞弊的滋生。中國自2008年五部門發布的第一部《企業內部控制基本規范》實施以來，已歷時超過15年，從實際執行情況來看，一些企業的管理仍然粗放，目前鮮有“爆雷”的上市公司事發前因為內控問題受到處罰，故完善內部控制及審計要求需要聚焦，切實關注企業內部控制及審計存在的重大、關鍵問題；2.強化對公司董事、高級管理人員等關鍵少數人員的監督。目前對于公司董事和公司財務人員的日常的監管和執法尚有空白地帶。建議在未來修訂會計法或其他相關法律法規時明確，對董事、高級管理人員、財務人員違反相關規定的處理方式及相關監管機構的監管責任；3.鼓勵企業、會計師事務所引入法證會計，及時識別財務造假。目前國際上已有較為通行的法證會計機制，會計師事務所識別出被審計單位存在舞弊跡象時，有權要求被審計單位在治理層成立主要由未參與過執行層面的獨立董事等人士組成的特別調查委員會進行調查。對于涉及高管瀆職、重大財務舞弊的情況，特別調查委員會應聘請除注冊會計師以外的第三方法證機構協助調查，調查程序不限于背景調查、實地走訪、電子取證、大數據分析、查閱資金賬戶、調取抵押、擔保資料等。◆數智匠心——科技賦能財務舞弊識別與審計應對畢馬威華振會計師事務所（特殊普通合伙）審計質量與執業技術部合伙人王曉瑞從2021年國務院辦公廳發布的《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發﹝2021﹞30號）到2022年財政部發布的《關于加大審計重點領域關注力度控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會﹝2022﹞28號），“零容忍”、“壓實中介機構責任”已經成為每一個注冊會計師執業過程中要時刻警醒的信條。同時，近期資本市場陸續公開處罰的藍山科技案、紫晶存儲案、澤達易盛案等，都再次給所有行業執業人員敲響了警鐘，如何從細微處入手，時刻保持職業懷疑，對財務舞弊跡象保持警覺，是每一個行業執業人員需要思考的問題。財會﹝2022﹞28號文件指出了貨幣資金、資產減值、收入、境外業務、商譽、濫用會計政策和會計估計、關聯方關系及交易等11個舞弊的高發領域并對應點明了相關應對措施。除進行相關學習和培訓以在本所貫徹實施以外，針對相關舞弊風險，我所也更多地利用創新技術和工具，以便分析相關數據異常并更有針對性地執行進一步追加程序，例如：一、畢馬威審計羅盤：資金流水往往是財務舞弊突破的關鍵點。對于在審計過程中使用銀行網銀流水的審計項目，特別是A股IPO、上市公司等高風險項目，我所開發了畢馬威審計羅盤（KPMGAuditCompass），通過將客戶電子銀行數據和增值稅數據與被審計單位的客商、供應商、員工及關聯方總清單進行匹配，并進行數據可視化呈現以識別高風險領域的異常值。借助該工具可以有效地輔助項目組進行風險評估、識別潛在的錯誤和舞弊風險，例如未入賬的成本/費用、挪用資金、體外循環粉飾業績等。項目組可通過該工具自動分析銀行數據、金稅數據，并進行綜合數據分析，可以迅速大批量處理數據以高效識別重大非常規交易、未識別的關聯方交易等。更進一步地，項目組可以根據需要額外導入相關信息，如包含前員工的員工花名冊客戶/經銷商/代理商/供應商的管理層或主要聯絡人等清單，以進一步匹配和識別被審計單位的相關異常資金往來，例如與員工或與客戶供應商管理層/主要聯絡人個人的相關資金往來等。二、信息系統核查：對于符合業務主要依靠互聯網開展、客戶主要通過互聯網銷售發行人產品或服務，以及日常經營活動高度依賴信息系統等情形的被審計單位，如電商、互聯網游戲等企業，以傳統手段執行實質性審計程序存在一定的覆蓋范圍的局限性，對此，項目組通常考慮借助IT專家團隊開展工作。審計項目在需要時引入IT專家，協助進行相關業務數據與財務數據的比對分析，以發現疑點甚舞弊跡象。例如，對于互聯網游戲類企業，項目組可通過獲取相關充值、消費數據識別異常訂單、與財務數據核對等以驗證經營數據的完整性和準確性；通過對新增用戶的地域分布、留存用戶數量、活躍用戶數量、單次訪問時長與訪問時間段等進行數據分析，識別異常情形，以驗證用戶真實性與變動合理性；對公司內部/關聯方內部的異常IP登錄、使用同一IP地址充值，用戶充值、消費的時間分布等進行用戶行為分析；對一對多充值、異常高頻、大額充值等進行識別，以檢查是否存在自充值或刷單情況；通過檢查系統收款或交易金額與第三方支付渠道金額是否一致，以驗證收入的真實性及準確性等。通過利用IT專家對全量數據的分析，能夠在海量數據中快速準確識別異常數據及舞弊跡象，并更有針對性地執行進一步審計程序。近年來，新的業務模式不斷發展，舞弊手段也更加隱蔽，例如，針對資本市場舞弊案例中已經出現的利用應收賬款保理、信托公司、小貸公司等方式形成體外資金或擔保進行舞弊的方式，傳統的銀行函證或者獲取人民銀行的征信報告等均不能涵蓋相關業務，很難利用現有手段對被審計單位體外資金或擔保的完整性進行核查，也給了相關被審計單位的造假以可乘之機。對此，我們也希望相關機構能夠協調配合，豐富相關制度供給，例如豐富現有的征信報告信息涵蓋內容、允許注冊會計師獨立調取被審計單位甚至延伸相關管理層個人的資金流水等等，以提高注冊會計師應對新型舞弊的能力。隨著新證券法及全面注冊制的實施，對于注冊會計師行業既是機遇，也是挑戰。一方面，進一步強化金融服務實體經濟功能，促進直接融資比重提升，會計師事務所將直接受益。另一方面，“申報即擔責”、“審慎核查”、現場督導對象擴大范圍等，對于進一步壓實“看門人”責任，提升專業水平與執業質量也提出了更高的要求。面對公眾公司財務造假、企業財務會計信息失真、信息披露違規等現象，一方面，掛牌審查和公開發行并在北交所上市審核一直堅持以信息披露為核心，同時在一線監管層面，給予會計師事務所充分的指導、提示和針對性的培訓；另一方面，會計師事務所對于資本市場高風險行業、高風險項目、高風險領域，應對項目承接、風險評估、項目執行各環節保持充分的職業懷疑，在保證傳統審計程序恰當執行的基礎上，利用審計創新，采取有針對性的審計程序以應對舞弊風險。在雙方的共同努力下，我們相信，會計師事務所和注冊會計師應對財務舞弊的執業能力會不斷提高，為提升會計信息質量和經濟效率、維護市場秩序貢獻力量。四、行業政策資訊（一）會計審計資訊**1.**中共中央辦公廳國務院印發《關于進一步加強財會監管工作的意見》2023年2月15日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于進一步加強財會監督工作的意見》（以下簡稱《意見》）。《意見》共五部分。第一部分是總體要求，提出新時代財會監督工作的指導思想、工作要求和主要目標。第二部分是健全財會監督體系，強調加強黨對財會監督工作的領導、依法履行財會監督主責、依照法定職責實施部門監督、進一步加強單位內部監督、發揮中介機構執業監督作用以及加強行業協會自律監督作用。第三部分是完善財會監督工作機制，包括財會監督主體橫向協同機制、中央與地方縱向協同機制、財會監督主體與其他各類監督貫通協調。第四部分是加大重點領域財會監督力度，保障黨中央、國務院重大決策部署貫徹落實，強化財經紀律剛性約束，嚴厲打擊財務會計違法違規行為。第五部分提出了相關保障措施，包括加強組織領導、推進財會監督法治建設、加強財會監督隊伍建設、統籌推進財會監督信息化建設、提升財會監督工作成效以及加強宣傳引導等方面。**2.**財政部結合新保險合同準則修訂財務報表格式并發布實施問答2022年12月27日，根據《企業會計準則第25號——保險合同》（以下簡稱新保險合同準則）的新變化以及企業會計準則實施情況，財政部對保險公司財務報表格式進行了修訂并發布《關于修訂印發2023年度保險公司財務報表格式的通知》。2023年3月13日，財政部發布新保險合同準則有關實施問答，對4個問題做出解釋，涉及保險企業關注的現金流量折現率確定、相關披露銜接、避免會計錯配、過渡日確定等方面。**3.**中國證監會發布全面實行股票發行注冊制相關制度規則2023年2月17日，中國證監會發布全面實行股票發行注冊制相關制度規則，自公布之日起施行。證券交易所、全國股轉公司、中國結算、中證金融、證券業協會配套制度規則同步發布實施。此次發布的制度規則共165部，其中證監會發布的制度規則57部，證券交易所、全國股轉公司、中國結算等發布的配套制度規則108部。內容涵蓋發行條件、注冊程序、保薦承銷、重大資產重組、監管執法、投資者保護等各個方面。主要內容包括：一是精簡優化發行上市條件；二是完善審核注冊程序；三是優化發行承銷制度；四是完善上市公司重大資產重組制度；五是強化監管執法和投資者保護。**4.**證監會發布《監管規則適用指引——會計類第3號》2023年2月3日，中國證監會發布《監管規則適用指引——會計類第3號》（以下簡稱《會計類第3號》）。《會計類第3號》共涉及長期股權投資、金融工具、租賃、股份支付等11個具體問題。每項具體指引包括三部分內容：交易事項背景及具體的會計問題、會計準則的相關規定、具體問題適用會計準則的意見或監管口徑。**5.**財政部會同銀保監會印發通知加快推進銀行函證規范化、集約化、數字化建設2023年1月9日，財政部會同銀保監會發布《關于加快推進銀行函證規范化、集約化、數字化建設的通知》（以下簡稱《通知》）。《通知》的主要內容包括：一是全面實現銀行函證業務規范化，各會計師事務所和各銀行業金融機構應按照規范的函證內容、格式和程序處理函證業務，加強函證過程控制，提升函證工作質量，實現銀行函證業務規范化；二是加快推進銀行函證業務集約化，要求會計師事務所和銀行集中辦理銀行函證業務，完善流程、加強管控、堵塞漏洞，確保函證信息質量；三是積極探索銀行函證業務數字化，鼓勵具備條件的會計師事務所和銀行通過銀行函證平臺（包括第三方函證平臺和銀行自建函證平臺）開展數字化函證，有效提升函證效率和效果。**6.**財政部批準印發《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》等準則2023年1月3日，財政部批準印發了中國注冊會計師協會修訂的《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》（以下簡稱1211號準則）《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計和相關披露的審計》（以下簡稱1321號準則）等2項審計準則，以及進行一致性修訂的《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》等23項準則。1211號準則修訂主要針對風險評估的程序、流程和方法作出規范；1321號準則修訂主要針對審計中識別、評估、應對與會計估計相關的重大錯報風險作出規范。本次修訂的兩項準則于2023年7月1日起施行，一致性修訂的23項準則中涉及的條款將同步施行，允許和鼓勵提前執行本批準則。**7.**財政部發布收入準則、股份支付準則應用案例2022年12月14日，財政部發布《股份支付應用案例——關于企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付》，對相關會計處理作出說明。2023年1月3日，財政部發布《收入準則應用案例——標準化軟件產品的收入確認時點》，通過對比案例對相關會計處理作出說明。**8.**中注協發布關于修訂印發《中國注冊會計師行業人才勝任能力指南》的通知2022年12月26日，中國注冊會計師協會修訂印發《中國注冊會計師行業人才勝任能力指南》（以下簡稱《指南》）。《指南》共九章59條。其中：第一章提出了注冊會計師行業人才勝任能力的培養目標、培養主體、勝任能力體系等基本概念規范。第二至六章分別對有意愿進入會計師事務所從業的人員、會計師事務所助理人員等五類人員，從政治能力、職業道德、技術勝任能力等維度建立勝任能力體系，明確相應的勝任能力評估方式。第七章明確了執行特定環境、特定行業審計或執行特定業務時，項目組應當具備特定的勝任能力。第八章明確了職業繼續教育的相關要求。第九章指出非執業會員的勝任能力按照相關行業勝任能力要求予以規范。**9.**財政部發布《企業會計準則解釋16號》2022年12月13日，財政部發布《企業會計準則解釋第16號》（以下簡稱《解釋16號》）。《解釋16號》涉及以下三個事項：一是關于單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理，自2023年1月1日起施行；二是關于發行方分類為權益工具的金融工具相關股利的所得稅影響的會計處理，自公布之日起施行；三是關于企業將以現金結算的股份支付修改為以權益結算的股份支付的會計處理，自公布之日起施行。**10.**證監會制定《推動提高上市公司質量三年行動方案（2022-2025）》2022年11月23日，證監會制定并發布《推動提高上市公司質量三年行動方案（2022-2025）》（以下簡稱《行動方案》）。《行動方案》提出八項推動提高上市公司質量的具體措施，包括：優化制度規則體系，提高監管規則的科學性；聚焦公司治理深層次問題，夯實上市公司規范發展的基礎；完善信息披露制度，提高上市公司的透明度；優化上市公司整體結構，提升發展的韌性和活力；推動上市公司