第六章審計證據、審計依據與審計工作底稿本章概要

1.審計證據

2.審計工作底稿

審計證據、審計工作底稿和審計依據

三者之間的關系存貨盤點表應收賬款函證回函銀行存款銀行對賬單會計準則會計制度其他相關財務會計法規審計工作底稿載體審計證據審計依據專業判斷審計意見審計第一節審計證據

一、審計證據的涵義指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息。具體內容包括：財務報表依據的會計記錄中的信息；其他信息。如被審計單位的公司章程、公司基本規章制度、CPA編制的各種盤點表、審計過程中取得的各種函證回函等。注意：只要與形成審計意見有關，雖然不能構成其他類型的證據（如法律證據），但同樣可作為審計證據；除了會計記錄中的信息外，CPA還應獲取其他相關信息，兩者缺一不可。

二、審計證據的種類按證據的外在形式分：實物證據書面證據口頭證據環境證據（一）實物證據實物證據是指通過實際觀察或清點所取得的、用以確定某些實物資產是否確實存在的證據。適用于各種有形資產，如現金、存貨和固定資產。缺點：不能證實所有權；對價值的判斷不夠深入。證明力：較強（二）書面證據書面文件形式的證據，最主要的審計證據，也稱基本證據。按照來源可以分為外部證據和內部證據。1、外部證據：由外部機構或人員編制（1）直接遞交給CPA

證明力最強。如：應收賬款函證回函、專家證明函件（2）由客戶提交給CPA證明力較強，但有變造的可能。如：銀行對賬單、購貨發票（3）注冊會計師自己編制的各種計算表、分析表，證明力強。2、內部證據：由客戶自己編制（1）在外部流轉，獲其他單位或個人的承認如：銷貨發票、付款支票（2）只在內部流轉，如：會計記錄、賬薄、記賬憑證可靠性取決于內部控制的完善程度

在外流轉過的內部證據證明力強于只在內部流轉的內部證據。（三）口頭證據口頭證據：是指有關人員對CPA的詢問做出的口頭答復形成的證據。口頭證據可發掘出一些重要線索，但需得到其他證據的支持，屬于輔助證據。證明力：較弱（四）環境證據指對客戶產生影響的各種環境事實。不屬于基本證據。1、有關內部控制情況；2、客戶管理人員素質、品德；3、各種管理條件和管理水平。證明力：較弱三、審計證據的特性：充分性&適當性

（一）充分性充分性是指審計證據的數量足以支持CPA的審計意見。即CPA形成審計意見應獲取的審計證據的最低數量要求。充分性主要與注冊會計師確定的樣本量有關。它又受重大錯報風險的影響。

（二）適當性適當性是對審計證據質量上的規定。適當性包括審計證據的相關性與可靠性。

1、相關性：審計證據必須與審計目標相關。請問，存貨監盤結果對什么目標相關，對什么目標不相關？對于證明存貨是否存在，是否有毀損及短缺是相關的，而對證明存貨的計價和所有權歸屬問題則不完全相關。審計銷售完整性，是從發貨單追查到發票副本還是相反？

審計證據的相關性(1)特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關。如，CPA檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據，卻不一定與期末截止是否適當相關。(2)針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據。如，CPA可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據。(3)只與某認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據。如，有關存貨實物存在的審計證據并不能替代與存貨計價相關的審計證據。

2、可靠性可信程度。審計證據應該如實地反映客觀現實。不同來源審計證據的可靠程度判斷：(1)從外部獨立的來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；如一般情況下，銀行詢征函回函、應收賬款詢證函回函，比客戶內部的會計記錄更可靠。(2)內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；(3)直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；(4)以文件、記錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；(5)從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。傳真或復印件容易出現偽造。

（三）關于審計證據的其他事項審計證據的充分性和適當性密切相關。審計證據越相關和可靠，則所需證據的數量就可減少；反之反是。主要注意的是，如果質量存在重大缺陷，則僅僅獲取更多證據是不能彌補的。成本—效益原則。CPA不能獲取最為理想的審計證據時，可考慮以次優證據來替代，如異地實物資產的審計方法的選擇問題。然而，審計師不能以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的證據。不同來源或不同性質的證據能相互印證時，證明力更強。審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，如果在審計中認為文件記錄可能是偽造的，或者文件中的某些條款已發生變動，CPA應進一步調查。注意例外情況。如，即使是獨立來源也要考慮提供者的勝任能力、獨立性等因素。1．注冊會計師執行會計報表審計業務獲取的下列審計證據中，可靠性最強的可能是()。A．采購訂貨單副本B．購貨發票及收料單C．銷貨發票及發料單D．應收賬款函證回函2．有關審計證據的可靠性的下列表述中，注冊會計師認同的是()。

A．書面證據與實物證據相比是一種輔助證據，可靠性較弱

B．內部證據在外部流轉并獲得其他單位承認，則具有較強的可靠性

C．客戶管理當局聲明書有助于審計結論的形成，具有較強的可靠性

D．環境證據比口頭證據重要，屬于基本證據，可靠性較強課堂練習13.（多選）下列關于審計證據的充分性和適當性的說法中正確的是（）。A．審計證據的充分性是對審計證據數量的衡量B．審計證據的適當性是對審計證據質量的衡量C．錯報風險越大，需要的審計證據可能越多；審計證據質量越高，需要的審計證據可能越少D．注冊會計師可以依靠獲取更多的審計證據來彌補其質量上的缺陷四、證據是否充分適當的主要考慮因素（一）審計風險審計風險是指報表存在重大錯報或漏報，而CPA審計后發表不恰當審計意見的可能性。一般而言，審計風險越高，則支持CPA形成審計結論或意見的證據數量就越多；審計證據的質量要求也越高。具體風險因素舉例1、審計項目的性質如投機冒險項目、上市公司、首次進行審計的公司，要有意識地提高審計證據的質量，增加審計證據的數量。2、內部控制的性質和強弱（控制風險）如果客戶的內部控制出現重要弱點甚至失控，必須搜集更加詳細具體、更多更有證明力的審計證據，以降低錯報風險。3、業務經營性質經濟業務越復雜，審計的相對風險就越大。4、管理當局的可信賴程度考慮其是否正直，面臨的壓力。5、財務狀況當客戶的財務狀況不佳時，就有可能采用不正當手段來加以掩飾。在這種情況下，CPA必須注意提高審計證據的質量，或增加證據數量。6、時常更換會計師事務所當客戶經常無正當理由更換會計師事務所，要注意其購買會計意見的可能性。后任的CPA將冒很大的審計風險。（二）具體審計項目的重要性越重要的項目，CPA就需更多的證據支持其審計結論；對于不太重要的審計項目，可減少審計證據的數量。如：存貨和待攤費用、固定資產和低值易耗品。（三）CPA及助理人員的經驗CPA及其業務助理人員的經驗越豐富，則他們越可以從較少的審計證據中判斷出被審事項是否存在錯誤或舞弊行為，從而減少對審計證據數量的依賴程度。（四）審計過程中是否發現錯誤或舞弊一旦發現了被審事項存在錯誤或舞弊，則客戶會計報表整體存在問題的可能性就增加。此時，CPA就應增加審計證據數量，以確保作出合理的審計結論和意見。（五）審計證據的類型與獲取途徑如果大多數審計證據都屬于可靠程度較高的證據，CPA所需獲取的審計證據數量就可減少；反之，審計證據的數量就應增加。

五、獲取審計證據的審計程序按審計程序的目的，可將CPA為獲取充分、適當的審計證據而實施的審計程序分為：風險評估程序控制測試（必要時或決定測試時）實質性程序（一）風險評估程序風險評估程序是指審計師實施必要的審計程序，了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以便評估會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。審計師應當實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。風險評估程序并不足以為發表審計意見提供充分、適當的審計證據，注冊會計師還應當實施進一步審計程序，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序。（二）控制測試（必要時或決定測試時）控制測試是指審計師實施必要的審計程序，以測試內部控制在防止、或發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性。提供間接證據。當存在下列情形時，控制測試是必要的：1.在評估認定層次重大錯報時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；2.僅實施實質性程序不足以提供充分、適當的審計證據時，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。實質性程序實質性程序是指審計師實施必要的審計程序，包括對各類交易、賬戶余額、列報與披露的細節測試及實質性分析程序，以發現認定層次的重大錯報。提供直接證據。注冊會計師應當計劃和實施實質性程序，以應對評估的重大錯報風險。注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風險，并且內部控制存在固有局限性，因此，無論對重大錯報風險的評估結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性程序，以獲取充分、適當的審計證據。六、審計證據的獲取方法（8種）（一）檢查記錄或文件運用最為廣泛。可靠性取決于記錄或文件的來源和性質。（二）檢查有形資產可為存在性提供可靠的審計證據，但不一定能夠為權利和義務或計價認定提供可靠的審計證據。注冊會計師檢查實物資產時，應對其質量及所有權予以關注。現金，存貨，有價證券，應收票據，固定資產（三）觀察察看相關人員正在從事的活動或執行的程序。時點。風險評估和控制測試使用。

（四）詢問書面或口頭方式。輔助程序，還應實施其他審計程序。

（五）函證通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

（六）重新計算對數據計算的準確性進行核對。（七）重新執行重新獨立執行被審計單位內部控制的組成部分。控制測試使用。

（八）分析程序查賬:一場斗智斗法的交鋒分析程序：是指CPA通過研究不同財務數據之間，非財務數據之間，以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括識別出的、與其他相關信息不一致或與預測數據嚴重偏離的波動和關系。引例：發電量或現負增長

在風險評估、實質性測試和最后總體復核階段都可用，但實質性測試中不是強制性的。七、分析程序（一）分析程序的目的1．用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環境。2．當使用分析程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，分析程序可用作實質性程序。3．在審計結束或臨近結束時對財務報表進行總體復核。

（二）分析程序的具體運用

1、風險評估程序（1）注冊會計師在實施風險評估程序時運用分析程序是強制要求。（2）在風險評估程序中的具體運用★可以將分析程序與詢問、檢查和觀察等程序結合使用；★應重點關注關鍵的帳戶余額、趨勢和財務比率關系等方面，對其形成一個合理的預期，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；★風險評估過程中運用分析程序的特點：

①風險評估程序中運用的分析程序的主要目的在于識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化；

②分析對象主要是財務報表中帳戶余額及其相互之間的關系；③分析程序通常包括對帳戶余額變化的分析，并輔之以趨勢分析和比率分析。★與實質性分析程序相比，在風險評估過程中使用的分析程序所進行比較的性質、預期值的精確程度，以及所進行的分析和調查的范圍都并不足以提供很高的保證水平。

2、實質性分析程序（1）并不要求注冊會計師在實質性程序時必須使用分析程序；（2）在實質性程序中的運用步驟

①識別需要運用分析程序的帳戶余額或交易

②確定期望值

③確定可接受的差異額

④識別需要進一步調查的差異

⑤調查異常數據關系

⑥評估分析程序的結果（3）確定實質性分析程序對特定認定的適合性

★

并非所有認定都適合使用實質分析程序，如果數據之間不存在穩定的可預期關系，注冊會計師將無法運用實質性分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序。

★確定分析程序對特定認定的適用性時，注冊會計師應考慮的因素：

①評估的重大錯報風險；

②針對同一認定的細節測試

③數據的可靠性；

④做出預期的準確程度

⑤已記錄金額與預期值之間可接受的差異額

3、用作總體復核（1）在審計結束（或臨近）結束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，這時運用分析程序是強制要求。（2）總體復核階段分析程序的特點：

①所進行的比較和使用的手段與風險評估程序中使用的分析程序基本相同，但目的不同；

②在總體復核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質性的保證水平，因此并不如實質性分析程序那樣詳細和具體，而往往集中財務報表層次。

③再評估重大錯報風險。

課堂練習21.（單選）在注冊會計師所實施的審計程序中，專供注冊會計師實施控制測試的審計程序有（

）。

A．重新計算

B．觀察固定資產

C．函證

D．重新執行

2.（單選）為證實W公司所記錄的資產是否均由W公司擁有或控制，記錄的負債是否均為W公司應當履行的償還義務，注冊會計師采用下列（

）程序能夠獲取充分、適當的審計證據。

A．檢查有形資產

B．檢查文件或記錄

C．重新執行

D．詢問

3.（多選）在確定審計證據的相關性時，CPA應當考慮（

）。

A．檢查期后應收賬款收回的記錄和文件可以提供有關存在和計價的審計證據，但是不一定與期末截止是否適當相關

B．有關存貨實物存在的審計證據并不能夠替代與存貨計價相關的審計證據

C．有關存貨存在的審計證據能夠替代與存貨計價相關的審計證據

D．注冊會計師可以分析應收賬款的賬齡和應收賬款的期后收款情況，以獲取與壞賬準備計價有關的審計證據

第二節

審計工作底稿

一、定義與編制目的（一）定義審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體。審計工作底稿形成于審計過程，反映了整個審計過程。

（二）編制目的CPA應及時編制審計工作底稿，以實現下列目的：1．提供充分適當的記錄，作為審計報告的基礎；2．提供證據，證明其按照審計準則的規定執行了審計工作，履行了相關責任。

二、審計工作底稿的性質存在形式：紙質、電子或其他介質形式。包含的內容：

綜合性的資料和具體審計外勤工作的記錄等。例如：（1）總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等；（2）業務約定書、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯誤匯總表等。審計工作底稿按其內容和使用期限分類當期檔案：是指那些記錄內容經常變化，主要供當期審計使用和下期審計參考的審計檔案。例如，具體審計計劃、盤點表、應收賬款賬齡分析表、詢征函、內部控制制度測試和評價表等在當期審計中形成的資料。永久性檔案

：是指那些記錄內容相對穩定，具有長期使用價值，并對以后審計工作具有重要影響和直接作用的審計檔案。包括企業章程、組織機構系統圖、營業執照、批準文件、各種業務處理流程圖、內部控制制度副本，重要資產的所有權或使用權的證明文件復印件，審計報告、管理意見書等。三、審計工作底稿的格式、內容和范圍審計工作底稿的要素教材P183CICPA工作底稿四、審計工作底稿的歸檔（一）歸檔期限：60天1、完成審計業務：審計報告日后60天內；2、未能完成審計的：審計業務中止后60天內。（二）歸檔后對工作底稿的變動1、一般情況下，審計報告日后不需要對審計工作底稿進行修改或增加。2、如果在歸檔期間對審計工作底稿作出的變動屬于事務性的，注冊會計師可以作出變