關(guān)稅減免稅制度的國際比較與中國關(guān)稅法立法*

施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心北京100088）劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局上海200122）蘇鐵（海關(guān)總署研究中心北京100730）郭穎超（全國人大常委會預(yù)算工作委員會北京100805）關(guān)稅減免稅制度的國際比較與中國關(guān)稅法立法*施正文（中國政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心北京100088）劉奇超（上海市浦東新區(qū)國家（地方）稅務(wù)局上海200122）蘇鐵（海關(guān)總署研究中心北京100730）郭穎超（全國人大常委會預(yù)算工作委員會北京100805）關(guān)稅減免稅具有很強(qiáng)的政策性和變動性，如何遵循稅收法定原則的要求對其予以規(guī)制是關(guān)稅法立法中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。《京都公約》和相關(guān)國際條約要求各成員方必須在國內(nèi)法律中明確列明法定減免稅事項(xiàng)，對符合“特定目的”和“特定條件”的貨品可以授權(quán)政府實(shí)施政策性減免稅。我國關(guān)稅法應(yīng)當(dāng)設(shè)專章規(guī)定“關(guān)稅減免和特別征收措施”，擴(kuò)大法定減免稅范圍，對特定減免稅在設(shè)立目的、特定條件、具體事項(xiàng)、適用期限和決策程序上進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)范，取消臨時(shí)減免稅并入特定減免稅，健全完善加工貿(mào)易減免稅、暫時(shí)進(jìn)出境減免稅等特別措施減免稅制度。關(guān)稅減免稅關(guān)稅法《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》專門論及，要“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。”昭示出稅收優(yōu)惠政策的法治化前景。就法律性質(zhì)而言，稅收優(yōu)惠是基準(zhǔn)稅制中的特別措施，其決定權(quán)與稅種開征停征權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)，同屬于稅權(quán)的基本權(quán)能。①葉姍.稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的法律保留[J].稅務(wù)研究，2014（3）:58.將這種權(quán)能置于稅收法定語境之下，規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠制度不僅有助于保護(hù)納稅人權(quán)益，更有益于規(guī)范稅收秩序，更好地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的調(diào)節(jié)作用。在我國當(dāng)前關(guān)稅法立法中，關(guān)稅減免稅立法是社會各界關(guān)注的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，也成為審視關(guān)稅立法是否踐行稅收法定原則，關(guān)稅政策調(diào)整和征管改革是否在法治軌道上運(yùn)行的關(guān)鍵指標(biāo)，必須認(rèn)真研究解決。一、關(guān)稅減免稅制度的國際比較：從國際公約到國別實(shí)踐（一）《京都公約》規(guī)定的關(guān)稅減免稅制度1.明確要求各國立法必須列明減免稅范圍。作為協(xié)調(diào)和統(tǒng)一全球關(guān)稅減免稅制度的國際法，世界海關(guān)組織（WCO）制定的《關(guān)于簡化和協(xié)調(diào)海關(guān)制度的國際公約》（以下簡稱“《京都公約》”）總附約第四章（稅費(fèi)）及其專項(xiàng)附約二（進(jìn)口）、附約六（加工）、附約七（暫準(zhǔn)進(jìn)口）和附約九（特別制度），對減免進(jìn)出口稅費(fèi)的基本原則、方法和范圍進(jìn)行了規(guī)定，②我國于1988年8月9日加入《京都公約》，但至今僅接受了專項(xiàng)附約四“海關(guān)倉庫和自由區(qū)”與專項(xiàng)附約六“加工”。明確要求成員國“國家立法應(yīng)列明給予免除進(jìn)口稅費(fèi)的情況”。由于各國海關(guān)對獲得免稅的程序和條件規(guī)定各不相同，出于效率的考慮，《京都公約》建議立法必須明確規(guī)定減免稅條款，以便信息獲得的同時(shí)可以隨時(shí)提供給有關(guān)方面。2.明確減免稅的設(shè)置條件與目的?！毒┒脊s》將“免除進(jìn)口稅費(fèi)”定義為“不征收進(jìn)口稅費(fèi)使貨物通關(guān)供境內(nèi)使用，而無論貨物的正常稅則歸類或正常責(zé)任如何，條件是貨物是在特定的條件下和為了特定的目的而進(jìn)口的”。同時(shí)《京都公約》將“特定條件”和“特定目的”，限定于“免稅可能是基于慈善或人道的原因，也可能出于公平的考慮。它可能旨在鼓勵發(fā)展教育、科學(xué)和文化，或促進(jìn)協(xié)調(diào)的國際關(guān)系，或僅僅出于行政效率以避免征收稅費(fèi)的數(shù)額與花費(fèi)不成比例，經(jīng)濟(jì)上的原因也是給予免稅待遇時(shí)要考慮的問題”。3.要求各國根據(jù)簽署的國際公約或共同遵循的國際慣例來確定法定減免稅范圍?！毒┒脊s》規(guī)定“各締約方應(yīng)考慮國際文件中明確的在規(guī)定條件下給予貨物免除進(jìn)口稅費(fèi)，并應(yīng)認(rèn)真考慮加入這些國際文件的可能性”。當(dāng)前，有許多國家締結(jié)或參加了《關(guān)于進(jìn)口教育、科學(xué)和文化用品的協(xié)議》（1950年）及其議定書（1976年）、《關(guān)于便利教育科學(xué)和文化視聽材料國際流通的協(xié)定》（1948年）、《國際民航公約》（1944年）附件9（便利）、《關(guān)于旅游和旅游廣告材料海關(guān)手續(xù)的公約》（1954年）的附加議定書、《關(guān)于在展覽會、交易會、會議及類似活動中陳列或使用的貨物進(jìn)口手續(xù)的海關(guān)公約》（1961年）、《維也納外交關(guān)系公約》（1961年）、《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》（1963年）及《關(guān)于暫準(zhǔn)進(jìn)口的國際公約》（1990年）等國際條約，根據(jù)各項(xiàng)條約中規(guī)定的免除稅費(fèi)規(guī)定，直接或通過國內(nèi)法轉(zhuǎn)化的間接方式來落實(shí)相應(yīng)關(guān)稅減免政策。此外，對于暫時(shí)進(jìn)出境的、旅客攜帶的、郵遞運(yùn)輸?shù)呢浳锘蛭锲?、備用品、救援物資以及由合法懸掛該國旗幟的船舶從其領(lǐng)海以外海域獲得的海洋捕撈物、從其領(lǐng)海以外享有專有開采權(quán)的海床或者海床底土獲得的物品和其他物品，也屬于國際上關(guān)稅法定減免稅事項(xiàng)的基本范圍。4．建議各成員方可增補(bǔ)具體關(guān)稅免除事項(xiàng)。《京都公約》指出“在規(guī)定的條件下，如果下列貨物符合了國家立法中的有關(guān)要求，應(yīng)免除其進(jìn)口稅費(fèi)和經(jīng)濟(jì)性禁止和限制：（1）運(yùn)送給經(jīng)主管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)或?qū)嶒?yàn)室的來自于人體的治療物質(zhì)、血型測定和結(jié)締組織類型測定的試劑；（2）海關(guān)認(rèn)為其價(jià)值可以忽略不計(jì)、僅用于征求意見而訂購的貨物，沒有商業(yè)價(jià)值的貨樣；（3）因住所遷入該國而由個(gè)人隨身攜帶或分離運(yùn)入的、供該人或其家庭成員用于個(gè)人或?qū)I(yè)目的的、非工業(yè)、商業(yè)或農(nóng)業(yè)裝置或設(shè)備的可移動物品；（4）某人繼承的財(cái)產(chǎn)，當(dāng)死者死亡時(shí)該繼承人的主要住所位于進(jìn)口國且該財(cái)產(chǎn)為死者個(gè)人使用的；（5）價(jià)值不超過國家立法在零售價(jià)基礎(chǔ)上確定的總價(jià)值的個(gè)人禮品，酒精、酒精飲料和煙草制品除外；（6）作為贈品捐贈給經(jīng)批準(zhǔn)的慈善組織，由這些組織或在這些組織的管理下無償分給需要的人的食品、藥品、衣服和毛毯；（7）發(fā)給居住在進(jìn)口國的人的獎品，但需交驗(yàn)海關(guān)要求的附隨單證；（8）建造、維護(hù)和裝飾軍人墓地用的材料；由經(jīng)主管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的組織進(jìn)口的棺材、骨灰盒以及葬禮用的裝飾物品；（9）國家立法中規(guī)定的無商業(yè)價(jià)值的文件、表格、出版物、報(bào)告和其他物品；（10）禮拜用的宗教用品；（11）供測試而進(jìn)口的產(chǎn)品，條件是“進(jìn)口數(shù)量不得超過測試所需的數(shù)量，產(chǎn)品在測試過程中全部用盡，或是將剩余產(chǎn)品復(fù)出口或在海關(guān)監(jiān)管下使其失去商業(yè)價(jià)值”。上述清單是按照特定條件由各國規(guī)定的免除稅費(fèi)的貨物的清單，但由于WCO成員對相關(guān)貨品尚無給予免稅待遇的標(biāo)準(zhǔn)條款，對此國際上有待進(jìn)一步協(xié)調(diào)。（二）域外代表性國家（地區(qū)）關(guān)稅減免稅的立法實(shí)踐1.在立法上用專章集中規(guī)定關(guān)稅減免稅制度。在域外立法實(shí)踐中，絕大多數(shù)國家（地區(qū)）秉承稅收法定主義原則將減免稅制度規(guī)定于本國（地區(qū)）《海關(guān)法》/《關(guān)稅法》的一章（一節(jié)）之中，或規(guī)定于《稅則稅率表》/《關(guān)稅法》附件之中。如美國于《美國法典》第19卷第四章第1202節(jié)《協(xié)調(diào)關(guān)稅明細(xì)表》、《聯(lián)邦法規(guī)匯編》第19卷第10編“條件性免稅物品，享受降低的稅率等”等章節(jié)，對減免稅制度及其調(diào)整和適用集中加以規(guī)定；加拿大在其《海關(guān)法》第三部分（關(guān)稅減免）和《關(guān)稅法》第三章（關(guān)稅減稅與退稅）明確減免稅制度；澳大利亞在其《海關(guān)法》第八章“關(guān)稅”第一節(jié)、第15A章“關(guān)稅減讓命令”等章節(jié)側(cè)重規(guī)定海關(guān)監(jiān)管領(lǐng)域的關(guān)稅減免稅，在《關(guān)稅法》附表4對關(guān)稅減免稅進(jìn)行詳細(xì)羅列，并授權(quán)政府機(jī)構(gòu)（by-law）制定細(xì)則；印度關(guān)稅減免稅制度集中規(guī)定于1962年《海關(guān)法》第五章“關(guān)稅的征收和減免”和1975年《關(guān)稅法》之中。同時(shí)，各國（地區(qū)）配套出臺相關(guān)法律、法規(guī)對具體減免事項(xiàng)的品目、范圍、限制、通關(guān)程序、備案程序、應(yīng)遵行事宜等內(nèi)容加以詳規(guī)。2.遵循稅收法定原則設(shè)定關(guān)稅減免稅的制定與調(diào)整權(quán)。由于減免稅是稅收實(shí)體法的重要特別要件，可直接降低納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會效應(yīng)。因此，基于稅收法定原則，無論哪種形式的減免稅，都應(yīng)當(dāng)由《關(guān)稅法》來具體規(guī)定或明確授權(quán)事宜。通常，法定減免由各國國會、議會制定，政策性減免由立法機(jī)關(guān)授權(quán)給政府或關(guān)稅主管部門在符合“特定條件”或“特定目的”的前提下制定或調(diào)整。如印度《海關(guān)法》第25條授權(quán)印度中央政府兩種行使關(guān)稅政策減免稅的調(diào)整方式：一是出于公共利益可以在官方公報(bào)中發(fā)布，宣布無條件或有條件地免除特定貨物的全部或部分關(guān)稅；二是出于公共利益可在單個(gè)案件中做出特殊指令的方式免除符合指令要求的貨物的關(guān)稅繳納義務(wù)。3.遵循國際公約規(guī)定的具有共性的減免稅事項(xiàng)并保留必要特色做法。受政治、經(jīng)濟(jì)、外交等客觀因素影響，各國在簽署國際條約時(shí)對減免稅事項(xiàng)有相應(yīng)的保留條款，特別是對出于慈善、人道的關(guān)懷，以及鼓勵發(fā)展教育、科學(xué)和文化等減免稅制度的法定范圍存在差異。但是，美國、歐盟、日本、韓國、加拿大等主要經(jīng)濟(jì)體在其立法中已基本采納了《京都公約》推薦的關(guān)稅減免稅制度。從共性規(guī)則來看，各國大致將外交人員進(jìn)口的自用物品，軍用武器，辦理救濟(jì)事業(yè)的政府機(jī)構(gòu)、公益、慈善團(tuán)體進(jìn)口或受贈的救濟(jì)物資，依公私立學(xué)校、教育或研究機(jī)關(guān)進(jìn)口用于教育、研究或?qū)嶒?yàn)的必需品等，公私文件及其類似物品，無商業(yè)價(jià)值或其價(jià)值在限額以下的廣告品及貨樣，本國漁船在領(lǐng)海外捕獲的水產(chǎn)品，經(jīng)營國際貿(mào)易的船舶、航空器或其他運(yùn)輸工具專用的燃料、物料，旅客攜帶之自用行李、物品，數(shù)量零星且在限額以下的進(jìn)口郵包物品，政府機(jī)關(guān)自行進(jìn)口或受贈防疫用的藥品或醫(yī)療器材等事項(xiàng)歸入法定減免范圍。4.注重對減免稅制度禁限條件的明確。從制度設(shè)計(jì)來看，禁限條件包括五種情形：(1)符合公共政策要求的“特定目的”。如歐盟規(guī)定由慈善團(tuán)體、慈善組織或私人捐贈給成員國主管部門批準(zhǔn)而接受醫(yī)學(xué)研究、醫(yī)學(xué)診斷或進(jìn)行醫(yī)學(xué)治療儀器和設(shè)備的衛(wèi)生當(dāng)局、醫(yī)院科室或醫(yī)學(xué)研究機(jī)構(gòu)的減免稅事項(xiàng)，享受該項(xiàng)減免要同時(shí)滿足“不向捐助者隱瞞這些儀器或設(shè)備捐助款人的商業(yè)意圖”和“捐助者與要求免除進(jìn)口稅的儀器或設(shè)備的制造商絕無關(guān)聯(lián)關(guān)系”的兩個(gè)“特定目的”。(2)滿足加工貿(mào)易減免稅等對“一定期限”或“合理期限”的要求。韓國《海關(guān)法》規(guī)定自韓國（包括免稅加工出口）出口的，在國外制造、加工、修理或使用不久的，自出口報(bào)關(guān)單受理之日起兩年內(nèi)再進(jìn)口的貨品免征關(guān)稅。(3)列名不予減免之具體事項(xiàng)。通常根據(jù)實(shí)際減免需要，規(guī)定不予減免的原則性物品，大體包括：酒類產(chǎn)品，煙草或煙草產(chǎn)品，商業(yè)性物品／運(yùn)輸工具，除應(yīng)用科學(xué)或文科便攜式設(shè)備外的貿(mào)易或職業(yè)用品，庫存原材料、成品或半成品等。(4)限制關(guān)稅減免的數(shù)量。各國通常對在不超過本國關(guān)于免征關(guān)稅金額的個(gè)人進(jìn)境行李物品、托運(yùn)貨物等設(shè)置免除進(jìn)口稅的數(shù)量限制。如韓國海關(guān)對旅客攜帶物品的免稅數(shù)量限制為：酒類1瓶（1L以下，400美元以下）、香煙1條（200支）、香水（60ml以內(nèi)）。同時(shí)，農(nóng)林水畜產(chǎn)品、藥材、健康功能食品等日常用品的數(shù)量亦受各國限定。(5)按照貨值設(shè)定小額物品的減免數(shù)額。各國（地區(qū)）出于簡化通關(guān)流程，提高征管效率的考慮，絕大多數(shù)以“海關(guān)完稅價(jià)格”或“成交價(jià)格/實(shí)際價(jià)格”，抑或“實(shí)際購買價(jià)值”為小額物品的免征貨值。二、我國現(xiàn)行關(guān)稅減免稅制度的問題剖析根據(jù)《海關(guān)法》第56-58條、《關(guān)稅條例》第45-46條，我國現(xiàn)行關(guān)稅減免由法定減免稅、特定減免稅和臨時(shí)減免稅組成。但面對關(guān)稅國際合作不斷發(fā)展，我國民主法治建設(shè)長足進(jìn)步的新形勢，現(xiàn)行關(guān)稅減免稅政策和制度已難以適應(yīng)我國推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化和有效參與全球治理的需要，其主要問題亟待剖析和破解：(一)法定減免稅定位不清晰，范圍過窄1.從法律性質(zhì)上看，法定減免稅是由法律明確規(guī)定的減免稅，即免稅或減稅的事項(xiàng)范圍由《關(guān)稅法》、《海關(guān)法》等法律予以明確規(guī)定，該減免稅權(quán)限由立法機(jī)關(guān)行使。然而從《海關(guān)法》第56條的規(guī)定來看，它只是規(guī)定對無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣；外國政府、國際組織無償贈送的物資；在海關(guān)放行前遭受損壞或者損失的貨物；規(guī)定數(shù)額以內(nèi)的物品等，給予“減征或者免征關(guān)稅”，但具體哪些給予免稅、哪些給予減稅，并沒有明確，而免稅還是減稅存在巨大的稅收待遇差異。因此，現(xiàn)行海關(guān)法并沒有將法定減免稅事項(xiàng)在法律上明確下來，納稅人無法從法律層面上獲得其稅收負(fù)擔(dān)的明確預(yù)期，不符合稅收法定原則關(guān)于稅收要素明確性的要求。為彌補(bǔ)這一缺陷，《關(guān)稅條例》第45條將上述事項(xiàng)明確規(guī)定為免稅范圍，但這實(shí)際上已經(jīng)異化為授權(quán)國務(wù)院在行使法定減免稅事項(xiàng)的立法權(quán)，或者說不是“法定減免稅”而是“條例定減免稅”了。2.從目標(biāo)功能上看，法定減免稅主要是根據(jù)可稅性、征管可行性或特定政策目標(biāo)來設(shè)計(jì)減免范圍的。法定減免稅是由立法機(jī)關(guān)行使的長期穩(wěn)定適用的減免稅，這就需要根據(jù)可稅性和征管可行性來確定減免事項(xiàng)范圍。例如對于無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣、外國政府和組織基于人道無償贈送物資等，因非營利性和公益性而不應(yīng)當(dāng)納入征稅范圍，對于海關(guān)放行前損毀的貨物因征稅對象不存在而免稅，對于小額商品的減免既是出于促進(jìn)民生也是考量征管便利。另外，按照《京都公約》的規(guī)定，對于各國已形成共識的旨在鼓勵教育、科學(xué)和文化交流與發(fā)展的貨物，也應(yīng)當(dāng)確定為法定減免范圍。我國現(xiàn)行關(guān)稅法律并沒有明確界定法定減免稅的政策目標(biāo)，其減免范圍也過于狹窄。例如，對于具有慈善和公益目的的減免稅，是通過《殘疾人專用品免征進(jìn)口稅收暫行規(guī)定》、《扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》等政策文件規(guī)定的，納入特定減免稅中；對于支持科技教育文化發(fā)展的貨物進(jìn)口，法定減免稅完全沒有涉及，而是全部納入國務(wù)院特定減免稅的范圍。3.對法定減免稅應(yīng)當(dāng)區(qū)分免稅和減稅的具體事項(xiàng)范圍并予以分別規(guī)定，并主要采取免稅的方式?！毒┒脊s》主要規(guī)定的是法定免稅，并對其進(jìn)行了定義，并沒有規(guī)定減稅事項(xiàng)。各國立法實(shí)踐主要也是規(guī)范法定免稅的范圍，并對少量法定減稅予以明確列明。因?yàn)閯澣敕ǘp免稅對象的都是基于在經(jīng)濟(jì)上、征管上、法律上不具有征稅可行性的貨物，裁量性小，采用免稅形式更為適當(dāng)。而減稅事項(xiàng)通常適合政策性目標(biāo)的要求，需要政府依據(jù)調(diào)控政策和實(shí)際情況裁量決定，易納入授權(quán)性的政策性減免稅中。我國《海關(guān)法》第56條沒有具體區(qū)分免稅和減稅事項(xiàng)，而是籠統(tǒng)規(guī)定在一起。但是根據(jù)《關(guān)稅條例》第45條的規(guī)定，我國大部分法定減免稅都屬于法定免稅事項(xiàng)，只有在海關(guān)放行前遭受損壞的貨物，才根據(jù)海關(guān)認(rèn)定的受損程度減征關(guān)稅。（二）特定減免稅范圍過寬，臨時(shí)減免稅與特定減免稅界限不清從法理上看，特定減免稅是為了特定政策目的，由法律授權(quán)行政部門決定對符合特定條件的貨品實(shí)施的減免稅。所以，特定減免稅具有兩個(gè)基本特征，在實(shí)體上是為了發(fā)揮關(guān)稅的調(diào)節(jié)作用，實(shí)施一定的經(jīng)濟(jì)社會公共政策；在形式上是為了及時(shí)回應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會需要，由法律授權(quán)國務(wù)院決定減免對象。我國現(xiàn)行特定減免稅和臨時(shí)減免稅的主要問題有：一是沒有將特定減免稅限定為實(shí)現(xiàn)特定公共政策目標(biāo)?！逗ｊP(guān)法》第57條將特定減免稅實(shí)施范圍規(guī)定為“特定地區(qū)、特定企業(yè)或者有特定用途的進(jìn)出口貨物”，這三個(gè)“特定”并沒有明確其公共政策屬性，導(dǎo)致實(shí)踐中特定減免稅范圍被濫用或擴(kuò)大，成為部分地區(qū)、行業(yè)和企業(yè)獲取不當(dāng)稅收利益的通道，造成稅收流失、稅負(fù)不公、惡性競爭，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了市場統(tǒng)一和公平競爭。二是特定減免稅的具體事項(xiàng)沒有限定，范圍過寬。《海關(guān)法》第57條和《關(guān)稅條例》第46條對特定減免稅的范圍沒有任何列舉或限定，處于沒有邊界的任意狀態(tài)。實(shí)踐中，特定減免稅包括支持科學(xué)教育事業(yè)發(fā)展與企業(yè)技術(shù)進(jìn)步、支持特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展、支持特定區(qū)域發(fā)展、支持特定用途產(chǎn)品等，幾乎無所不包，在具體減免稅事項(xiàng)的決定中存在很大的隨意性，違背了稅法的確定性和比例原則，成為制造“稅收洼地”的重要原因。三是臨時(shí)減免稅與特定減免稅界限不清。《海關(guān)法》第58條將臨時(shí)減免稅界定為特定減免稅范圍以外的減免稅，但由于特定減免稅的范圍非常廣泛，所以實(shí)踐中臨時(shí)減免稅的范圍也超不過特定減免稅的范圍，兩者的區(qū)別只是在減免稅期限的長短上和申請程序上。但從特定減免稅作為授權(quán)減免稅的本質(zhì)特征來看，特定減免稅也應(yīng)當(dāng)有期限的限制，所以兩者具有相同的屬性，可以合并為一類。（三）關(guān)稅減免稅程序不夠公開透明，減免稅制度規(guī)范性不強(qiáng)如上論述，現(xiàn)行法定減免稅事項(xiàng)過窄，免稅或減稅事項(xiàng)沒有區(qū)分，導(dǎo)致我國關(guān)稅減免稅權(quán)限幾乎全部落到國務(wù)院及其主管部門，沖擊了關(guān)稅法定原則的落實(shí)。而從出臺的政策性減免稅來看，很少由國務(wù)院制定行政法規(guī)或政策文件，幾乎全部是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，以財(cái)政部、國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件名義發(fā)布，立法層級不高，制度規(guī)范性不強(qiáng)。例如，海關(guān)一線執(zhí)法人員普遍反應(yīng)無商業(yè)價(jià)值的廣告品和貨樣難以認(rèn)定。由于是部門立法，立法程序不健全，很多減免稅政策的出臺沒有經(jīng)過立項(xiàng)、起草、論證、協(xié)調(diào)、審議等規(guī)范的立法程序，公眾參與、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評估、合法性審查等決策機(jī)制也很少采用，難以有效平衡和回應(yīng)社會相關(guān)各方利益訴求，減免稅立法的民主性、科學(xué)性和透明性亟待提高，從而影響了關(guān)稅減免稅法規(guī)政策的質(zhì)量，減損了實(shí)施效果。三、中國關(guān)稅法立法之減免稅制度構(gòu)建的思路和建議“法律的立法，猶如一位公正的調(diào)整人，評斷所有互相競爭的需要及主張，而真正重要的是使法律程序能與現(xiàn)實(shí)社會正在發(fā)展中的需求配合”。①[英]丹尼斯.羅伊德.法律的理念[M].北京：新星出版社，2005：166.關(guān)稅減免稅立法事關(guān)關(guān)稅減免稅政策權(quán)限的配置和調(diào)整，牽涉眾多部門、行業(yè)、個(gè)人的利益分配，更關(guān)系我國對外開放戰(zhàn)略和全球治理的實(shí)施，應(yīng)當(dāng)秉承國際慣例和本土實(shí)踐相結(jié)合、著眼長遠(yuǎn)與立足當(dāng)前相兼顧的原則，以問題為導(dǎo)向，進(jìn)行統(tǒng)籌謀劃和頂層設(shè)計(jì)，在本次關(guān)稅法立法中建立起基本成熟定型的現(xiàn)代關(guān)稅減免稅制度?；陉P(guān)稅減免和相關(guān)特別征收措施是體現(xiàn)關(guān)稅法調(diào)節(jié)功能的重要關(guān)稅制度，有必要在關(guān)稅法中設(shè)專章規(guī)定。（一）明確列舉和適當(dāng)擴(kuò)大法定減免稅的范圍為了解決上述現(xiàn)行關(guān)稅法定減免稅存在的問題，我們建議在立法時(shí)，一是明確區(qū)分和界定關(guān)稅免稅和減稅的具體貨品范圍，即分條或分款分別規(guī)定免稅和減免，以增強(qiáng)法定減免稅的確定性，便于納稅人適用。二是適當(dāng)擴(kuò)大法定免稅的范圍，將不具有經(jīng)濟(jì)上可稅性、沒有征管上可行性和效率性、具有強(qiáng)烈公益性、適宜長期給予優(yōu)惠、國際通行慣例等貨品明確列舉為法定免稅范圍。因此，除了現(xiàn)行《海關(guān)法》和《關(guān)稅條例》規(guī)定的法定免稅外,可將殘疾人專用品、扶貧慈善性捐贈物資、軍供專用特定物資、外交人員進(jìn)口自用物品、中華人民共和國籍的船舶從關(guān)境外捕獲的海洋水產(chǎn)品等納入免稅范圍。考慮到我國進(jìn)境物品進(jìn)口稅改革迫在眉睫，借鑒《歐盟海關(guān)法典》對于關(guān)稅之債在10歐元以內(nèi)不予征收的規(guī)定，保留小額貨物、物品和行李免稅規(guī)定，并在關(guān)稅法中明確免稅的具體貨品數(shù)額，增加“500元以內(nèi)的進(jìn)境貨物、2000元以內(nèi)的跨境電商進(jìn)境物品、500元以內(nèi)的合理自用進(jìn)境物品和5000元以內(nèi)的合理自用進(jìn)境行李免征關(guān)稅，但納稅人自主選擇繳納的除外”的規(guī)定。（二）明確界定特定減免稅的政策目標(biāo)和主要范圍合理運(yùn)用特定減免稅可以有效發(fā)揮關(guān)稅的調(diào)節(jié)功能，但失去規(guī)制的特定減免稅不僅破壞稅收法治，而且也會沖擊經(jīng)濟(jì)社會良性運(yùn)行。鑒于特定減免稅為授權(quán)立法和調(diào)控措施的特質(zhì)，在立法時(shí)應(yīng)當(dāng)著重規(guī)定如下事項(xiàng)：一是明確特定減免稅的政策目標(biāo)，規(guī)定特定減免稅是“為了保護(hù)社會公共利益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展，擴(kuò)大對外開放和鼓勵對外交流”。二是正面列舉重要特定減免稅的貨品，解決目前空白授權(quán)的問題，以明確特定減免稅的主要范圍，防止沒有邊際的任意減免?？梢园ǖ奶囟p免稅范圍有：促進(jìn)科學(xué)研究和教育教學(xué)的儀器設(shè)備；國家科技重大專項(xiàng)的儀器設(shè)備；扶持、振興傳統(tǒng)和新興產(chǎn)業(yè)的貨品；應(yīng)對突發(fā)事件的貨品；海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)和其他特定區(qū)域的貨品；促進(jìn)兩岸三地經(jīng)貿(mào)發(fā)展的貨品等。三是反面列舉不得減免稅的貨品，給政府的減免稅權(quán)限設(shè)置禁區(qū)，防止出臺明顯不合理的減免稅政策。①美國、加拿大、澳大利亞等國家的《關(guān)稅法》，將不得減免稅的產(chǎn)品規(guī)定在關(guān)稅稅則中。不得減免稅的貨品可以包括：酒類、煙草產(chǎn)品；奢侈品；污染環(huán)境的貨品；部分生活消費(fèi)品；對采取反傾銷、反補(bǔ)貼和保障措施以及征收報(bào)復(fù)性關(guān)稅等措施的貨物等。四是取消臨時(shí)性減免稅，隨著減免稅的規(guī)范管理，該種減免稅在實(shí)踐中已很少采用，對于確有需要給予特案減免稅的，可以適用特定減免稅，只是在申請和審批程序上采取“一案一批”的特案方式。五是規(guī)定特定減免稅只能在“一定期限”內(nèi)適用，作為授權(quán)性質(zhì)的特定減免稅，不可以沒有期限限制，以彰顯稅收法定原則。（三）增強(qiáng)關(guān)稅減免稅決策機(jī)制的公開透明和規(guī)范性關(guān)稅減免稅是一項(xiàng)重要的公共政策，尤其是特定減免稅直接針對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和對外開放中的重要事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)節(jié)，容易滋生部門立法和關(guān)門立法的弊端，因此，建議對特定減免稅的制定程序給予專門規(guī)定。一是出臺特定減免稅政策應(yīng)當(dāng)吸收公眾參與，聽取專家意見，重大特定減免稅可以采取聽證會等形式。成立國務(wù)院關(guān)稅稅則委員會關(guān)稅政策專家咨詢委員會，負(fù)責(zé)關(guān)稅政策的咨詢論證。二是特定減免稅的適用期限一般不得超過五年，法律和全國人大常委會另有規(guī)定的除外。三是特定減免稅政策由國務(wù)院以行政法規(guī)或決定的形式發(fā)布，特殊情況經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)由關(guān)稅主管部門發(fā)布，以增加特定減免稅政策文件的規(guī)范性。四是特定減免稅政策文件應(yīng)當(dāng)報(bào)全國人大常委會備案。五是加強(qiáng)對特定減免稅實(shí)施效果的跟蹤評估和監(jiān)督檢查，在授權(quán)期限屆滿前六個(gè)月應(yīng)當(dāng)向全國人大常委會報(bào)告實(shí)施情況，不合理和不必要的應(yīng)當(dāng)及時(shí)調(diào)整或退出。（四）健全完善特別措施減免稅制度為了加強(qiáng)關(guān)稅征收管理，防止多征、誤征或偷、逃稅，關(guān)稅征管中普遍采用將減免稅作為一種特別征收措施來予以適用，包括加工貿(mào)易減免稅、暫時(shí)進(jìn)出境減免稅、退運(yùn)貨物減免稅、無代價(jià)抵償減免稅等。這些減免稅針對的對象本身并不負(fù)有納稅義務(wù)，所以對它的減免稅并不是在實(shí)體上真正的減免納稅義務(wù)，而是將減免稅作為一項(xiàng)程序性的特別征收措施適用的，所以稱之為“特別措施減免稅”。對此，關(guān)稅法應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的條款予以規(guī)范。此外，除了法定減免稅不需要辦理申報(bào)手續(xù)外，規(guī)定納稅人享用特定減免稅應(yīng)當(dāng)辦理申請審核手續(xù)。規(guī)定海關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對特定減免稅貨物的后續(xù)監(jiān)管，確保減免稅政策落地生效，防止騙取減免稅優(yōu)惠。規(guī)定免稅商品特許經(jīng)營管理、進(jìn)口環(huán)節(jié)代征稅收減免稅管理等。[1]施正文，劉奇超.關(guān)稅法立法架構(gòu)的國際比較與結(jié)構(gòu)分析[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究,2016（4）:1-14.[2]施正文,劉奇超.論中國關(guān)稅法的定位與架構(gòu)[J].海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究，2016（6）:1-16.[3]施正文，劉奇超，曹明星等.關(guān)稅法立法架構(gòu)的國際比較[J].國際稅收，2017（1）:54-55.[4]劉奇超，施正文，曹明星等.中國進(jìn)境物品進(jìn)口稅制度改革：國際比較與立法思路[J].國際稅收，2017（2）:69-74.[5]葉姍.稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的法律保留[J].稅務(wù)研究，2014（3）:58.責(zé)任編輯：周優(yōu)AnInternationalComparisonofTariffReductionandExemptionSystemandTariffLawLegislationinChinaZhengwenShi,QichaoLiu,TieSu&YingchaoGuoTariffreductionandexemptionsystemresemblesastrikingnatureofpolicy-orientationandvariableness.Howtoregulateitaccordingtotherequirementsoftaxstatutoryprincipleisthekeyanddifficultissueinthelegislationoftarifflaw.TheKyotoConventionandtherelevantinternationaltreatiesrequirethememberstoexplicitlystatethespecificitemsthatareapplicabletostatutorytaxreductionintheirdomesticlaw.Forthegoodssubjecttothe“specificpurpose”and“sp