新《企業會計制度》下對外投資貸款費用的會計處理

一、對企業利息的征管1）根據國家稅務總局關于《企業會計制度》中關于所得稅問題的若干規定，以及《國稅發45號》文件的新規定，納稅人以非經常投資產生的貸款費用符合第6條。企業所得稅辦法（國稅發84號）第36條的規定，可以直接扣除。不需要計入相關投資成本的資本支出。(二)根據國稅發84號文件規定,納稅人為對外投資而借入的資金發生的借款費用,應計入有關投資的成本,不得作為納稅人的經營性費用在稅前扣除。而企業所得稅暫行條例第六條未明確對外投資借款費用的處理。(三)對于長期借款費用盡管會計上和稅法上都要求劃清資本化與費用化的界限,但可予資本化的具體的范圍、時間標準、金額確認等均有差別。就范圍而言,會計上只限于購建固定資產的借款費用,稅法上包括購建固定資產、購置無形資產和借入資金投資的借款費用;就時間標準而言,會計上強調以“固定資產達到預定可使用狀態”為標準劃分借款費用資本化或費用化,而稅法上以資產“交付使用”為標準劃分借款費用資本化或費用化;就資本化的金額而言,會計上強調必須按實際投入購建固定資產的借款金額和規定的利率計算確認應資本化的借款費用,稅法上對此并無明確的要求。會計上對符合資本化條件的借款費用,計入所購建的固定資產成本,除此以外的借款費用,一律計入費用。其中,屬于籌建期間發生的,計入開辦費;屬于正常生產經營期間費用的,作為財務費用處理。新規定的出臺,實現了會計政策與稅收政策的協調,在投資借款費用的核算上,兩者具有一致性。二、根據企業承擔相關稅收權限的需要,可將捐贈資產納入企業稅收范圍,有利于公平企業體現(一)以前稅收法規對內資企業接受現金捐贈是否應納所得稅規定不甚明確,對企業接受非現金資產捐贈明確規定接受時不納稅,待接受的捐贈資產價值實現時再按規定計算納稅;對外商投資企業和外國企業規定,企業接受現金和非現金資產都應按規定計算繳納所得稅。(二)國稅發45號文件對接受捐贈資產如何納稅作了兩項規定:一是企業接受捐贈的貨幣性資產,須并入當期的應納稅所得,依法計算繳納企業所得稅;二是企業接受捐贈的非貨幣性資產,須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入,并入當期應納稅所得,依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大,并入一個納稅年度繳稅確有困難的,經主管稅務機關審核確認,可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。按以前的規定,內資企業接受捐贈的資產,應計入資本公積金,可以不并入當期應納稅所得;而外商投資企業執行的政策正是上述兩項規定,因此,內外資企業在捐贈資產的處理上存在差異。此次規定統一了內外資企業有關捐贈的所得稅政策,有利于公平企業稅負。另外,國稅發45號文件還明確,企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等,在經營中使用或將來銷售處置時,可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。以前稅法對企業接受捐贈的固定資產,是不允許計提折舊的。如果企業接受捐贈的非貨幣性資產,按會計方法計算與按稅法要求的方法計算結果不一致的,應作納稅調整。企業對外捐贈,除符合稅收法律法規規定的公益救濟性捐贈外,一律不得在稅前扣除。如果捐贈不屬于稅收法律法規規定的公益救濟性捐贈,已計入“營業外支出”的金額還要在年終作納稅調整,這和以前的規定相同。三、關于應收賬款的征管(一)會計制度要求企業對應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款等八項資產計提相應的減值準備,對當期確認的資產減值損失直接計入當期損益。(二)以前稅收法規規定的基本精神是企業各項資產的計價遵循歷史成本原則,明確了存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備金(包括投資風險準備金),及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金不允許稅前扣除。也就是說,除壞賬準備外的幾項準備,應全額作納稅調整(目前金融企業計提的呆賬準備金和未實行新制度的商品流通企業計提的商品削價準備金,在規定的計提比例范圍內,也可以稅前扣除)。一是壞賬準備計提基數部分,即在國稅發45號文件出臺后計提范圍包括應收賬款(含應收票據)和非購銷活動引起的應收債權(相當于其他應收款),而在這之前是按應收賬款(含應收票據)計提,所以按其他應收款計提部分應作納稅調整;二是壞賬準備計提比例部分,即超過行業財務制度規定計提壞賬準備比例5‰部分應作納稅調整。倘若改變壞賬準備計提方法,則應就改變前后的壞賬準備的差額作納稅調整。為了防止關聯企業間轉移利潤,逃避稅收,根據《企業所得稅稅前扣除辦法》第四十八條規定:納稅人發生非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款,不得提取壞賬準備金,關聯方之間往來賬款也不得確認為壞賬。(三)國稅發45號文件對企業所得稅前允許扣除的項目,與以前相同,沒有實質變化。企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產,如果申報納稅時已調增應納稅所得,因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備應允許企業做相反的納稅調整;上述資產中的固定資產、無形資產,可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。這里要注意兩點:一是“允許企業做相反的納稅調整”,也就是說,基于一貫性原則,企業應按資產減值準備的增減變化對應納稅所得進行相應的調整;二是明確了已計提減值準備的固定資產或無形資產在計提折舊或攤銷時可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。為簡便起見,允許企業計提壞賬準備金的范圍按會計制度的規定執行,在壞賬準備計提基數上,稅收政策與會計政策實現了統一。對于企業與關聯方之間發生的應收款項是否應計提壞賬準備的問題,國稅發45號文件與會計制度相關規定實現了統一,即企業與關聯方之間發生的應收款項與其他應收款項一樣,應當在期末時分析其可收回性,并預計可能發生的壞賬損失,其計提相應的壞賬準備。企業與關聯方之間發生的應收款項一般不能全額計提壞賬準備,但如果有確鑿證據表明關聯方(債務單位)已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等,并且不準備對應收款項進行重組或無其他收回方式的,則對預計無法收回的應收關聯方的款項也可以全額計提壞賬準備。對于企業發生的銷售退回,只要購貨方提供退貨的適當證明,可沖銷退貨當期的銷售收入。以前稅法對此并沒有明確規定,在具體執行時對于企業按規定調整以前年度利潤時,如果是調增利潤企業應補交所得稅,對于調減利潤則不同意作為本期應納稅調整。新規定使具體執行有據可依。但仍與會計制度有一定差別,會計上對銷售的退回要區分其此銷售行為的歸屬期和重要性原則,從而決定是否應調整期初未分配利潤,或是由本期承擔。四、以企業的實際損失因的進項損失而而發實行增值稅扣除的原則資產損失的認定和扣除一直是稅法和會計制度存在差異的重要內容。(一)國家稅務總局《關于企業財產損失稅前扣除問題的批復》(國稅函579號)規定:除金融保險企業等國家規定允許從事信貸業務的企業外,其他企業直接借出的款項,由于債務人破產、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的,一律不得作為財產損失在稅前進行扣除;其他企業委托金融保險企業等國家規定允許從事信貸業務的企業借出的款項,由于債務人破產、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的,準予作為財產損失在稅前扣除;企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金,應視同企業財產損失,準予與存貨損失一起在所得稅前按規定進行扣除。(二)國稅發45號文件明確了稅前扣除原則,即企業的各項資產當有確鑿證據證明已發生永久或實質性損害時,扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后,應確認為財產損失。企業須及時申報扣除財產損失,需要相關稅務機關審核的,應及時報核,不得在不同納稅年度人為調劑。以前稅法只是對納稅人在一個納稅年度內生產經營過程中發生的固定資產,流動資產的盤虧、毀損、報廢凈損失、壞賬損失,以及遭受自然災害等人類無法抗拒因素造成的非常損失等作出規定,對于無形資產、投資損失等并沒有規定。企業非因計算錯誤或其他客觀原因,而有意未及時申報的財產損失,逾期不得扣除。確因稅務機關原因未能按期扣除的,經主管稅務機關審核批準后,必須調整所屬年度的申報表,并相應抵退稅款,不得改變財產損失所屬納稅年度。至于各項資產什么情況下構成損失,以前的稅法沒有相關的認定標準,新規定一一列出了標準,并與會計制度有關認定標準相一致(除投資減值項外,該項會計制度未列明標準)。(三)會計處理與稅法相關規定的差異:企業當期發生的固定資產和流動資產盤虧、損毀凈損失,在企業提供清查盤存資料,經主管稅務機關審核后,準予稅前扣除,這方面會計與稅法處理相一致。新規定涵蓋了全部企業,只要企業有確鑿證據證明各項資產已發生永久或實質性損害時,扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后,就應確認為財產損失,在稅前進行扣除。國稅發45號文件與《企業會計制度》對資產損失的認定趨于一致。五、保持與企業共同壓力的社會醫療保險(一)以前稅收法規規定:對企業基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、殘疾人就業保障金和特殊工種支付的法定人身安全保障,可以稅前扣除;企業為投資者或雇員個人向商業機構投保的人壽保險或財產保險,以及在基本保障以外為雇員投保的補充保險,不得扣除;對企業按實發工資總額計提的職工福利費、工會經費、職工教育經費超過按計稅工資總額提取的部分,應調增應稅所得額,對企業已按規定比例提取,未按期繳納的社保費不得在稅前扣除。(二)國稅發45號文件新規定:對企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準繳納的補充養老保險、補充醫療保險,可以在稅前扣除。對企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險,可在補繳當期直接扣除;金額較大的,主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。六、相關稅收和征管中的相關規定(一)會計制度對其損益的確認和計量:無論何種非貨幣性資產交換,在不涉及補價的情況下,不確認損益,換入資產的入賬價值一般按照換出資產的賬面價值確定;在涉及補價的情況下,從收到補價的一方看,由于在資產交換過程中部分資產價值的盈利過程已經完成,因此,要確認已實現部分的利潤。在確定實現部分的利潤時,按照換出資產賬面價值中相當于補價占換出資產公允價值的比例來確定,確認的收益計入當期營業外收入(非貨物性交易收益)。其計算公式如下:應確認的收益=補價-(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值=(1-換出資產賬面價值÷換出資產公允價值)×補價在考慮與非貨幣性交易相關的稅金的情況下,其計算公式為:應確認的收益=補價-(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值-(補價÷換出資產公允價值)×應交的相關稅金及教育費附加=(1-換出資產賬面價值÷換出資產公允價值)×補價-(補價÷換出資產公允價值)×應交的相關稅金及教育費附加在運用上述公式時,如果換出資產的賬面價值等于換出資產公允價值,則不確認收益;如果換出資產的賬面價值大于換出資產公允價值,也要確認損失,計入營業外支出。當然,即使換出資產的賬面價值小于換出資產公允價值,由于需要考慮補價分攤的稅金和附加,也有可能使“應確認收益”計算公式的結果為負數,這時也要確認損失。(二)國稅發45號文件的影響與變化分類說明:符合《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》(國稅發118號)和《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》(國稅發119號)暫不確認資產轉讓所得的企業整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中,取得補價或非股權支付額的企業,應將所轉讓或處置資產中包含的與補價或非股權支付額相對應的增值,確認為當期應納稅所得。國稅發118號原規定,符合整體資產轉讓、整體資產置換、合并和分立等改組業務中暫不確認資產轉讓所得的企業,不計算所得稅。符合國稅發118號第四條第(二)款規定轉讓企業暫不確認資產轉讓所得或損失的整體資產轉讓改組,接受企業取得的轉讓企業的資產的成本,可以按評估確認價值確定,不需要進行納稅調整。國稅發118號原規定,企業整體資產,轉讓企業取得接受企業的股權的成本,應以其原持有的資產的賬面凈值為基礎確定,不得以經評估確認的價值為基礎確定。接受企業接受轉讓企業的資產的成本,須以其在轉讓企業原賬面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整。企業為合并而回購本公司股份,回購價格與發行價格之間的差額,屬于企業權益的增減變化,不屬于資產轉讓損益,不得從應納稅所得中扣除,也不計入應納稅所得。國稅發119號原規定:企業合并,通常情況下,被合并企業應視為按公允價值轉讓,處置全部資產、計算資產的轉讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業以前年度的虧損,不得結轉到合并企業彌補,合并企業接受被合并企業的有關資產,計稅時可以按經評估確認的價值確定成本,被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。合并企業和被合并企業為實現合并而向股東回購本公司股份?；刭弮r格與發行價格之間的差額,應作為股票轉讓所得或損失。七、租賃資