76/76《企業會計制度》講座（上）正當我們辭舊迎新，迎接新世紀到來的時刻，財政部于2000年12月29日正式發布《企業會計制度》（財會[2000]25號），并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內實施。實施該制度后，財政部1998年發布并實施的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》（以下簡稱“《股份有限公司會計制度》〞）同時廢止。《企業會計制度》的發布是我國會計界的又一件大事，它是我國會計核算制度走向成熟的標志，也標志著我國會計改革又一新高潮的到來。它為標準我國企業會計核算行為，真實、完整地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，提高企業的會計信息質量具有深遠的意義。第一章背景介紹一、市場經濟的開展要求提高會計信息質量1992—1993年，我國進行了重大的財務會計制度改革，先后發布了《企業會計準則——根本準則》和《企業財務通則》，以及分行業的財務會計制度（以下簡稱“兩則兩制〞），并于1993年7月1日起在所有企業實施。“兩則兩制〞的發布并實施，實現了我國會計核算模式的轉換，即由適應于高度統一的方案經濟體制的財務會計核算模式，轉換為適應于社會主義市場經濟體制的財務會計核算模式，建立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六大會計要素，由多種記賬方法統一為借貸記賬法、資金平衡表改為資產負債表等。“兩則兩制〞實現了會計核算模式的國際化，為引進外資、企業走出國門奠定了財務會計的基礎。隨著我國證券市場的進一步開放，企業股份制改造日益興起，并在國內上市，發行股票籌集資金。同時，我國企業到香港、境外等地發行股票，接受外國政府貸款、世行貸款、亞行貸款等越來越多，相應地帶來了會計的國際化協調問題，特別是上市公司因其投資者眾多，公眾對上市公司的會計信息的需求程度遠遠高于對非上市公司會計信息的需求。因此，提高會計信息質量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，必然提到議事日程，尤其是瓊民源事件發生后，社會公眾以及證券監管部門對會計核算和信息披露提出了更高的要求。為此，財政部于1997年發布了第一個具體會計準則——關聯方關系及其交易的披露，旨在標準關聯交易的信息披露，增加關聯交易的透明度；此后又于1998年發布了《股份有限公司會計制度》和收入、投資等七個具體會計準則。這些制度和準則的發布實施，對于提高股份有限公司，特別是上市公司的會計核算和會計信息質量起到了良好的作用。此外值得提到的是1998年和1999年財政部發布的有關股份有限公司會計制度補充規定，如財會字[1999]第35號文件要求所有股份有限公司均計提應收款項壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備，對于加強股份有限公司會計信息的可靠性、真實反映其資產的價值和損益具有重要的意義。但是，除股份有限公司外，其他企業仍然執行“兩則兩制〞時發布的分行業財務會計制度，而這些制度是在我國市場經濟剛剛起步階段所制定的，帶有較多的方案經濟痕跡，其中不能真實反映企業的財務狀況和經營成果已成為企業會計信息不可靠的主要原因之一。財務會計制度不適應市場經濟開展的需要，不適應企業實際工作的需要，主要表現在以下幾個方面：（一）財務會計管理體制已不能適應市場經濟開展的要求。在我國，長期以來形成了一套傳統的企業財務會計管理模式，會計要素確實認和計量均由國家企業財務制度規定，企業會計制度按照財務制度規定確實認、計量標準進行相關會計處理。雖然“兩則兩制〞時進行了企業財務會計制度改革，但并沒有從財務會計制度的根本上解決財務會計管理以及所帶來的會計要素確認和計量標準的不合理、不科學等現象。究其原因，主要是長期以來政府一直把企業作為執行國家財政和方案的基層單位，企業經營國家授權經營的資產，實現利潤上交國家，發生虧損由國家彌補，企業發生的資產損失要經財政部門批準后才能計入損益，在未經財政部門批準前或財政部門不予批準的損失只能將其掛在賬上，形成虛的資產。企業完成國家方案是主要的，很少具有財務決策自主權。雖然自改革開放以來，國家對國有企業一再放權，但方案經濟體制下形成的國家與企業的財務管理模式，并沒有根本改變。面對社會主義市場經濟的新形勢，這種財務會計管理模式已暴露出越來越多的問題。（二）財務會計制度所規定的某些會計政策和會計估計已不能適應企業的需要，導致企業所反映的各項會計要素缺乏可靠性。具體表現在：1、固定資產折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準由國家統一規定，而不是按照社會主義市場經濟的要求，根據企業自身生產經營的特點而對固定資產價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。由于固定資產折舊年限等標準與企業的實際情況不符，一方面導致企業固定資產凈值不實，另一方面致使企業更新改造資金嚴重缺乏，設備老化，跟不上社會主義市場經濟對勞動資料的更新需求。2、壞賬準備按照國家統一規定的比例提取，提取比例一般為0.3—0.5%；已經發生的壞賬損失，要經過財政部門批準才能沖銷，致使大量呆、壞賬長期掛在賬上，阻礙了資金周轉，導致企業的現金流量嚴重缺乏。3、不按正確的標準確認和計量收入。目前，國有企業的收入確認標準比較簡單，已不能適應社會主義市場經濟的要求，如有些企業商品銷售時雖然已經知悉購置企業將無力承當付款的責任，但仍然確認收入。虛列收入，必然虛增利潤，導致利潤超分配，現金流出企業，加劇了企業資金短缺。4、由于存貨嚴重積壓，變觀能力差，存貨的賬面價值已經低于市價，但在資產負債表上仍然反映本錢價值，而不是反映可變現凈值。5、投資不能產生效益，有的甚至已經發生損失，但資產負債表上仍然反映原投資本錢或原價值，沒有反映已經發生的投資價值的減損，造成虛增投資價值，使企業資產嚴重不實。6、某些不符合資產定義的財產，仍然作為資產在資產負債表上反映，如開辦費、待處理財產損溢等，導致企業資產不實。由于上述各種會計政策表達在財務會計制度中，由此造成企業財務會計報告所提供的信息缺乏真實性。（三）不同性質的企業實行不同的會計制度，造成相同行業會計信息不可比。由于不同財務會計制度所規定的會計政策、會計標準不同，導致同一行業企業因執行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。例如，紡織行業中有股份有限公司、外商投資企業、國有企業等，因其分別執行《股份有限公司會計制度》、《外商投資企業會計制度》、分行業會計制度，而使紡織行業中的各個企業所提供的會計信息不一致，股份有限公司可以計提短期投資和長期投資損失準備，而其他企業則不能計提投資損失準備。這種現象不便于國家對企業的會計數據統計、考核等，特別是給企業編制合并會計報表增加了難度。（四）分行業會計制度不能起到指導企業進行會計核算的作用。“兩則兩制〞以前，會計制度根據企業實際發生的各項經濟業務進行標準，會計制度起到了會計核算手冊的作用，即企業遇到會計核算問題，通常情況下只要對照會計制度即可進行相關的會計處理。而在“兩則兩制〞后制定的分行業會計制度末周全地考慮我國的現狀。舍棄了原會計制度操作性強的特點，代之以簡單的指引。分行業會計制度執行八年來，不少企業會計人員反映，會計制度成了簡單的賬務處理程序，致使會計人員遇到實際情況翻閱會計制度后也不知所云，不知如何進行會計處理。這樣的會計制度其權威性自然大大降低，甚至成了會計處理無章可循、各行其是的制度上的原因。（五）按行業分類建立會計制度已明顯不符合企業實際情況的需要。一方面是企業多種經營的存在和開展，用分行業的會計制度已經不能滿足會計核算的需要；另一方面，新興行業的興起，如足球俱樂部、網絡公司、軟件公司等，無法從現有行業會計制度體系中找到其適用的會計制度。而且會有越來越多的新興行業和業務出現，按行業分別設計企業會計制度的做法已越來越不能滿足經濟開展的需要，長此以往，企業會計制度的制定將始終處于被動局面。二、國家法律、行政法規和會計國際化進程要求會計標準的國際化近幾年，財務會計報告使用者對會計信息的可靠性越來越關注，他們已越來越清醒地認識到，由于財務會計報告提供的信息不真實，整個會計信息的可靠性都會失去保障。從我國實際情況來看，一方面提高會計信息質量、標準會計核算制度的呼聲越來越高，另一方面會計制度不標準導致會計信息不真實，以及企業管理當局為了各自的目的而操縱利潤，提供虛假的財務會計報告等情況時有發生。這些都迫切要求提高會計信息質量，提高會計信息透明度。（一）1999年發布的新修訂的《會計法》，要求企業保證會計資料的真實、完整，并且規定國家實行統一的會計制度，而國家統一的會計核算制度是其中重要的組成局部。作為《會計法》配套法規——由國務院發布的《企業財務會計報告條例》，要求企業提供真實、完整的會計信息，同時，對1992年發布的《企業會計準則》中有關會計要素作了重新定義。按照重新定義后的會計要素重新審視現行的會計制度，我們認為仍然存在著與會計要素定義不一致的地方，如固定資產的核算，仍然沒有滿足資產定義的要求。例如，股份有限公司的固定資產仍然按照賬面凈值在資產負債表上反映，而沒有反映該項固定資產實際的價值，有些上市公司將已經淘汰的機器設備的價值仍然作為固定資產，在資產負債表固定資產工程中反映，還有些上市公司將長期停建、并且以后若干年內也無望繼續開工的在建工程發生的貸款利息繼續資本化，仍然按照實際發生的本錢列入資產負債表，等等，這些資產已經預期不會給企業帶來經濟利益，或者預期會給企業帶來的經濟利益已經存在很大的不確定性的財產，應當計提減值準備，使其在資產負債表上反映的價值，符合資產的定義。對此，國內學術界和實各界，以及聘請的外國會計專家曾屢次提出意見，要求我們從會計制度上嚴格按照《企業財務會計報告條例》的要求予以標準。（二）隨著我國參加國際會計師聯合會，成為國際會計準則委員會的一員，要求我們加快會計標準的國際協調。另外，隨著我國參加世界貿易組織進程的加快，有關方面要求財政部提出具體的會計改革時間表，并且要求我們于2001年1月1日起與《企業財務會計報告條例》同步實施新的企業會計核算標準，使會計信息更真實可靠，更具透明度。（三）單位負責人和企業會計人員要求統一會計核算標準，提高會計核算標準的可操作性的呼聲很高。《會計法》修訂并實施后，單位負責人是執行《會計法》的責任主體，他們要求首先從標準會計核算標準出發，建立良好的會計標準平臺，借以考核單位負責人是否遵循了會計標準，是否真實反映企業的財務狀況和經營成果。與此同時，企業會計人員要求統一會計核算標準，增加會計制度的可操作性，便于指導企業的會計核算的呼聲也很高。因此，制定既滿足會計國際化的需要，又符合中國國情的會計核算標準提到了議事日程，并成為會計改革與開展的重點。另外，《國務院辦公廳關于轉發國家經貿委國有大中型企業建立現代企業制度和加強管理根本標準（試行）的通知》中也要求企業嚴格按照國家統一的會計制度的規定，合理地確認和計量各項資產、負債、所有者權益、收入、費用等；中央有關文件和中央領導對會計制度改革屢次作出指示，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經濟要求和國際慣例，建立健全國家統一的會計制度。如，《中共中央關于國有企業改革和開展若干重大問題的決定》（1999年9月22日中國共產黨第十五屆中央委員會第四次會議通過）規定，建立健全全國統一的會計制度；江澤民總書記1999年在國有企業改革座談會中指出，要建立國家統一的會計制度；李嵐清副總理在2000年國務院召開的貫徹實施《會計法》電視電話會議的講話中指出，要進一步深化會計制度改革，按照社會主義市場經濟要求和國際慣例，實行國家統一的會計制度。這一系列重要指示為深化會計核算制度改革指明了方向，而新修訂的《會計法》和《企業財務會計報告條例》的發布和實施，為深化會計核算制度改革提供了重要的法律、法規依據。三、建立與社會主義市場經濟相適應的新型會計核算模式（一）統一會計核算制度在我國，由國家制定統一的會計核算標準的會計管理模式，已經走過了漫長的五十年的歷史。從建國初期建立的國營工業企業會計制度為標志，確立了會計制度在制定會計核算標準中的地位，它是與我國的法律體系和國情相適應的，幾十年來，企業會計制度已經深入人心，在企業會計工作中起著舉足輕重的作用。會計制度作為企業進行會計核算、對外提供會計報表的依據，也是注冊會計師和有關部門進行審計和監督檢查的主要依據，它也為稅收征管奠定了良好的基礎。一國的會計是與其國家的法律、經濟、文化等環境相聯系的，有什么樣的法律、經濟等環境，就必然存在著與之相適應的會計核算標準。我國作為社會主義市場經濟國家，會計標準的制定既不能走過去的老路子，又不能照搬國外的做法，必須闖出自己的路子，建立中國特色的會計核算模式和會計標準。如何建立既符合中國國情，又能適應會計國際化開展方向的會計核算標準，是近年來國際國內形勢的開展，以及《會計法》和《企業財務會計報告條例》發布后帶給會計界的重要課題。為此，我們開展了多種形式的調查研究，可以說，制定《企業會計制度》大體分為立項、調查研究、形成初稿征求意見和修改定稿四個階段，社會各界進行了廣泛的參與。最后，大多數意見認為，應當盡快建立國家統一的、綜合性的、符合國際會計標準的會計制度，以滿足會計核算和提高會計信息質量的需要。經過上述研究，我們確立了建立國家統一的、打破行業、所有制界限、集財務會計為一體的會計核算制度，包括會計要素確實認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準。從改革的目標看，符合我國國情的國家統一的企業會計核算制度體系，將分為三個層次：第一層次是按照企業性質和規模，分別建立《企業會計制度》（不含金融保險企業）、《金融保險企業會計制度》和《小企業會計制度》所應遵循的一般原則。金融保險企業和小企業由于各自有其特性，與一般企業的會計核算存在較大的差異，需要分別單獨制定會計制度；除此之外的其他企業，由于共性業務較多，應制定統一的企業會計制度，以增強不同行業、不同所有制企業之間會計信息的可比性、可靠性和透明度。第二層次是在第一層次的基礎上，分別建立操作性較強的有關會計科目的設置、具體賬務處理和財務會計報告的編制和對外提供方法。進而分別形成企業、金融保險企業和小企業統一的會計報表格式、會計報表附注披露格式等。第三層次是在上述兩個層次的基礎上，對于各行業企業專業性較強的會計核算，將陸續以專業會計核算方法的形式發布。由于各行業、所有制企業的會計核算主要區別在本錢構成不同，相應的收入核算也不相同，因此，各行業、各所有制企業的個性業務，將采取擬定各個專業會計核算方法來解決。另外，針對實際工作中出現的新情況、新問題，或對于會計制度規定不合理的地方，作出專門的補充規定或問題解答，作為貫徹實施會計制度的重要手段。（二）分步實施統一的會計核算制度如前所述，由于現行財務會計管理體制所致，一般企業特別是國有企業所采用的會計政策仍然帶有很多的不符合會計要素定義的規定，從而造成了企業資產不實、利潤虛增、所有者權益不實等狀況，也造成了企業大量的虛資產。另外，目前我國大局部企業沒有完善的法人治理結構，沒有完善、有效的內部控制制度，在這種情況下實施《企業會計制度》，有可能引起新情況下的會計信息失真。因此，《企業會計制度》的實施不可能整齊劃一地由所有企業同時實施，必須有方案、有目標地分步驟實施。對于國有企業，在實施《企業會計制度》前需要做大量的工作，如核實資產、聘請注冊會計師審計、清理資產損失等，因而需要一定的準備時間，而股份有限公司因其基礎較好，又有執行《股份有限公司會計制度》和具體會計準則的經驗，特別是1999年所有股份公司均“計提四項準備〞后，已經對實施會計政策的調整有了一定的心理準備和實踐經驗。因此，從2001年1月1日起，首先在股份有限公司范圍內實施。同時，為了盡快提高我國企業的會計信息質量，也鼓勵其他企業先行實施；如果國有企業有意先行實施的，由企業提出申請，報經同級財政部門批準后，可以先行實施。這一實施措施，充分表達了既加快了會計改革和會計國際化進程的步伐，又考慮了我國的國情。四、制定《企業會計制度》的主要原則從1998年起，會計制度一直在致力于與國際會計準則的協調，致力于我國會計標準的改革。1998年發布的《股份有限公司會計制度》不再分行業，對會計要素確實認和計量標準根本按照國際通行的做法予以標準。該制度執行三年來，反映良好，為標準證券市場的會計信息披露，真實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量奠定了基礎。此次會計改革，建立國家統一的會計制度，將以《股份有限公司會計制度》以及已經發布的具體會計準則為基礎，同時考慮《企業財務會計報告條例》對各項會計要素確實認計量要求，按照國際通行做法予以標準，使制定的統一會計制度符合會計真實性的要求。在制定《企業會計制度》時，確立了以下主要原則：（一）統一性原則。從實際情況看，企業的資產、負債和所有者權益，以及通常的收入、費用等確實認和計量標準根本是一的，而過去分行業的會計制度中大局部內容都是相同的。因此，《企業會計制度》應當盡量表達其統一性。但是，統一性并不否認行業的特殊性，而行業的特殊性主要表現為本錢費用和收入確實認和計量方面，對于具有行業特點的會計標準，今后將以專業會計核算方法的方法陸續制定并發布。今后企業將以《企業會計制度》和符合本行業特點的專業會計核算方法，作為其核算和對外提供財務會計報告的依據。（二）以《股份有限公司會計制度》和實踐證明行之有效的具體會計準則為基礎。《企業會計制度》主要以《股份有限公司會計制度》和已經或即將發布的具體會計準則為基礎，結合我國的實際情況制定的。從實際情況看，《股份有限公司會計制度》和相關補充規定，以及局部具體會計準則，對標準股份有限公司會計核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社會各界的普遍好評。因此，在制定《企業會計制度》時，我們盡量保存了現行有效、執行效果較好的會計標準，作為制定企業會計制度的主要依據。同時，對于現行會計制度或具體會計準則在實際執行中產生較大問題或不適用的局部，予以修正。如債務重組準則發布以后，企業利用公允價值弄虛作假，編造利潤的情況時有發生。在制定《企業會計制度》時，大家一致認為，在目前我國還沒有形成一個活潑市場的情況下，應當盡量少用公允價值。為此，我們在《企業會計制度》中根據實際情況作了重新規定。（三）充分表達會計要素的質量持性。《企業會計制度》遵循了《企業財務會計報告條例》對會計要素定義的規定，對資產、負債、收入、費用等都規定了統一確實認和計量標準，對于不符合資產定義的各項財產，規定都應當計提資產減值準備，使企業資產負債表上反映的資產價值真實，符合資產的定義。《企業會計制度》與《股份有限公司會計制度》及其補充規定和具體會計準則相比較，增加了計提固定資產、無形資產、在建工程減值準備的內容，這些規定縮短了我國會計標準與國際會計準則和國際慣例的距離。（四）表達需要和穩定性。《企業會計制度》在表達穩定性的基礎上，對于急需并且符合我國法律法規規定的新的經濟業務，從會計制度上能夠規定的盡量規定，暫時不能規定的，待制度發布后再陸續補充、修改，使之不斷完善。（五）表達可理解性和可操作性原則。鑒于我國的實際情況，提高會計制度的可理解性和可操作性也是廣闊財會人員共同的心聲、為此，《企業會計制度》增加了可理解性和可操作性，更符合了我國廣闊財會人員的閱讀習慣，便于掌握和運用，以真正起到指導會計人員進行會計核算的作用。（六）與稅收法規能夠一致的盡量保持一致。在制定《企業會計制度》時，本著在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。但是，由于財務會計與稅法所遵循的原則和標準的對象不同，對于確實不能保持一致的地方，采取納稅調整的方法進行處理。《企業會計制度》不是在“兩則兩制〞基礎上的重復，而是在現有《股份有限公司會計制度》和已經發布的具體會計準則的基礎上制訂的，起點更高，并且將正在起草并準備發布的具體會計準則等較成熟的局部，也納入了《企業會計制度》。從根本上改變了會計要素確實認和計量標準，從會計制度上提高了會計信息的質量。值得說明的是，《企業會計制度》與分行業的會計制度不同，它實現了會計標準實質上的轉換，它帶有較多的需要根據經驗和所掌握的會計知識進行判斷的規定，給予實務工作者較大的職業判斷空間，如收入確實認、各項資產減值準備的計提等，都需要會計人員和注冊會計師具備一定的職業判斷能力。因此，除了掌握和領會會計制度的實質精神外，還需要廣闊實務工作者不斷提高專業知識和業務能力，為更好地執行《企業會計制度》奠定良好的基礎，為提高我國企業的會計信息質量作出努力。第二章會計核算標準的主要差異《企業會計制度》所規定的會計核算標準，與已經發布并實施的會計準則（包括根本準則和具體準則，但不包括2001年發布和修改后重新發布的具體會計準則）和《股份有限公司會計制度》相比，主要有以下區別：一、會計核算原則（一）增加了實質重于形式原則1992年發布的《企業會計準則——根本準則》規定了十二項會計核算的一般原則，包括客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、配比原則、歷史本錢原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、謹慎性原則和重要性原則。《企業會計制度》增加了實質重于形式原則。國際會計準則有關《編報財務報表的框架》中指出，財務報表的質量特征包括可理解性、相關性、可靠性和可比性。而可靠性包括真實性和實質重于形式。實質重于形式是指企業在會計核算時，應當按照交易或事項的實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。雖然在《企業會計準則——根本準則》中未包括實質重于形式原則，但是，它是會計師和注冊會計師在處理具體交易或事項時所經常運用的原則，也是會計信息質量的重要特征之一。我國發布的第一個具體會計準則——《關聯方關系及其交易的披露》中首次提到了運用實質重于形式具體判斷是否存在關聯方關系，即有關各方是否存在關聯方關系，應當按照其關系的實質進行判斷，而不能僅僅依據其法律形式加以確定。在具體會計實務中，交易或事項的實質，往往存在著與其法律形式明顯不一致的情形，例如，企業將某項固定資產出售給其他單位，出售方已經收到了價款，并且已經辦理了有關資產劃轉手續；同時，交易雙方又簽訂了補充協議，規定出售方待日后某個時間內必須將其出售的該項固定資產以原出售價格購回。在這項交易中，如果僅僅從固定資產出售這個事項看，似乎資產所有權上的風險和報酬已經轉移給購置方，出售方可以確認出售固定資產的收益，但是，由于補充協議又規定了出售方在未來某個時間內必須購回所出售的固定資產，即該項固定資產的風險和報酬并未真正轉移給購置方，因此，從交易的整體上看實質是一項融資行為，而不是一項銷售行為。1998年及以后陸續發布的具體會計準則，也屢次提到運用實質重于形式原則判斷交易或事項的實質，在此基礎上進行會計核算。近幾年來，我們在對上市公司的某些重大案例判斷時，也屢次運用了實質重于形式原則。（二）提出了不得計提秘密準備的要求謹慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，不多計資產或收益，不少計負債或兼用。實施謹慎性原則，對于企業存在的經營風險加以合理估計，對防范風險起到預警作用，有利于企業作出正確的經營決策，有利于保護投資者和債權人的利益，有利于提高企業在市場上的競爭能力。但是，企業在運用謹慎性原則時，不能濫用，不能以謹慎性原則為由任意計提各種準備，即秘密準備。例如，按照會計制度規定，從1999年起，股份有限公司必須按照《股份有限公司會計制度》規定的資產損失準備計提原則和方法計提壞賬準備、存貨和短期投資跌價準備、長期投資減值準備等“四項準備〞，并且采用追溯調整法進行會計處理。但是，在實際執行時，有些股份公司濫用會計制度給予的會計政策，在1999年度大量計提損失準備，待2000年度再予以轉回。這種行為屬于濫用謹慎性原則，計提秘密準備，是會計制度所不允許的。因此，《企業會計制度》規定，企業不得計提秘密準備，如果計提秘密準備的，作為重大會計過錯，按重大會計過錯更正的處理方法進行處理。二、按照資產定義確認和計量各項資產《企業財務會計報告條例》（中華人民共和國國務院令第287號）于2001年1月1日起實施。該條例系統標準了財務會計報告的構成、編制、對外提供、法律責任等重大方面。具有重要意義的在于重新定義了會計要素，特別是標準了資產的定義，對《企業會計制度》有關資產確實認和計量提供了法律依據。我國《企業會計準則——根本準則》將資產定義為：“資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利〞，這一定義，忽略了作為企業資產應當具有的最根本的性質，即資產應當是“預期會給企業帶來未來經濟利益〞。按照我國根本準則規定的資產定義，在實務工作中產生的主要問題是：即使企業擁有或者控制的資源不能再給企業帶來未來經濟利益，仍然作為企業的資產在資產負債表上列示，從而造成了企業資產不實。例如，由于技術進步，原有設備已經被淘汰或長期閑置不用，或從國外引進的設備因原材料供給等原因在國內無法使用、這些設備不能給企業帶來經濟利益，但因其符合資產定義而仍作為企業的資產，其價值仍反映在會計報表的資產方，造成企業虛增資產，對外提供的財務會計報告所反映的信息因此也失去其真實性。雖然從1998年起，國家對股份有限公司就資產的核算提出了符合資產根本特征的要求，但除股份公司外的其他企業仍未做到。企業因按根本準則的資產定義以及與此配套的會計制度進行會計核算的結果，造成大量虛資產，影響了會計信息的真實性。未來經濟利益可能流入企業是資產的最根本性質或特征。資產中所包含的未來經濟利益，是指直接或間接地增加流入企業的現金或現金等價物的潛力，這種潛力在某些情況下可以單獨產生凈現金流入，而某些情況下則需與其他資產結合起來才可能在將來直接或間接地產生凈現金流入。資產的這一根本特征，在資產定義中是不可或缺的，按照資產這一根本特征判斷，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產。如果資產定義忽略了“預期會給企業帶來未來經濟利益〞這一根本特征，則這一定義是不完整、不科學的。《企業財務會計報告條例》對資產進行了重新定義，重新定義后的資產為：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益〞。這一定義從兩個方面對原定義作了修正：一是指出資產是過去交易或事項形成并由企業擁有或者控制的資源，而不是由未來交易或事項形成的資源；二是預期會給企業帶來經濟利益，如果企業某項財產預期不能給企業帶來未來經濟利益，則該財產不能確認為企業的資產，如待處理財產損失預期不會導致經濟利益流入企業，則不能作為企業的資產。按照資產定義，《企業會計制度》從以下幾個方面作了規定，使資產負債表上反映的資產價值，真正符合資產的定義：（一）固定資產的折舊等由企業根據實際情況確定。企業的固定資產折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準等過去均由國家統一規定，則不是根據企業自身生產經營的特點而對固定資產價值磨損的程度，以及無形損耗的具體情況來確定。《企業會計制度》規定，企業的折舊政策、固定資產凈殘值率、固定資產報廢標準等由企業根據其經營的具體情況確定，使企業固定資產的折舊政策等能夠反映其實際的價值磨損等。同時，為了防止企業濫用會計政策、會計估計，《企業會計制度》又規定，“企業制定的固定資產目錄、分類方法、每類或每項固定資產的預計使用年限、預計凈殘值、折舊方法等，應當編制成冊，并按照管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準，按照法律、行政法規的規定報送有關各方備案，同時備置于企業所在地，以供投資者等有關各方查閱。企業已經確定并對外報送，或備置于企業所在地的有關固定資產目錄、分類方法、預計凈殘值、預計使用年限、折舊方法等，一經確定不得隨意變更，如需變更，仍然應當按照上述程序，經批準后報送有關各方備案，并在會計報表附注中予以說明〞。對于濫用會計政策、會計估計的，《企業會計制度》規定作為重大會計過錯，按照重大會計過錯更正的處理方法進行處理。（二）資產在期末時按照其可收回金額（或可變現凈值）計量。《企業會計制度》在資產確實認、計量中對資產減值單獨作出了規定，即“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備〞。同時又規定，“企業應當合理地計提各項資產減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據說明企業不恰當地運用謹慎性原則計提秘密準備的，應當作為重大會計過錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質、調整金額，以及對財務狀況、經營成果的影響〞。（三）待處理財產損溢在期末前必須處理完畢。待處理財產損溢是企業資產盤盈、盤虧等產生的損失或溢余，在分行業的會計制度中，其期末余額列入資產負債表，作為資產反映。《股份有限公司會計制度》規定，企業的各項待處理財產損溢在辦理年終決算前應查明原因，并報經董事會等批準后處理，未能在年終決算前處理完畢的，應在會計報表中予以說明。而未處理完畢的待處理財產損溢，特別是待處理財產損失，不符合資產定義，不能在資產負債表上反映。因此，《企業會計制度》規定，企業的各項待處理財產損溢，應于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準后。在期末編制財務會計報告前處理完畢。如在期末編制財務會計報告前未經批準的，應在對外提供財務會計報告時先進行會計處理，并在會計報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整會計報表相關工程的年初數。三、對債務重組和非貨幣性交易作了重新規定1998年發布的《企業會計準則——債務重組》和1999年發布的《企業會計準則——非貨幣性交易》，對標準企業債務重組和非貨幣性交易的會計核算起到了積極的作用。但是，在這兩個準則中較多地運用了公允價值概念，例如，債務重組準則規定，債務人以非現金資產抵償債務，按重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，作為債務重組收益，計入當期損益；轉讓的非現金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，作為資產轉讓損益，計入當期損益。從理論上講，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換和債務清償的金額，公允價值的公允性在于在公平交易中，交易雙方不受其他方任何因素的影響下所確定的、交易雙方都能接受的交易價格。在我國，運用公允價值存在兩個問題：（1）公允價值難以取得。在我國，雖然市場經濟已經有了很大的開展，但不可否認，在很多情況下資產的公允價值難以取得，主要在于我國不存在活潑的市場。在公允價值難以取得的情況下，會計準則要求運用公允價值計量，影響了會計要素計量的可靠性。（2）關聯交易影響了價格的公允性。在我國，上市公司與其大股東之間的關聯交易比較普遍，特別是在上市公司與其母公司、關聯公司進行債務重組、資產交換等交易中，交易價格缺乏公允性的情況時有發生，有的上市公司以少量的資產抵償大量債務，從而到達實現利潤的目的。這種不公允的交易在標準的市場經濟下是不可能產生的。為了標準證券市場的開展，減少因會計標準不恰當而形成的泡沫，維護社會經濟秩序，對于企業資產重組、債務重組、資產交換等企業資產、負債等方面的整合和再安排的事項，因其整個過程并不創造新價值。因此，企業資產重組、債務重組、資產交換等過程中不應當實現利潤。《企業會計制度》對債務重組和非貨幣性交易作了重新規定。（一）債務重組債務重組會計處理主要是改變了債務重組的定義和債務重組時相關資產確實認、計量，以及債務重組時產生差額的處理等。原債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項，即“讓步〞是債務重組的主要特征。修改后的債務重組定義改為，債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。修改后的定義說明不管何種債務重組形式，只要修改了原定債務歸還條件的，即債務重組時確定的債務歸還條件不同于原協議的，均作為債務重組。例如，債權人同意債務人延期歸還債務，但延期后債務人仍然按照原債務賬面價值歸還債務，也屬于債務重組。但是，債務人發行的可轉換債券按正常條件轉為其股權、債務人破產清算時發生的債務重組、債務人改組，債務人借新債償舊債等，不屬于債務重組。企業進行債務重組，在債務重組日進行會計處理時，其應遵循的一般原則是：（1）無論是債權人還是債務人，均不確認債務重組收益。（2）債務人以低于應付債務的現金資產歸還債務，支付的現金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。債權人受讓的現金資產低于應收債權賬面價值的差額，作為損失直接計入當期損益。（3）債務人以非現金資產抵償債務的，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當期損益。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權人收到補價的，按照應收債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為所接受的非現金資產的入賬價值；債權人支付補價的，按照應收債權的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為所接受的非現金資產的入賬價值。如果涉及多項非現金資產的，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項非現金資產的入賬價值。（4）以債務轉為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。如果債務重組中涉及多項股權，債權人應按各項股權的公允價值占股權的公允價值總額的比例，對重組的應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項股權的入賬價值。債務人以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組應收債權的賬面價值，再分別按接受的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。（5）以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組應付債務的賬面價值大于未來應付金額，債務人應將重組應付債務的賬面價值減記至未來應付金額，減記的金額作為資本公積；如果重組應收債權的賬面價值大于未來應收金額，債權人應將重組應收債權的賬面價值減記至未來應收金額，減記的金額作為當期損失。如果重組應付債務的賬面價值等于或小于未來應付金額，或重組應收債權的賬面余額等于或小于未來應收金額，債務人或債權人均不作賬務處理。債務人涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在未來應付金額中，或有支出實際發生時，沖減重組后應付債務的賬面價值，結清債務時，或有支出如未發生，應將該或有支出的原估計金額作為資本公積；債權人涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在未來應收金額中，或有收益收到時，作為收到當期的收益處理。這里所稱的賬面價值，是指某科目的賬面余額減去相關備抵工程后的凈額。如應收賬款賬面余額減去相應的壞賬準備后的凈額為賬面價值。賬面余額是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵的工程（如果計折舊、相關資產的減值準備等）。1、以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，即債權人豁免債務人局部債務的，債權人應將給予他分人豁免的債務作為損失，轉入當期營業外支出，債務人應將豁免的債務轉入資本公積。例：甲企業欠乙企業購貨款100000元。由于甲企業現金流量缺乏，短期內不能支付貨款。經協商，乙企業同意甲企業支付60000元貨款，余款不再歸還。甲企業隨即支付了60000元貨款。乙企業對該項應收賬款計提10000元的壞賬準備。根據上述資料，甲、乙企業應在債務重組日作如下會計處理：（1）甲企業的會計處理：借：應付賬款——乙企業100000貸：銀行存款60000資本公積——其他資本公積40000（2）乙企業的會計處理：乙企業的債務重組損失=100000-60000-10000=30000（元）借：銀行存款60000壞賬準備10000營業外支出——債務重組損失30000貸：應收賬款——甲企業1000002、以非現金資產抵償債務債務人可以以原材料、庫存商品、固定資產、有價證券等清償債務。在進行會計處理時，債務人應按應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的非現金資產賬面價值和支付的相關稅費的差額，直接計入當期營業外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現金資產貼面價值和支付的相關稅費的差額，計入資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為所接受非現金資產的入賬價值，如果所接受的非現金資產的價值已經發生減值，應當在期末時與相關資產一并計提減值準備。例：甲企業欠己企業購貸款80O00元，甲企業短期內不能支付貨款。經協商，乙企業同意甲企業以其持有的短期股票支付貨款，甲企業短期股票投資的賬面余額為60000元，已提跌價準備為8000元。乙企業對該項應收賬款計提5000元的壞賬準備，對收到的股票作為短期投資核算。根據上述資料，甲、乙企業應在債務重組日作如下會計處理：①甲企業的會計處理應計入資本公積的金額=80000-（60000-8000）=28000（元）借：應付賬款——乙企業80000短期投資跌價準備8000貸：短期投資60000資本公積——其他資本公積28000②乙企業的會計處理借：短期投資75000壞賬準備5000貸：應收賬款——甲企業80000如果債務人以存貨清償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值結轉，應付債務的賬面價值小于用以清償債務的存貨本錢、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，直接計入當期營業外支出；應付債務的賬面價值大于用以清償債務的存貨本錢、增值稅銷項稅額和支付的相關稅費合計的差額，計入資本公積。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，減去可以抵扣的增值稅進項稅額后的余額，作為存貨的本錢，如果所接受的存貨價值已經發生減值，應當在期末時與其他存貨一并計提減值準備。例：甲企業欠乙企業購貨款700000元。由于甲企業財務發生困難，短期內不能支付貨款。經協商，甲企業以其生產的產品歸還債務，該產品的銷售價格550000元，實際本錢440000元。甲企業為一般納稅企業，增值稅率為17％。乙企業接受甲企業以產品歸還債務，將該產品作為產成品入庫，并不再單獨支付給甲企業增值稅額；乙企業未對該項應收賬款計提壞賬準備。根據上述資料，甲、乙企業應作如下會計處理：①甲企業的會計處理應計入資本公積的金額=700000-440000-（550000×17％）=166500（元）借：應付賬款——乙企業700000貸：庫存商品440000應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）93500資本公積——其他資本公積166500②乙企業的會計處理借：庫存商品606500應交稅金——應交增值稅（進項稅額）93500貸：應收賬款——甲企業700000債務人以局部非現金資產和局部現金資產抵償債務的，債務人應當按照應付債務的賬面價值減去支付的現金后的余額，作為債務的賬面價值，以非現金資產抵償債務的局部，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值減去接受的現金及可抵扣的增值稅進項稅額，加上應支付的相關稅費后的金額，作為所接受的非現金資產的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。債務人以非現金資產抵償債務，同時債權人支付局部現金的，債務人應當按照應付債務的賬面價值加上支付的現金后的金額，與抵償債務的非現金資產的賬面價值的差額，按上述原則進行會計處理。債權人應當按照應收債權的賬面價值加上支付的現金和支付的相關稅費，減去可抵扣的增值稅進項稅額后的金額，作為所接受的非現金資產的入賬價值，并按上述原則進行會計處理。3、債務轉為資本以債務轉為資本，應分別以下情況處理：（1）債務人為股份有限公司時，債務人應當將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額作為股本，按應付債務的賬面價值與股份面值總額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為股權投資本錢。（2）債務人為其他企業時，債務人應將債權人因放棄債權而享有的股權份額作為實收資本，按應付債務的賬面價值與股權份額的差額，作為資本公積；債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為股權投資本錢。例：甲企業應收乙企業賬款的賬面余額為208000元，由于乙企業無法償付應付賬款，經雙方協商同意，乙企業以普通股歸還債務，假設普通股每股面值為1元，乙公司以80000股抵償該項債務（不考慮相關稅費）。甲企業對應收賬款提取壞賬準備10000元。假設甲企業將債權轉為股權后，長期股權投資按照本錢法核算。根據上述資料，甲、乙企業應作如下會計處理：①乙企業會計處理應計入資本公積的溢價=208000-80000=128000（元）借：應付賬款208000貸：股本80000資本公積——股本溢價128000②甲企業的會計處理借：長期股權投資198000壞賬準備10000貸：應收賬款2080004、修改其他債務條件以修改其他債務條件進行債務重組的，應分別以下情況處理：（1）不附或有條件的債務重組不附或有條件的債務重組，是指在債務重組中不存在或有事項的重組協議，在這種情況下，如果債權人將來應收金額小于應收債權賬面價值的差額，首先沖減已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備〞科目，已計提的壞賬準備缺乏以沖減將來應收金額小于應收債權賬面價值差額的，直接計入當期損益，借記“營業外支出——債務重組損失〞科目，按將來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，貸記“應收賬款〞等科目。修改其他債務條件后，如果債權人未來應收金額大于應收債權賬面價值，但小于應收債權賬面余額的，應按本來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和應收債權的賬面余額，借記“壞賬準備〞科目，貸記“應收賬款〞等科目。修改其他債務條件后，如果債權人未來應收金額大于應收債權賬面余額的，在債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中進行登記。待實際收到債權時，按實際收到金額大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用。債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積處理，重組后應付債務的賬面價值為將來應付金額。例：A企業1999年12月31日應收B企業賬款的賬面余額為65400元，其中5400元為累計未付的利息，票面利率9％。由于B企業連年虧損，現金流量缺乏，不能償付應于1999年12月31日前支付的應付賬款。經協商，于1999年末進行債務重組。A企業同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從9％降低至5％，并將債務到期回延至2001年12月31日，利息按年支付。A企業已對該項應收賬款計提了8000元的壞賬準備。根據上述資料，A、B企業應作如下會計處理：①B企業的會計處理應計入資本公積的金額65400[50000（1＋5％×2）]=1O400（元）借：應付賬款65400貸：應付賬款——債務重組55000資本公積——其他資本公積104002000年12月31日支付利息借：應付賬款——債務重組2500貸：銀行存款2500（50000×5％）2001年12月31日歸還本金和最后一年利息借：應付賬款——債務重組52500貸：銀行存款52500②企業的會計處理未來應收金額=［50000（1＋5％×2）=55000（元）應收賬款賬面價值=65400-8000=57400元）由于未來應收金額小于應收賬款賬面價值2400元，因此，首先應沖減已計提的壞賬準備8000元，差額2400元，作為債務重組損失。其會計分錄為：借：應收賬款——債務重組55000壞賬準備8000營業外支出——債務重組損失2400貸：應收賬款654002000年12月31日收到利息借：銀行存款2500貸：應收賬款——債務重組2500（50000×5％）2001年12月31日收到本金和最后一年利息借：銀行存款52500貸：應收賬款——債務重組52500（2）附或有條件的債務重組附或有條件的債務重組，是指在債務重組協議中附有或有支出條件的重組協議。或有支出，是指依未來某種事項出現而發生的支出。如，債務重組協議規定，“將ＸＸ公司債務元免除200000元，剩余債務展期二年，并按2％的年利率計收利息。如該公司一年后盈利，則自第二年起將按5％的利率計收利息〞。根據此項債務重組協議，債務人依未來是否盈利而發生的24000元（800000×3％）支出，即為或有支出。但債務人是否盈利，在債務重組日不能肯定，具有不確定性。在附或有支出條件的情況下，我國會計準則采取了謹慎的做法，即在債務重組日，債務人將或有支出包含在將來應付金額中，據此計算應計入資本公積的金額。在重組日，應將重組債務的賬面余額與含有或有支出的將來應付金額進行比較，大于局部作為資本公積，債務重組后的賬面余額為含或有支出的將來應付金額。在或有支出實際發生時，作為減少債務的賬面余額處理；按債務重組協議規定的日期結清債務時，將未發生的或有支出作為結清債務當期的資本公積。如果修改后的債務條款中涉及或有收益的，或有收益不包括在債權人的將來應收金額中，在沖減壞賬準備和確定債務重組損失時，將來應收金額不應包括或有收益。或有收益待實現時，直接計入當期營業外收入。5、以現金、非現金資產、債權轉為資本和修改其他債務條件等方式（混合重組方式）組合清償債務時，企業應先以收到的現金、受讓的非現金資產的入賬價值、享有股權的入賬價值，沖減應收債權的賬面價值，再按上述原則處理。6、銜接方法按照貫徹實施《企業會計制度》有關政策銜接問題的規定，如果《企業會計制度》規定的債務重組會計處理與以前不一致，應按照《企業會計制度》規定的處理方法追溯調整至以前各期，并作為2000年度資產負債表日后調整事項處理。例：甲公司為股份有限公司，其積欠乙公司應付賬款5000萬元。經雙方協商，于1999年9月1日進行債務重組。債務重組協議規定，甲公司以其無形資產抵償債務，該項無形資產的賬面價值為4000萬元（未計提減值準備），公允價值為4200萬元。債務重組日為1999年9月5日（假定乙公司未對應收賬款計提壞賬準備，不考慮相關稅費）。甲公司按原債務重組會計處理的規定，在債務重組日，將無形資產的賬面價值與其公允價值的差額200萬元，作為轉讓無形資產的收益，計入利潤表；同時，將應付賬款賬面價值與用以抵償債務的無形資產公允價值的差額800萬元，確認為債務重組收益。乙公司獲得的無形資產按照公允價值4200萬元入賬，公允價值與應收賬款賬面價值的差額800萬元，確認為債務重組損失。而按照《企業會計制度》有關債務重組會計處理的規定，甲公司以無形資產抵償債務，無形資產賬面價值與應付賬款賬面價值的差額1000萬元，應作為資本公積處理；乙公司獲得的無形資產應按照應收賬款賬面價值作為其入賬價值。甲、乙公司按照《企業會計制度》的規定，將上述債務重組會計處理進行追溯調整時，應作如下會計處理（假定不考慮無形資產攤銷、所得稅調整因素；甲、乙公司均按凈利潤的10％計提法定盈余公積，按凈利潤的5％計提法定公益金）：（1）甲公司的會計處理：借：利潤分配——未分配利潤貸：資本公積——其他資本公積借：盈余公積貸：利潤分配——未分配利潤（2）乙公司的會計處理：借：無形資產貸：利潤分配——未分配利潤借：利潤分配——未分配利潤貸：盈余公積對于上述調整，甲、乙公司均應調整2000年度會計報表有關工程的年初數及上年數。（二）非貨幣性交易為了標準企業非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露，提高會計信息質量，財政部于1999年6月28日制定并發布了《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱原非貨幣性交易準則），自2000年1月1日起在所有企業實施。實施一年后，財政部又在2000年12月29日發布的《企業會計制度》和隨后發布修訂的《企業會計準則——非貨幣性交易》中，對原非貨幣性交易的會計核算進行了重大修改。1、貨幣性交易與非貨幣性交易非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其交易對象主要是非貨幣性資產。在通常情況下，企業在生產經營過程中所發生的各項交易是貨幣性交易，比方，以現金購置原材料、以現金歸還債務等，涉及貨幣性資產、負債等的交易，屬于貨幣性交易。從貨幣性資產交換看，其特點在于：以放棄貨幣性資產的方式換入貨幣性或非貨幣性資產。比方，企業以100萬元購入生產用設備，在這項交易中，企業放棄的是貨幣性資產，獲得的是非貨幣性資產（固定資產）。而非貨幣性交易是以非貨幣性資產的交換作為前提的，在這種交換中不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。比方，企業以其生產的商品換入所需的原材料，在這項交易中，企業換出的商品屬于非貨幣性資產，而換入的原材料也屬于非貨幣性資產，沒有涉及貨幣性資產。可見，貨幣性資產交易與非貨幣性資產交易的主要區別在于：（1）貨幣性資產交易涉及貨幣性資產的交換，這種交換有現金的流入或流出，或者能在預定的期間內流入或流出現金。這種交易有確定的金額，雖然應收款項有收不回的可能性，但在實務中可以估計其可收回金額。而非貨幣性資產交易不涉及現金的流入或流出，或者只涉及少量的現金流入或流出。（2）貨幣性資產交易所換入的資產本錢的計量，是以所放棄的貨幣性資產金額為基礎的。比方，企業購入原材料，實際支付現金300萬元，則購入原材料的實際本錢為所放棄的銀行存款（貨幣性資產）金額，即300萬元。同時，貨幣性資產交易所交換的貨幣性資產的金額，也是計量企業換出非貨幣性資產的收益或損失的基礎。例如，企業出售產品，出售價格為500萬元，產品的銷售本錢為320萬元，則銷售該產品所獲得的利潤為180萬元（不考慮相關稅費）。而非貨幣性資產交易因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產，因此，換入資產本錢的計量基礎以及對換出資產損益的計量基礎與貨幣性資產交易不同，需要運用不同的計量標準。貨幣性資產，指持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產，包括現金、應收賬款、應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。這里的現金包括庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。這里的存貨，包括原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品、委托加工物資、委托代銷商品、分期收款發出商品等。貨幣性資產是相對于非貨幣性資產而言的。區分二者的主要依據是資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確定的。如果資產在將來為企業帶來的經濟利益，即貨幣金額（下同），是固定的或可確定的，則該資產屬于貨幣性資產；反之，則屬于非貨幣性資產。2、非貨幣性交易的核算原則非貨幣性交易核算主要解決的問題是：如何計量換入資產的入賬價值，以及如何確認和計量換出資產的損益。（1）如何計量換入資產的入賬價值在貨幣性交易情況下取得的資產的入賬價值，根據歷史本錢原則，按照取得時的實際本錢入賬。取得時的實際本錢根據取得方式的不同有不同確實定方法，如工業企業購入的存貨，一般按買價加運輸費、裝卸費、保險費、包裝費、倉儲費等費用和運輸途中的合理損耗。入庫前的挑選整理費用以及按規定應計入本錢的稅金等其他費用，作為實際本錢；投資者投入的存貨，按照投資各方確認的價值，作為實際本錢，等等。在非貨幣性交易情況下，無論是一項資產換入一項資產，或者一項資產同時換入多項資產，或者同時以多項資產換入一項資產，或者以多項資產換入多項資產，其取得的資產的實際本錢，根據具體情況分別按以下原則確定：a、不涉及補價情況下的會計處理在不涉及補價情況下，企業換入的資產一般按換出資產的帳面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的實際本錢。例：甲公司以其生產經營用的設備與乙公司的作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元，其公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司支付了設備清理費用1萬元。乙公司換出貨運汽車的賬面原價為140萬元，已提折舊30萬元，其公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車作為固定資產管理，甲公司未對換出設備計提減值準備。分析：甲公司以其生產經營用的設備與乙公司的生產經營用的貨運汽車交換，在這項交易中不涉及貨幣性資產，也不涉及補價。因此，屬于非貨幣性交易。甲公司換入的貨運汽車的實際本錢，應接換出資產的貼面價值加上支付的相關費用，即101萬元，作為換入的貨運汽車的入賬價值。甲公司的會計處理為：①將固定資產凈值轉入固定資產清理借：固定資產清理累計折舊200000貸：固定資產②支付清理費用借：固定資產清理10000貸：銀行存款10000③換入貨運汽車的入賬價值=100＋1=101（萬元）借：固定資產貸：固定資產清理從上述例子可見，無論甲公司換入貨運汽車的原賬面價值，以及公允價值是否與其換出資產的賬面價值相同，均接換出設備的賬面價值加上支付的相關稅費，作為換入貨運汽車的入賬價值（即實際本錢）。如果換入貨運汽車的公允價值低于換出設備的賬面價值，也按換出設備的賬面價值作為換入貨運汽車的入賬價值，換入貨運汽車的公允價值低于其入賬價值的，待期末時采取計提減值準備的方法處理。仍以上述例子為例，假設換入貨運汽車的公允價值為90萬元，則換入貨運汽車時計入固定資產的本錢仍然以換出設備的賬面價值加上支付的相關稅費即101萬元確定，換入貨運汽車的公允價值90萬元低于其入賬價值的差額，在期末與其他固定資產一并計提減值準備。換入貨運汽車的入賬價值減去計提的減值準備后的賬面價值，應為該貨運汽車的可收回金額。b、涉及補價情況下的會計處理涉及補價的非貨幣性交易，主要解決三個問題：第一，如何判斷交易是否屬于非貨幣性交易。非貨幣性交易中有時也會涉及局部貨幣性資產，例如，甲企業生產經營用的設備與乙企業生產經營用的設備相互交換。甲企業換出設備的賬面價值為100萬元，公允價值為100萬元；乙企業換出設備的賬面價值和公允價值均為80萬元，乙企業另支付20萬元現金給甲企業。在這項交易中，既有非貨幣性資產的交換，又涉及局部貨幣性資產，在實務中如何判斷該項交易是屬于貨幣性還是非貨幣性。會計制度給出了根本的判斷標準，即在進行非貨幣性交易時，涉及少量貨幣性資產的，可認為屬于非貨幣性交易。而涉及少量的貨幣性資產通常是看補價占整個交易金額的比例。為便于判斷，會計制度給出了補價占整個交易金額的25％的參考比例，即，收到補價的企業，其收到的補價占換出資產公允價值的比例小于或等于25％的，或支付補價的企業，其支付的補價占換出資產公允價值加上支付的補價之和的比例小于或等于25％的，則視為非貨幣性交易。這種情況應根據非貨幣性交易的核算原則進行會計處理。如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易，應根據通常發生的貨幣性交易的核算原則進行會計處理。確定小于或等于25％的比例的計算公式如下：收到補價的企業收到的補價＋換出資產公允價值≤25％支付補價的企業支付的補價÷（支付的科價＋換出資產公允價值）≤25％第二，如何確定換入資產的入賬價值。在非貨幣性交易中，在不涉及補價的情況下，通常按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。在涉及補價的情況下，換入資產的入賬價值應分別確定：支付補價的企業，接換出資產賬面價值加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；收到補價的企業，接換出資產賬面價值減去補價，加上應確認的收益和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。例：甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，其公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原價為450萬元，已提折舊80萬元，其公允價值為370萬元。甲公司另支付現金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產管理。甲公司未對換出固定資產計提減值準備（不考慮相關稅費）。分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及少量的貨幣性資產，即涉及補價10萬元。首先判斷是否屬于非貨幣性交易：甲公司支付補價：支付的補價10萬元÷（支付的補價10萬元十換出資產公允價值360萬元）＝2.7%＜25％乙公司收到補價：收到的補價10萬元÷換出資產公允價值370萬元=2.7%＜25%通過上述計算可知，補價占整個交易比例＜25％，屬于非貨幣性交易。甲公司換入辦公樓的入賬價值應為換出倉庫的賬面價值加上支付的補價和相關稅費的金額。則甲公司的會計處理為：①將固定資產凈值轉入固定資產清理借：固定資產清理累計折舊500000貸：固定資產②支付補價借：固定資產清理100000貸：銀行存款100000③換入辦公樓的入賬價值=330＋10=340（萬元）借：固定資產貸：固定資產清理第三，收益確實認和計量。收益確實認和計量屬于非貨幣性交易核算中需要解決的第二個問題。（2）損益確實認和計量無論何種非貨幣性資產交換，在不涉及補價的情況下，不確認損益，換入資產的入賬價值一般按照換出資產的賬面價值確定；在涉及補價的情況下，從收到補價的一方看，由于在資產交換過程中局部資產價值的盈利過程已經完成，因此，要確認已實現局部的利潤。在確定實現局部的利潤時，按照換出資產賬面價值中相當于補價占換出資產公允價值的比例來確定，確認的收益計入當期營業外收入（非貨幣性交易收益）。其計算公式如下：應確認的收益=補價-（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值=（1-換出資產賬面價值÷換出資產公允價值）×補價在運用上述公式時，如果換出資產的賬面價值等于換出資產公允價值，則不確認收益；如果換出資產的賬面價值大于換出資產公允價值，不確認收益，也不確認損失。例：甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的專利權與乙公司生產用車床交換。甲公司生產專利權的賬面價值為400萬元（未計提減值準備），其公允價值和計稅價格均為450萬元，營業稅稅率為5％；乙公司生產用車床的貼面原價為500萬元，已提折舊50萬元，已提減值準備30萬元，其公允價值為420萬元，在資產交換過程中發生車床搬運費1.2萬元。乙公司另支付30萬元給甲公司。甲公司收到換入的車床作為固定資產核算；乙公司獲得的專利權作為無形資產核算。分析（1）：甲公司以擁有的專利權與乙公司生產用車床交換，在這項交易中涉及少量的貨幣性資產，即涉及補價30萬元。首先判斷是否屬于非貨幣性交易：甲公司收到補價：收到的補價30萬元÷換出資產公允價值450萬元=6.67%＜25%乙公司支付補價：支付的補價30萬元÷（支付的補價30萬元+換出資產公允價值420萬元）=6.67%＜25%通過上述計算可知，補價占整個交易的比例＜25％，屬于非貨幣性交易。分析（2）：由于在該項非貨幣性資產交換中涉及局部補價，對收到補價的甲公司而言，應確認局部收益。應確認的收益=（1-換出資產賬面價值400÷換出資產公允價值450）×補價30=3.33（萬元）分析（3）：在此項涉及補價的非貨幣性交易中，甲公司和乙公司各自換入資產的入賬價值為：甲公司換入車床的入賬價值=400＋333－30＋450×5％=395.83（萬元）乙公司換入專利權的入賬價值=（500-50-30）＋30＋1.2=451.2（萬元）經過上述分析，甲公司和乙公司各自的會計處理如下：甲公司的會計處理：借：固定資產——車床銀行存款300000貸：無形資產應交稅金——應交營業稅225000營業外收入——非貨幣性交易收益33300乙公司的會計處理：借：固定資產清理累計折舊500000貸：固定資產借：固定資產減值準備300000貸：固定資產清理300000借：固定資產清理312000貸：銀行存款312000借：無形資產貸：固定資產清理（3）一般納稅企業涉及存貨的非貨幣性交易增值稅屬于價外稅，一般納稅企業購入存貨時，按照增值稅專用發票上注明的增值稅額，單獨計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）〞，并由銷售商品所發生的銷項稅額予以抵扣。而購入存貨的入賬價值則按照取得的增值稅專用發票上注明的價款，以及發生的運輸、保險等費用（商品流通企業所發生的進貨費用直接計入當期損益）作為存貨的實際本錢，并按實際本錢入賬。由于增值稅屬于價外稅，因此，存貨的實際本錢中不含增值稅進項稅額，即存貨的入賬價值為不含稅的實際本錢。而企業取得的其他資產所支付的增值稅進項稅額均構成資產的實際本錢，即為含增值稅的實際本錢，如企業購入的固定資產所支付的增值稅進項稅額計入固定資產的實際本錢。在涉及存貨的非貨幣性資產交換過程中，如果簡單地以存貨的賬面價值作為換入除存貨以外的其他資產的入賬價值，則換入資產的入賬價值實質上是偏低的，且與除存貨以外的其他資產的入賬價值確實定不一致。以存貨換入存貨，或以存貨換入除存貨以外的其他資產，或者以存貨和其他資產換入存貨或（和）其他資產時，由于除存貨以外的其他資產的賬面價值為含增值稅的價值（不納增值稅的工程除外），而存貨賬面價值則為不含增值稅的價值。因此，在進行交換時，首先，應當將存貨的賬面價值復原為含增值稅的價值，使其交換資產的價值均為含稅價值；其次，再根據非貨幣性交易核算原則確定換入資產的入賬價值，以及計算應確認的收益；第三，對于換入的存貨按非貨幣性交易核算原則所確定或分配的價值，因其屬于含稅價格，故不能直接作為換入存貨的入賬價值，換入存貨的入賬價值還應當減去換入存貨可抵扣的增值稅進項稅額；第四，如果換出存貨的價值發生增值，其增值局部的增值稅銷項稅額還應當計入所換入各項資產的價值。①換出存貨價值無增值情況下的會計處理例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅入，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用庫存商品與乙公司的設備進行交換。甲公司庫存商品的賬面價值為100萬元（未計提存貨跌價準備），原購進時的增值稅進項稅額為17萬元，其公允價值和計稅價值均為100萬元。乙公司設備的賬面原價為117萬元（該設備尚未計提折舊，并未計提減值準備），其公允價值和計稅價格均為117萬元（不考慮其他稅費）。甲公司換入乙公司的設備作為固定資產核算，乙公司換入甲公司的庫存商品作為庫存商品核算。分析：本例屬于涉及存貨，但不涉及補價的非貨幣性資產交易。在該項交易中，換出存貨的價值沒有增值，即存貨的賬面價值等于計稅價值，則存貨的原進項稅額等于換出存貨的銷項稅額。在這種情況下，在會計處理時分別以下步驟進行處理：第一步，將換出存貨的賬面價值復原為含增值稅的本錢甲公司換出存貨的含稅本錢=換出存貨的賬面價值100+購進時的增值稅進項稅額17=117（萬元）第二步，計算換出資產的價值總額甲公司換出資產價值總額=117（萬元）乙公司換出資產價值總額=117（萬元）第三步，計算換入存貨的入賬價值由于乙公司換入甲公司的庫存商品時，甲公司開出了增值稅專用發票，增值稅專用發票上注明的可抵扣的增值稅進項稅額為17萬元。因此，在計算換入庫存商品的入賬價值時，還應當減去可抵扣的增值稅進項稅額17萬元，調整為不含增值稅的本錢，即換入庫存商品的入賬價值為100萬元（117－17）。第四步，賬務處理甲公司的賬務處理：借：固定資產貸：庫存商品應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）170000乙公司的賬務處理：借：固定資產清理貸：固定資產借：庫存商品應交稅金——應交增值稅（進項稅額）170000貸：固定資產清