審計重要性與審計風險

一、因錯報而產生的錯誤決策可能影響的仿真根據第12條。《中國注冊會計師監督審計參考參數》重要章節3，重要性取決于在特定環境下對報告金額和性質進行錯誤判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據財務報表作出的經濟決策,則該項錯報是重大的。重要性是指被審計單位財務報表中錯報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響財務報表使用者的判斷或決策。我們在理解、運用這個概念時應從以下幾方面把握:(一)被審計單位的開發審計重要性雖然是注冊會計師在開展審計業務時作出的專業判斷,但是其判斷考慮的角度卻是報表使用者。注冊會計師在判斷被審計單位財務報表中的錯報是否重要時,是以是否影響財務報表使用者的判斷或決策為依據的,而不是從被審計單位管理當局或注冊會計師的角度考慮的。所以,注冊會計師在作出重要性水平的判斷之前,必須在充分了解報表使用者的基礎上評估會計報表使用者對被審計單位會計報表錯報的容忍程度。(二)被審計單位的報表不同的企業面臨不同的環境,因而判斷重要性的標準也不同。這個特定的環境包括企業的規模、性質、所處的行業、企業所處的成長周期、法律環境與監管環節、以及其他外部因素。某一金額的錯報對某被審計單位的財務報表來說是重要的,而對另一個被審計單位的財務報表來說可能不重要。例如,10萬元的錯報對一個小公司來說可能是重要的,而對另一個大公司來說則可能不重要。(三)重要性水平的確定影響重要性的因素很多,注冊會計師應當根據被審計單位面臨的環境,并綜合考慮其他因素,合理確定重要性水平。不同的注冊會計師在確定同一被審計單位財務報表層次和認定層次的重要性水平時,得出的結果可能不同,這主要是因為對影響重要性的各因素的判斷存在差異。(四)重要的審計內容包括兩個方面的考慮：數量和性質(五)表關系數的錯報財務報表錯報包括財務報表金額的錯報和財務報表披露的錯報。由于報表披露是財務報表的重要組成部分,被審計單位對報表披露的有意或無意的錯報、漏報,將嚴重影響對財務報表的解讀。二、重要性原則在審計過程中運用重要性原則一是為了提高審計效率、降低審計成本,二是為了保證審計質量。在審計計劃階段確定審計程序的性質、時間和范圍時需要運用重要性原則,以檢查財務報表的錯報或漏報時所允許的誤差范圍。在審計執行階段,根據審計執行過程中進一步獲取的信息,修正計劃的重要性水平,進而修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。在評價審計結果時,需要運用重要性原則。此時,重要性原則被看作是某一錯報或匯總的錯報,是否影響到財務報表使用者的判斷和決策的標志。(一)重大錯報發現在計劃審計工作時,注冊會計師應當確定一個可接受的重要性水平,以發現在金額上的重大錯報。同時應當考慮較小金額錯報的累計結果可能對財務報表產生重大影響。1.被審計單位出現錯報漏報的可能性重要性的評估與審計證據、審計風險、審計意見都存在密切的關系。在執業中,注冊會計師必須運用職業判斷能力對被審計單位的重要性作出合理的判斷。注冊會計師在對重要性作出判斷時必須考慮如下幾個因素:(1)以往的審計經驗。如果被審計單位的經營環境、業務范圍和內部控制沒有發生大的變化,可以考慮將以前年度審計所確定的重要性水平作為本次審計確定的直接依據。(2)有關法律法規對財務會計的要求。法律法規對財務會計作出了特殊要求,就應當謹慎地確定其重要性水平。一般而言,法律法規對財務會計作出的要求越嚴格,被審計單位出現錯報漏報的可能性就越大,注冊會計師應對其重要性水平定低一點。(3)對被審計單位及其環境的了解。被審計單位的行業狀況、法律環境與監管環境等其他外部因素,以及被審計單位業務的性質,對會計政策的選擇和應用,被審計單位的目標、戰略及相關的經營風險,被審計單位的內部控制等因素,都將影響注冊會計師對重要性水平的判斷。(4)審計的目標,包括特定報告要求。信息使用者的要求等因素影響注冊會計師對重要性水平的確定。例如,對特定財務報表項目進行審計的業務,其重要性水平可能需要以該項目金額,而不是以財務報表的一些匯總性財務數據為基礎加以確定。(5)內部控制與審計風險的評估結果。如果內部控制較為健全,可信賴程度高,可以將重要性水平定得高一些,以節約審計成本。由于重要性與審計風險之間成反向關系,如果審計風險評估為高水水平,則意味著重要性水平較低,應收集較多的審計證據,以降低審計風險。(6)錯報的性質。如涉及到舞弊與違法行為的錯報、能引起履行合同義務的錯報、影響收益趨勢的錯報、不期望出現的錯報等等,不論其錯報的金額是多少,注冊會計師都必須將其視為是重要的。(7)財務報表各項目的性質及其相互關系。財務報表使用者對不同的報表項目的關心程度不同。一般而言,如果認為流動性較高的項目出現較小金額的錯報就會影響報表使用者的決策,注冊會計師應當對此從嚴確定重要性水平。由于財務報表各項目之間是相互聯系的,注冊會計師在確定重要性水平時,需要考慮這種相互聯系。(8)財務報表各項目的金額及其波動幅度。財務報表項目的金額及其波動幅度可能促使財務報表使用者作出不同的反應。因此,注冊會計師在確定重要性水平時,應當深入研究這些項目的金額及其波動幅度。2.可容忍錯報的確定注冊會計師應當考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性。(1)財務報表層次的重要性水平注冊會計師在制定總體審計策略時,應當合理確定財務報表層次的重要性水平,同時對那些金額本身就低于所確定的財務報表層次重要性水平的特定項目作額外的考慮。但是,迄今為止,都還沒有哪個國家明確規定重要性的量化標準。確定多大錯報會影響到財務報表使用者所作決策,需要注冊會計師運用職業判斷。有許多匯總性財務數據可以用作確定財務報表層次重要性水平的基準,如總資產、凈資產、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。很多注冊會計師根據所在會計師事務所的慣例及自己的經驗,考慮重要性水平。通常有如下幾種比率確定重要性水平:1)稅前凈利潤或稅后利潤的5%~10%;2)資產總額的0.5%~1%;3)凈資產的1%;4)營業收入的5%~10%;5)根據資產總額或營業收入兩者中較大的一項確定一個百分比。前4種方法統稱為固定比率法,后一種方法又稱為變動比率法。注冊會計師在對重要性水平作出定量分析時應把握如下3個原則:1)選擇的判斷基礎要合理。如果被審計單位的凈利潤為0,則不能選擇凈利潤作為判斷基礎;如果被審計單位是勞動密集型企業,則不能選擇資產總額或凈資產作為判斷基礎;2)選擇的判斷比率要合理。大規模企業的重要性水平比率要比小規模企業的重要性水平比率要低。此外,注冊會計師在確定重要性時,通常考慮以前期間的經營成果和財務狀況、本期的經營成果和財務狀況、本期的預算和預測結果、被審計單位情況的重大變化(如重大的企業購并)以及宏觀經濟環境和所處行業環境發生的相關變化。例如,注冊會計師在將凈利潤作為確定某被審計單位重要性水平的基準時,因情況變化該單位本年度凈利潤出現意外的增加或減少,注冊會計師可能認為選擇近幾年的平均凈利潤作為確定重要性水平的基準更加合適。(2)各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平由于財務報表提供的信息由各類交易、賬戶余額、列報認定層次的信息匯集加工而成,注冊會計師只有通過對各類交易、賬戶余額、列報認定層次實施審計,才能得出財務報表是否公允反映的結論。因此,注冊會計師還應當考慮各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性。各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平稱為“可容忍錯報”。可容忍錯報的確定以注冊會計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎。它是在不導致財務報表存在重大錯報的情況下,注冊會計師對各類交易、賬戶余額、列報確定的可接受的最大錯報。注冊會計師量化了財務報表層次的重要性水平之后,就必須將財務報表層次的重要性水平分配到各賬戶中去。在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時,注冊會計師應當考慮以下主要因素:第一,各類交易、賬戶余額、列報的性質及錯報的可能性;第二,各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務報表層次重要性水平的關系。目前,在審計實務中存在兩種分配的方法:一種是在沒有考慮錯誤金額與審計成本的情況下,將財務報表層次的重要性水平按同一比例分配給各賬戶,叫平均分配法;另一種是考慮到特定賬戶發生錯報漏報的可能性和審計策略或資源的限制,將財務報表層次的重要性水平不按同一比例分配給各賬戶,叫不平均分配法。如被審計單位報表層次的重要性水平為280萬元,被審計單位報表層次的重要性水平為資產總額的10%。兩種分配方法的結果如下:平均分配方法,其優點是操作簡單易行,但沒有考慮到成本效益原則,也沒有考慮各項目的具體情況。不平均分配法按照具體問題具體分析的思路,在不降低整個報表審計質量的前提下有效提高審計效率,體現了“成本效益原則”。在實踐工作中,不平均分配法比較受注冊會計師的推崇。總的來說,注冊會計師在分配重要性水平時,應該從質量和成本兩個方面來考慮。從質量的角度來考慮,對于重要性高的賬戶,對報表使用者特別關注特別敏感的賬戶,重要性水平應定得低一些;對一些不太重要的賬戶則可以定得高一些。3.錯報影響的范圍金額不重要的錯報從性質上看有可能是重要的。注冊會計師在判斷錯報的性質是否重要時應考慮的具體情況包括:(1)錯報對遵守法律法規要求的影響程度;(2)錯報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度;(3)錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度(尤其在聯系宏觀經濟背景和行業狀況進行考慮時);(4)錯報對用于評價被審計單位財務狀況、經營成果或現金流量的有關比率的影響程度;(5)錯報對財務報表中列報的分部信息的影響程度。例如,錯報事項對分部或被審計單位其他經營部分的重要程度低,而這些分部或經營部分對被審計單位的經營或盈利有重大影響;(6)錯報對增加管理層報酬的影響程度。例如,管理層通過錯報來達到有關獎金或其他激勵政策規定的要求,從而增加其報酬;(7)錯報對某些賬戶余額之間錯誤分類的影響程度,這些錯誤分類影響到財務報表中應單獨披露的項目。例如,經營收益和非經營收益之間的錯誤分類,非盈利單位的受限制資源和非限制資源的錯誤分類;(8)相對于注冊會計師所了解的以前向報表使用者傳達的信息(例如盈利預測)而言,錯報的重大程度;(9)錯報是否與涉及特定方的項目相關。例如,與被審計單位發生交易的外部單位是否與被審計單位管理層的成員有關聯;(10)錯報對信息漏報的影響程度。在有些情況下,適用的會計準則和相關會計制度并未對該信息作出具體要求,但是注冊會計師運用職業判斷,認為該信息對財務報表使用者了解被審計單位的財務狀況、經營成果或現金流量很重要;(11)錯報對與已審計財務報表一同披露的其他信息的影響程度,該影響程度能否被合理預期將對財務報表使用者作出經濟決策產生影響。(二)審計程序設置的前提因在進入進一步審計程序階段后,隨著審計過程的推進,注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理,并根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息,修正計劃的重要性水平,進而修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。例如,隨著審計證據的累積,注冊會計師可能認為初始選用的重要性基準并不恰當,需要選用其他的基準來計算重要性水平。在確定審計程序后,如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平,審計風險將增加。注冊會計師應當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平:1.如果可能，額外控制可能會擴展或增加測試,降低評估的重大錯報風險,并支持降低后的重大錯報風險水平;2.通過修改計劃實施的內容順序的性質、時間和范圍，減少驗證風險(三)注冊會計師審計準則的落實注冊會計師評價審計結果,主要為了確定將要發表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循了中國注冊會計師審計準則。為此,注冊會計師必須完成兩項工作:一是對重要性和審計風險進行最終的評價;二是對被審計單位已審計財務報表形成審計意見并草擬審計報告。對重要性和審計風險進行最終評價,是注冊會計師決定發表何種類型審計意見的必要過程。1.確定可以忽略的金額2.未校正可能錯報與年度其他審計計劃的總成文款時,應當存在以下期間的未體現這里的財務報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平。如果該重要性水平在審計過程中已作過修正,則當然應按修正后的財務報表層次重要性水平進行比較。這里的可能錯報總額一般是指各財務報表項目可能的錯報金額的匯總數,但也可能包括上一期間的任何未更正可能錯報對本期財務報表的影響。上一期間的未更正可能錯報與本期未更正可能錯報累計起來,可能會導致本期財務報表產生重大錯報。因此,注冊會計師估計本期的可能錯報總和時,應當包括上一期間的未更正可能錯報。注冊會計師在審計計劃階段已確定了審計風險的可接受水平。隨著可能錯報總和的增加,會計報表可能被嚴重錯報的風險也會增加。如果注冊會計師得出結論,審計風險處在一個可接受的水平,則可以直接提出審計結果所支持的意見;如果注冊會計師認為審計風險不能接受,則應追加控制測試或者與被審計單位管理層或治理層進行溝通后作必要調整,以便將重要錯報的風險降低到一個可接受的水平。否則,注冊會計師應慎重考慮該審計風險對審計報告的影響。三、在實踐中，重要的審計水平用于確定在實踐中存在的問題和解決辦法(一)選擇正確的方法是關鍵。在是一個前面我們講使用什么樣的方法來確定財務報表層次的重要性水平,主要取決于這種方法確定的重要性水平是不是科學的、恰當的。我們通常使用的確定重要性水平的方法主要有兩種,即固定比率法和變動比率法。但這并不是說,確定重要性水平的方法只有這樣兩種。在實際工作中,審計人員應當運用專業判斷,充分考慮被審計單位的內外環境、報表使用者的需求以及影響重要性水平的因素,選擇確定重要性水平的方法。只要審計人員能夠有充分的理由證明使用該種方法確定的重要性水平是恰當的,這種確定重要性水平的方法就是可以運用的。例如,一些世界著名的會計師事務所在審計計劃階段運用一套類似于個人所得稅計算體系的復雜的重要性水平計算方法,他們首先在被審計單位的總資產和總收入中選取一個較大者作為基數,然后將基數分成不同的區段,各個區段按照不同的重要性水平比率計算乘積,最后對這些乘積進行加總,得出報表層次的重要性水平。這種方法顯然不屬于我們所介紹的通常意義上的固定比率法和變動比率法。(二)選擇審計人員時的重要性判斷在同一個年度,被審計單位可能有很多會計報表,例如資產負債表、損益表、現金流量表等。應該注意的是,對于同一年度的會計報表,只能有一個報表層次的重要性水平。也就是說,對于這一個年度的被審計單位的會計信息來說,能夠接受的會計信息錯弊的嚴重程度標準有且只能有一個。因為所有報表上的會計信息都是相互聯系的,不同的會計報表只是對同樣的一些信息進行了不同角度的歸納,反映了不同方面的信息而已,對于同樣的信息不能規定不同的判斷標準。在審計過程中,審計人員可以應用不同的方法和計算基礎,對同一被審計單位的會計報表確定出不同的重要性水平,但審計人員必須作出選擇,將其中一個較低者作為此次審計報表層次的重要性水平,以便該重要性水平能夠涵蓋利用其他方法和其他條件下確認的重要事項。如果同一期間各財務報表的重要性水平不同,根據謹慎性原則,注冊會計師應當取其最低者作為整個財務報表的重要性水平。例如,A企業是一間從事高科技產業的上市公司,2004年其凈利潤為100萬元,營業收入為500萬元,資產總額為6千萬元,凈資產為1千萬元。根據判斷重要性水平的原則,我們可以選擇營業收入作為確定利潤表層次重要性水平的判斷基礎,比率為5%,選擇資產總額作為確定資產負債表重要性水平的判斷基礎,比率為0.5%,于是判斷利潤表的重要性水平為25萬元(500*5%)、資產負債表的重要性水平為30萬元(6000萬元*0.5%),因此,我們應把整個報表層次的重要性水平定為25萬元。(三)合并口徑下的重要性水平缺乏統一新的審計準則和準則指南針對注冊會計師對單個會計報表主體審計時如何確定重要性水平,作出了較為原則性的規定;而對組織結構復雜的企業集團審計時,如何統籌考慮確定合并口徑下財務報表重要性水平及集團內部各單個會計報表重要性水平,卻缺少可操作性的規定和相應的指導意見,造成注冊會計師在審計企業集團時,對重要性水平的確定存在過于隨意、缺乏統一性甚至人為調整重要性水平以降低其審計風險的問題。主要表現在:1.公司重要性水平如某會計師事務所在審計某上市公司時,將合并口徑下的財務報表重要性水平確定為500萬元,而該上市公司下轄的其中一家控股子公司重要性水平卻定為516萬元。這顯然不合乎正常邏輯關系。也有的會計師事務所對某企業集團的年報審計計劃中,對集團內各單個報表主體確定了相應的報表層次的重要性水平,而合并報表的重要性水平是各單個財務報表重要性水平的簡單相加,沒有考慮合并財務報表編制中的抵消項目對確定合并財務報表重要性水平的影響。以上兩種情形對事務所有效控制整體審計風險、保證審計執業質量都是不利的。2.審計重要性原則方面,中國審計企業集團如某上市公司有A、B、C三家控股子公司,同在一個區域且均為火力發電企業。某會計師事務所對三家公司報表層次重要性水平測算時,同是按資產總額法進行測算,而選用的比例卻分別是0.5%、0.8%、2%。最終三家子公司重要性水平的確定結果是,A、B公司選擇以稅后凈利潤為基準,計算比例分別為3%和5%;C公司則以企業凈資產為基準,計算比例為0.5%。針對審計重要性原則在合并財務會計報表審計中的不足,我認為需要從以下幾方面加以改進:(1)及時調整、補充準則解釋。財政部應在保持準則相對穩定的基礎上,進一步完善重要性審計準則,研究出臺類似于企業會計準則解釋的規范性文件,明確事務所在審計企業集團時,應統籌考慮、分別確定合并口徑下及單個報表的